VIII SA/Wa 220/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Sławomir Fularski, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi P.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania P. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego [...] (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z [...] listopada 2007 r. Przedmiotem decyzji było ustalenie skarżącemu zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wyjaśnił, skarżący wspólnie z innymi osobami nabył spadek po zmarłej [...] lutego 2004 r. A. C. S.. Wynika to z prawomocnego postanowienia wydanego 28 lutego 2007 r. przez Sąd Rejonowy dla [...] W. Wydział I Cywilny ([...]). Spadkobiercy złożyli [...] lipca 2007 r. zeznanie podatkowe (SD-3) dotyczące nabycia rzeczy lub praw majątkowych. Na podstawie danych wykazanych w tym zeznaniu, organ I instancji ustalił skarżącemu zobowiązanie podatkowe. Za podstawę opodatkowania przyjął kwotę [...] zł, po wyłączeniu kwoty [...] zł w wyniku zastosowania ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 16 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej: "u.p.s.d."). Skarżący wniósł odwołanie od tej decyzji pismem z [...] stycznia 2008 r. Uznał bowiem, że podatek został ustalony nienależnie. Zdaniem skarżącego, obowiązek podatkowy powstał w niniejszej sprawie po 1 stycznia 2007 r. w związku z tym, że dopiero po tym dniu zakończyło się postępowanie sądowe dotyczące spadku otwartego w 2004 r. Powołał się przy tym na obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. zwolnienie od podatku, które w jego ocenie należy stosować również do spadków otwartych przed tym dniem, jeżeli tak jak w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał po wejściu w życie przepisów wprowadzających to zwolnienie. Trafność jego poglądu potwierdził zdaniem skarżącego Minister Finansów. 1.3. Odnosząc się do zarzutów skarżącego postawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ocenił bezsporny stan faktyczny niniejszej sprawy. Prawidłowo zastosował obowiązujące w dniu otwarcia spadku przepisy prawa materialnego. Trafnie przyjął, że nie znajduje zastosowania w sprawie art. 4a u.p.s.d., który wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Wywiódł następnie, że wówczas, gdy otwarcie spadku nastąpiło przed tym dniem, to nabywca spadku nie korzysta ze zwolnienia od podatku. Orzeczenie sądu powszechnego stwierdzające nabycie spadku ma zaś charakter deklaratoryjny (art. 924, 925 i 1025 Kodeksu cywilnego). Organ odwoławczy powołał się przy tym na przepisy art. 3 ust. 1 – 2 ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn i ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629; dalej: "ustawa zmieniająca"). Zauważył, że w świetle art. 217 Konstytucji RP nie jest możliwe wprowadzanie przepisów podatkowych w drodze instrukcji organów administracji. 2. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego z [...] kwietnia 2008 r. nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] maja 2008 r. wniósł on skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji autor skargi postawił zarzut naruszenia art. 3 ustawy zmieniającej poprzez dokonanie nieprawidłowej wykładni przepisów wprowadzających zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4 ust. 4 i art. 4a u.p.s.d. Dodał, że ewentualne rozbieżności interpretacyjne, będące wynikiem niejasnego sformułowania przepisów przejściowych, nie mogą obciążać podatników. 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Postawione przez skarżącego zarzuty uznał za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Nie wystąpiły zatem przesłanki do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, wskazane w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 5.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4 ust. 4 i art. 4a u.p.s.d. Nie naruszyły przepisów prawa materialnego. Decydujące znaczenie należy bowiem przypisać dacie otwarcia spadku, a nie dacie wydania przez właściwy sąd postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Organ odwoławczy uzasadnił swoje stanowisko zgodnie z art. 210 § 4 ustawy z ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Wystarczająco odniósł się przy tym do zarzutów i argumentacji skarżącego. Dodać należy, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny. 5.2. Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. (art. 5). Przed tym dniem nie obowiązywał art. 4a u.p.s.d. Brak jest przy tym wystarczających podstaw do wniosku, że przedmiotowe zwolnienie od podatku należy w realiach niniejszej sprawy stosować z mocą wsteczną. Mając na względzie art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, przyjąć należy, że otwarcie i nabycie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy, a nie w dniu wydania przez właściwy sąd postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku. Zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po 31 grudnia 2006r. Powyższe stanowisko zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki NSA z 12 czerwca 2008 r.: II FSK 235/08, II FSK 329/08, II FSK 606/08, II FSK 722/08) należy uznać już za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA w Łodzi: z 8 lipca 2008 r., I SA/Łd 67/08; z 29 października 2008 r., I SA/Łd 848/08, a także wyrok WSA w Gdańsku z 6 listopada 2008 r., I SA/Gd 370/08; powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). 6.1. Za chybiony należy zdaniem Sądu uznać zarzut postawiony przez autora skargi, dotyczący wadliwości zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię art. 3 ustawy zmieniającej. Nie sposób zgodzić się z poglądem autora skargi, że pojęcie "nabycia spadku" należy rozumieć inaczej na gruncie przepisów art. 924 – 925 Kodeksu cywilnego, a inaczej na potrzeby prawa podatkowego (art. 4a u.p.s.d.). Skoro w niniejszej sprawie spór dotyczy wykładni przepisów regulujących zwolnienie od podatku, obowiązujących zasadniczo od 1 stycznia 2007 r., to w kategoriach nieporozumienia należy potraktować argumentację autora skargi, iż ewentualne rozbieżności interpretacyjne, będące wynikiem niejasnego sformułowania przepisów przejściowych, nie mogą obciążać podatników. Tego rodzaju argumentacja mogłaby zasługiwać na aprobatę, gdyby spór dotyczył wprowadzenia nowego podatku lub konsekwencji sporu wynikającego z błędów ustawodawcy (zob. powołane wyżej wyroki NSA z 12 czerwca 2008 r. co do odstąpienia od obciążenia strony "przegrywającej" kosztami postępowania). Nie zasługuje zaś na aprobatę w realiach niniejszej sprawy. 6.2. Wykładni przepisów wprowadzających ulgi lub zwolnienia podatkowe albo wprowadzających inne wyjątki od konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania, należy dokonywać w sposób ścisły (exceptiones non sunt extendendae). Wynika to z utrwalonego w orzecznictwie sądowym poglądu (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, MoPod 1994 r. nr 10 s. 313 oraz wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., I SA/Gd 112/99, niepubl.; wyroki WSA w Warszawie: z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 721/07; z 17 września 2008 r., VIII SA/Wa 164/08 i przywołane w ich uzasadnieniach orzeczenia). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.