VIII SA/Wa 212/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2014 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2013 r., po rozpatrzeniu odwołania R.J. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] października 2013 r. Przedmiotem tych decyzji było umorzenie jako bezprzedmiotowego postępowania za 3 miesiące 2007 r. (IV, V i VII) oraz określenie skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r. w kwocie mniejszej od deklarowanej ([...] zł). Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IS powołał między innymi przepisy art. 5 ust. 1, art. 7, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), a także art. 23 § 3 – 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US po przeprowadzeniu kontroli i postępowania podatkowego ustalił, że skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą (FHU "[...]"), której przedmiotem był handel używanymi samochodami (osobowe i ciężarowe). Pojazdy nabywane były uprzednio w państwach unijnych zarówno od osób fizycznych, jak i podmiotów gospodarczych (wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, dalej: "WNT") oraz w systemie marży. Skarżący zakupów dokonywał także w kraju na podstawie umów kupna – sprzedaży. Organ I instancji stwierdził, że w ramach tej działalności skarżący w kontrolowanym okresie dokonał sprzedaży 31 używanych samochodów, z czego [...] samochodów w systemie faktura VAT (podatek należny 22%) oraz [...] samochodów w systemie VAT – marża (podatek należny 22% od marży). Zdaniem Naczelnika US, skarżący w grudniu 2007 r. zaniżył obrót z tytułu sprzedaży [...] pojazdów, których ceny sprzedaży określał w kwotach niewspółmiernie niskich w stosunku do ich wartości rynkowej. Wobec [...] pojazdów zastosował instytucję szacowania podstawy opodatkowania, a wobec jednego pojazdu określił wartość obrotu na podstawie zeznań świadka. Organ I instancji ustalił także inne nieprawidłowości dotyczące zaniżenia wysokości obrotów ze sprzedaży pojazdów (łącznie zakwestionował ceny sprzedaży [...] pojazdów, zob. s. 2 decyzji organu I instancji). W toku kontroli zakwestionowano także prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych dla skarżącego przez T. P. ([...]) z uwagi na podejrzenie, że usługi wymienione w tych fakturach nie zostały wykonane. Zauważył jednocześnie, że zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2007 r. nie uległy przedawnieniu z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Ostatecznie uznał jednak, że ceny sprzedaży samochodów sprzedawanych w kwietniu, maju i lipcu 2007 r. nie odbiegają od cen rynkowych, zaś faktury wystawione dla skarżącego przez T. P. dokumentują usługi, które faktycznie zostały wykonane i umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie podatkowe za wskazane wyżej 3 miesiące (zob. s. 2 – 3 i 12 – 14 decyzji Naczelnika US). Określając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007 r. zastosował przepisy art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 i § 5 Op (4 faktury), uwzględniając notowania "Info-Ekspert" Sp. z o. o. ("Pojazdy samochodowe - wartości rynkowe"). Przyjął przy tym minimalne wartości rynkowe danej marki i modelu pojazdu określone w tym katalogu, obniżając je o 8%. W jednym przypadku odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, gdyż uwzględnił zeznania świadka. 2.2. W odwołaniu od tej decyzji, jego autor postawił w szczególności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 Op, gdyż w jego ocenie zobowiązania skarżącego uległy przedawnieniu. Pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 120, 121, 122, 123, 123, 125, 181, 191, 199a § 3 w związku z art. 189 Kpc oraz art. 208 § 1 Op związane są z wadliwym ustalaniem w ocenie autora odwołania stanu faktycznego niniejszej sprawy. Dodatkowo wystąpił z wnioskiem dotyczącym uzupełnienia materiału dowodowego ze źródeł osobowych i z ewidencji środków trwałych "wszystkich świadków". 2.3. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US, organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że zobowiązanie skarżącego z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2007 r. (IV, V i VII), tj. w części, w której Naczelnik US umorzył postępowanie podatkowe, nie uległy przedawnieniu, z uwagi na wystąpienie przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Za chybione uznał zatem zarzuty odwołania w tym zakresie. Ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji uznał za prawidłowe i przyjął jako własne na potrzeby rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stwierdził, że skarżący zaniżył obroty ze sprzedaży [...] pojazdów, w tym [...] w grudniu 2007 r. Powołał się na zeznania świadka, z których wynika, że świadek zapłacił za ciągnik siodłowy ok. [...] zł, gdy cena sprzedaży brutto została określona przez skarżącego na kwotę [...] zł. Wyjaśnił nadto, że w [...] pozostałych przypadkach ceny sprzedaży pojazdów wynikające z faktur wystawionych przez skarżącego znacznie odbiegają od ich wartości rynkowych. Zarówno skarżący jak i świadkowie (nabywcy pojazdów) nie wykazali, że pojazdy były w stanie technicznym na tyle złym, że kwoty wynikające ze spornych faktur należy uznać za wiarygodne. Zauważył, że pojazdy zostały dopuszczone do ruchu drogowego bezpośrednio po ich zakupie przez świadków, którzy nie przedstawili dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na remont pojazdów. Dyrektor IS uznał zatem, że zeznania skarżącego i świadków odnośnie ceny sprzedaży [...] pojazdów nie zasługują na wiarę. Powołał się przy tym na pozytywne badanie techniczne przeprowadzone przez uprawnionych diagnostów oraz art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 2005 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 108, poz. 908 ze zm.). Powołał się na najniższe ceny rynkowe według notowań INFO-EKSPERT, zastosowane przy odliczaniu wysokości obrotów przez Naczelnika US. Zauważył, że ceny sprzedaży 4 pojazdów wynikające z treści spornych faktur wystawionych przez skarżącego w grudniu 2007 r. odbiegały znacznie od cen rynkowych porównywalnych pojazdów bez uzasadnionej przyczyny. Skarżący sprzedawał pojazdy używane, których stan techniczny nie był na tyle zły, aby uznać, że wartość obrotów z ich sprzedaży nie została zaniżona. Zdaniem Dyrektora IS, w tych 4 przypadkach wystąpiły przesłanki do zastosowania przepisów art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 i § 5 Op. W jednym przypadku wartość obrotu została określona na podstawie zeznań świadka. Skarżący wskazywał bowiem w treści spornych faktur ceny sprzedaży pojazdów niewspółmiernie niskie w stosunku do obowiązujących w 2007 r. wartości rynkowych porównywanych pojazdów. Ocenę zeznań skarżącego i świadków i innych dowodów (badań technicznych, dowodów rejestracyjnych), Dyrektor IS uznał za zgodną z art. 191 Op. Z dowodów tych wynikało bowiem, że nabyte pojazdy były w dobrym stanie technicznym. Wkrótce po ich nabyciu zostały zarejestrowane w wydziałach komunikacji. W przypadkach, w których powoływano się na zły stan techniczny pojazdów, świadkowie nie przedłożyli żadnych dowodów na zakup części samochodowych, czy też dowodów potwierdzających przeprowadzony remont (zob. s. 11 – 13 zaskarżonej decyzji). Organ odwoławczy stwierdził zatem, że wystawione przez skarżącego faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych cen sprzedaży samochodów. Prawidłowo Naczelnik US stwierdził zatem nierzetelność ksiąg podatkowych w tym zakresie. Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał za chybione. Podstawę opodatkowania uznał za zbliżoną do rzeczywistej, tj. ustaloną zgodnie z art. 23 § 5 Op. Dodał, że Naczelnik US działał z korzyścią dla skarżącego, gdyż jako wartość sprzedaży przyjął minimalne ceny rynkowe zbywanych pojazdów, obniżając przy tym ich wartość nawet o 8%. Dyrektor IS szczegółowo opisał także inne uchybienia skarżącego związane z zaniżaniem obrotów oraz zawyżaniem podatku naliczonego w miesiącach poprzedzających grudzień 2007 r. Przedstawił także obszerne rozważania na tle art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 Op (zob. s. 2 – 4, 7 – 8 i 11 zaskarżonej decyzji). Powołał się na wyroki NSA (I FSK 345/10 i I FSK 1337/11) i WSA w Warszawie (VIII SA/Wa 525/12) potwierdzające zasadność korzystania przez organy z katalogów INFO – EKSPERT. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] stycznia 2014 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji autor skargi postawił zarzuty naruszenia (pisownia w większości oryginalna): - art. 187 § 1 Op poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, o który wnosił skarżący, oparcie decyzji na materiale domniemanym, tj. wynikającym tylko i wyłącznie z przesłuchań dokonanych bez udziału strony; w następstwie takiego działania organów pomimo odbytych przesłuchań nie dopuszczono do uznania zeznań niektórych wymienionych przez autora skargi świadków, którzy jednoznacznie przyznali, że ceny wynikające z faktur VAT były cenami, jakie faktycznie zapłacili; - art. 191 Op poprzez dokonaną dowolną ocenę, nie uzasadnioną żadnymi dowodami, które są widoczne nawet w sytuacji nie zakreślenia przez organy orzekające w sprawie materiału dowodowego, w tym wybiorcze wyselekcjonowanie sformułowań materiału stworzonego bez udziału skarżącego, z pominięciem zasady rozstrzygania wszelkich wątpliwości także co do stanu faktycznego na korzyść podatnika (in dubio pro tributario), ale również dokonały interpretacji otrzymanych odpowiedzi w czasie przesłuchań w sposób niezgodny z zasadami prawdy obiektywnej, domniemania rzetelności strony i nakazem rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść mojego skarżącego; skoro część świadków twierdzi, że ceny uwidocznione na prawidłowo wystawionych fakturach są prawdziwe, a druga część wymijająco stwierdza, że były to inne kwoty, skarżący nie może zgodzić się z tymi zeznaniami, ponieważ skoro jakaś osoba trzecia miała zastrzeżenia co do kwot widniejących na prawidłowo wystawionych fakturach to dlaczego nie podnosiła tego zarzutu w chwili dokonania transakcji; - 180 § 1 ustawy Op poprzez nieuznanie dowodów z przesłuchań wymienionych świadków, które potwierdzają prawidłowość dokonanych transakcji sprzedaży samochodów dzięki czemu protokoły z przesłuchań przyczyniają się do wyjaśnienia przedmiotu sprawy; - art. 180 § 1 Op poprzez powoływanie się przez organ podatkowy na gazetę wydawaną w formie miesięcznika i oferowany przez osoby trzecie program komputerowy, który rzekomo w Polsce (..) pełni funkcję ogólnopolskich notowań jeśli chodzi o ceny samochodów używanych; zdaniem organów podatkowych skarżący nie mógł sprzedać swoich samochodów po cenach innych niż występujących w danym miesięczniku i programie komputerowym INFO-EKSPERT, ponieważ jak twierdzą informacje w nich zawarte stanowią ceny rynkowe pojazdów w całej Polsce, których podatnik musi przestrzegać; - art. 180 § 1 w związku z art. 188 Op poprzez nie wyrażenie zgody przez organ na włączenie do dowodów w przedmiotowej sprawie ewidencji środków trwałych z działalności gospodarczej wszystkich świadków, którzy zostali przesłuchani przez organ podatkowy w danej sprawie w przedmiocie rzetelności odzwierciedlającej stan faktyczny transakcji kupna – sprzedaży, mimo wniosku skarżącego z [...] grudnia 2013 r., a wynika to z faktu prowadzenia odpisów amortyzacyjnych przez świadków w swoich księgach od wartości z wystawionych faktur skarżącego; - art. 188 ustawy Op poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącego o dołączenie dowodów do akt sprawy oraz wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka w celu przesłuchania go w przedmiocie okoliczności mających znaczenie dla przedmiotowej sprawy, co jest zgodne z linią orzecznictwa sądów administracyjnych (np. wyroki NSA: z 16 października 2012 r., I FSK 2114/11; z 23 kwietnia 2013 r., I GSK 151/12; z 9 stycznia 2013 r., II FSK 1071/11 i z 16 października 2012 r., I FSK 2114/11). 3.2. Uzasadniając skargę, pełnomocnik skarżącego podtrzymał zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. Ponownie powołał się na wniosek dowodowy skarżącego z [...] grudnia 2013 r., który nie został uwzględniony przez organy podatkowe, mający w jego ocenie istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Zapowiedział nadto uzupełnienie zarzutów skargi. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że zarzuty skargi, które uznał za chybione, stawiane były w postępowaniu podatkowym. Dodał, że zarówno skarżący, jak i jego pełnomocnik, nie skorzystali z prawa do udziału w przeprowadzaniu dowodu z zeznań świadka. Wnioskowane przez skarżącego dowody miały zaś na celu przedłużenie postępowania podatkowego, gdyż poza lakonicznymi twierdzeniami w nich zawartymi, pozbawione były jakiejkolwiek argumentacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a jej zarzuty okazały się chybione. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać warto, że w świetle art. 134 § 1 i 2 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 4.3. Spór w sprawie dotyczy ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które ostatecznie przyjęły, że skarżący zaniżył obroty z tytułu sprzedaży 5 używanych pojazdów, uprzednio nabytych w tym celu poza granicami RP. W treści spornych faktur VAT dokumentujących sprzedaż pojazdów skarżący wykazywał bowiem ceny znacznie odbiegające od cen rynkowych takich samych pojazdów ustalonych przez organy na podstawie fachowych publikacji. Nie wykazał przy tym, że istniały ku temu podstawy faktyczne. W 4 przypadkach organy zastosowały przepisy art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 – 5 Op, szacując wartość sprzedawanych przez skarżącego w grudniu 2007 r. pojazdów na podstawie specjalistycznych publikacji, tj. danych Info – Ekspert. Zastosowano minimalne wartości z tych publikacji dla porównywalnych pojazdów (pomniejszone o 8%). Wartość sprzedaży jednego pojazdu (ciągnika siodłowego) została określona na podstawie zeznań świadka (nabywcy pojazdu), który wskazał faktycznie zapłaconą za pojazd cenę, wyższą o ok. [...] zł od ujawnionej w treści faktury wystawionej przez skarżącego. Decyzje organów dotyczą określenia skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007 r. w kwocie niższej od deklarowanej przez skarżącego o [...] zł, a także umorzenia jako bezprzedmiotowego postępowania za 3 miesiące 2007 r. (IV, V i VII), gdyż w rozliczeniu za te okresy organy ostatecznie nie dopatrzyły się nieprawidłowości. 4.4. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art. 7 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o VAT wynika zaś, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W świetle art. 29 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. W świetle art. 120 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 Op, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania (art. 23 § 4). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5). 5. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że skarżący zaniżył wartość obrotów z tytułu sprzedaży (dostawy) [...] używanych pojazdów w grudniu 2007 r. Wartość rynkowa tych pojazdów była bowiem znacznie wyższa od ceny ich sprzedaży, która wynika z treści spornych faktur. Skarżący i nabywcy pojazdów nie wskazali wiarygodnych przyczyn, które uzasadniałyby sprzedaż pojazdów poniżej ich wartości rynkowej, zasadnie ustalonej na podstawie katalogów Info – Ekspert. Za trafny uznać należy wniosek organów, które przyjęły, że sporne pojazdy, dopuszczone do ruchu drogowego wkrótce po ich sprowadzeniu do kraju na podstawie stosownych badań technicznych przeprowadzonych przez uprawnionego diagnostę, nie posiadały uszkodzeń znacznie większych od tych, które wynikały z ich eksploatacji. Organy zasadnie ustaliły wartość obrotu jednego pojazdu (ciągnika siodłowego) na podstawie zeznań świadka (nabywcy pojazdu), który przyznał, że faktycznie zapłacił za pojazd kwotę ok. [...] zł wyższą od ujawnionej w treści spornej faktury. Podkreślenia wymaga, że cena zakupu wskazana przez świadka odpowiadała wartości rynkowej pojazdu wynikającej z katalogów Info – Ekspert. Nie wystąpiła konieczność uzupełniania materiału dowodowego ze źródeł osobowych i z ewidencji środków trwałych nabywców pojazdów, gdyż pełnomocnik skarżącego nie wskazał na jaką okoliczność te dowody powinny zostać przeprowadzone. Z akt sprawy nie wynika nadto, że nabywcy [...] pojazdów osobowych, których wartość organy oszacowały uwzględniając dane z katalogów Info – Ekspert, zakupione zostały na potrzeby działalności gospodarczej. Sąd nie dopatrzył się potrzeby przeprowadzenia dowodów z ewidencji środków trwałych nabywców pojazdów, gdyż dowody te nie miałyby wpływu na wynik sprawy, nawet jeśli istniały. Nabywca ciągnika siodłowego wskazał bowiem jego faktyczną wartość (cenę zakupu). Pełnomocnik skarżącego wskazywał na fakt kontaktowania się skarżącego i świadka w związku z niniejszą sprawą, po złożeniu zeznań przez tego ostatniego. Jednak okoliczność ta, jak i twierdzenie pełnomocnika skarżącego dotyczące sugerowania jakoby świadkowi zeznań obciążających stronę przez pracowników Urzędu Skarbowego w B., nie stanowią zdaniem Sądu podstawy do powtórzenia dowodu z przesłuchania świadka. Podobnie jak i nie jest konieczne w niniejszej sprawie badanie okoliczności towarzyszących kontaktowaniu się przez skarżącego ze świadkiem, po złożeniu zeznań przez świadka jako nabywcę ciągnika siodłowego, a także czemu miały służyć kontakty skarżącego ze świadkiem. 6. Należy zauważyć, że decyzje organów podatkowych są wadliwe, gdyż nie wynika z nich, na jakiej podstawie organy przyjęły, że obszernie opisywane uchybienia skarżącego dotyczące zaniżania obrotów i podatku należnego oraz zawyżania podatku naliczonego w innych miesiącach 2007 r. (IV, V i VII) ostatecznie skutkowały umorzeniem postępowania jako bezprzedmiotowego. Tym bardziej, że organy podatkowe z niewyjaśnionych przyczyn obszernie wywodziły, że zobowiązania skarżącego z tytułu VAT za ww. 3 miesiące 2007 r., co do których postępowanie zostało umorzone jako bezprzedmiotowe, nie uległy przedawnieniu. Naruszenie przez organy art. 210 § 4 Op odnośnie podstaw do umorzenia postępowania nie stanowi jednak zdaniem Sądu podstawy do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji z uwagi zasadę reformationis in peius przewidzianą w art. 134 § 2 u.p.p.s.a. Skutkiem uchylenia zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem być co najwyżej pogorszenie sytuacji skarżącego. Wadliwość decyzji organów podatkowych, które obszernie opisywały okoliczności stanowiące podstawę do kontynuowania postępowania wymiarowego zamiast jego umorzenia, nie stanowią w ocenie Sądu podstawy do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji oraz nie mają istotnego wpływu na wynik sprawy. 7.1. W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Ustalając stan faktyczny organy podatkowe nie naruszyły bowiem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zebrany materiał dowodowy Sąd uznał za wystarczający do wydania zaskarżonej decyzji wymiarowej za grudzień 2007 r. Argumentacja skargi świadczy zaś o tym, że jej autorowi umknął fakt, iż postępowanie podatkowe za kwiecień, maj i lipiec 2007 r. zostało umorzone jako bezprzedmiotowe. Pełnomocnik skarżącego nie wskazał powodów, które uzasadniłyby konieczność uzupełniania dowodów ze źródeł osobowych w związku z transakcjami zawieranymi przez skarżącego w tych miesiącach, za które postępowanie zostało umorzone. Tym bardziej, że skarżący nie skorzystał z możliwości uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów z przesłuchania świadków, a jego pełnomocnik był prawidłowo informowany o miejscu i dacie przeprowadzenia dowodu. Dowody ze źródeł osobowych odnośnie transakcji z grudnia 2007 r. zostały ocenione przez organy zgodnie z art. 191 Op, gdyż w [...] przypadkach świadkowie i skarżący nie wskazali wiarygodnych okoliczności istotnie zmniejszających wartość przedmiotowych pojazdów w dniu ich sprzedaży przez skarżącego. Podkreślenia wymaga, że skarżący sprzedawał pojazdy używane przez poprzednich posiadaczy przez długi okres czasu (kilka lub kilkanaście lat), wyprodukowane w latach 1995, 1996, 1997, 1999 i 2001. Pojazdy zostały nadto dopuszczone do ruchu drogowego zgodnie z art. 66 ustawy z 20 czerwca 2005 r. o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 108, poz. 908 ze zm.), na podstawie pozytywnych badań technicznych przeprowadzonych przez uprawnionych diagnostów, zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzenia badań technicznych pojazdów oraz wzoru dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz. U. Nr 227, poz. 2250 ze zm.). Organy ustalając stan faktyczny na potrzeby rozstrzygnięcia za grudzień 2007 r. nie naruszyły zdaniem Sądu przepisów postępowania, w tym przepisów art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak było zatem podstaw do uwzględnienia wniosku skargi o uchylenie zaskarżonej decyzji. Także z przyczyn, o których mowa w art. 134 § 2 u.p.p.s.a. Dodać warto, że za grudzień 2007 r. zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja zostały wydane przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Brak jest zatem podstaw do rozważań na tle art. 70 § 6 pkt 1 Op. Odnośnie decyzji umarzającej jako bezprzedmiotowe postępowanie za inne miesiące 2007 r. brak jest podstaw do tego, aby w sposób pogłębiony prowadzić rozważania dotyczące instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż kwestia ta nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z uwagi na stawiane przez pełnomocnika skarżącego zarzuty warto jednak dodać, że wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, gdyż skarżący został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op. 7.2. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, z których wynika, że w celu odtworzenia rzeczywistego przebiegu danej transakcji (w tym zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży pojazdów), organy podatkowe mogą korzystać z odpowiednich danych opracowanych przez specjalistów i opublikowanych w wydawnictwach takich jak INFO – EKSPERT (zob. wyrok NSA z 11 lutego 2011 r., I FSK 345/10 i wyrok NSA z 19 sierpnia 2012 r., I FSK 1337/11; a także wyrok WSA w Warszawie z 4 grudnia 2012 r., VIII SA/Wa 525/12; wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). Tym samym, Sąd podziela stanowisko organów podatkowych co do zaniżenia przez skarżącego obrotów w grudniu 2007 r. z tytułu sprzedaży pojazdów stanowiących jego własność. Zasadnie i prawidłowo organy uznały za nierzetelną ewidencję dostaw prowadzoną przez skarżącego za ten miesiąc i zastosowały instytucję oszacowania podstawy opodatkowania. Zgromadziły wystarczający materiał dowodowy do tego, aby w tym zakresie prawidłowo rozstrzygnąć sprawę. Dodać warto, że pełnomocnik skarżącego nie wywiązał się z zapowiedzi dotyczącej uzupełnienia skargi lub jej uzasadnienia. W związku z powyższym, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.