VIII SA/Wa 242/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Sławomir Fularski, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 8 maja 2025 r. sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z 11 lutego 2025 r., znak [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 21 sierpnia 2023 r. znak: [...]; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] na rzecz skarżącej [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. (dalej także: Kolegium, organ odwoławczy lub SKO) postanowieniem z dnia 11 lutego 2025 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 § 1, art. 219 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: Op, Ordynacja podatkowa), po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie VIII Wydział Zamiejscowy w Radomiu z dnia 29.05.2024 r. sygn. akt VIII SA/Wa 304/24 zażalenia [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G., na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R.z dnia 21 sierpnia 2023 r. znak [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia Burmistrza Gminy i Miasta G. (dalej także: Burmistrz) z dnia 8 kwietnia 2022 r. sygn. [...] o zaliczeniu wpłaty 1 800 000 zł dokonanej w dniu 29 marca 2022 r. - utrzymało w mocy postanowienie własne z dnia 21 sierpnia 2023 r. Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 23 maja 2023 r. wpłynął do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. wniosek o stwierdzenie nieważności postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia 8 kwietnia 2022 r. o zaliczeniu wpłaty w kwocie 1 800 000 zł, dokonanej w dniu 29 marca 2022 r. Spółka działaniem pełnomocnika wniosła o stwierdzenie nieważności ww. postanowienia wskazując jako podstawę prawną wniosku art. 247 § 1 pkt 4 Op w zw. z art. 219 Op w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Op oraz art. 70 § 1 Op w zw. z art. 62 § 1 Op. Autor wniosku wskazał jednocześnie, iż postanowienie z dnia 8 kwietnia 2022 r. zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, to jest art. 62 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Op poprzez zaliczenie dokonanej wpłaty na zobowiązania, które wygasły z mocy prawa w związku z upływem okresu przedawnienia. Postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2023 r. Kolegium odmówiło stwierdzenia nieważności postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia 8 kwietnia 2022 r. sygn. [...] o zaliczeniu wpłaty 1 800 000 zł dokonanej w dniu 29.03.2022 r. Zażalenie na to postanowienie działaniem pełnomocnika wniosła [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej także: skarżąca, Spółka). Skarżąca zarzuciła wydanie ww. postanowienia Kolegium z naruszeniem zasad postępowania podatkowego, jak i norm prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania poprzez naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaliczenie przez organ podatkowy dokonanej przez podatnika wpłaty bez wskazania zobowiązania na przedawnione zobowiązania podatkowe, które uległy umorzeniu z mocy prawa nie jest rażącym naruszeniem prawa. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie postanowienia z dnia 21.08.2023 r. w całości i wydanie postanowienia zgodnie ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nieważności postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia 08.04.2022 r. w zakresie zaliczenia dokonanej przez Spółkę wpłaty na zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości, które organ podatkowy uznał za przedawnione, i które uległy umorzeniu z mocy ustawy zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej (za lata 2010 – 2015). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z 9 stycznia 2024 r. (w postanowieniu błędnie oznaczono rok jego wydania na 2023) utrzymało w mocy postanowienie własne z dnia 21 sierpnia 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 maja 2024 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 304/24 uchylił powyższe postanowienie i orzekł o kosztach postępowania w sprawie. Sąd wskazał m.in., iż istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ocena, czy postanowienie Burmistrza z dnia 8 kwietnia 2022 r. wydane na podstawie art. 62 § 4 Op o zaliczeniu dokonanej wpłaty na wskazane w postanowieniu zaległości podatkowe objęło swoim rozstrzygnięciem należności, co do których upłynął termin przedawnienia. Z treści art. 62 § 1 w zw. z § 4 Op wynika, iż postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet m.in. zaległości podatkowych dotyczy zobowiązań ciążących na podatniku. Nie ulega zatem wątpliwości, iż nie mogą być to należności przedawnione. Z treści uzasadnienia postanowienia Burmistrza z dnia 8 kwietnia 2022 r., co do którego skarżąca dopatruje się wydania z rażącym naruszeniem prawa z powodu objęcia jego treścią zobowiązań przedawnionych wynika, że Burmistrz odniósł się do kwestii przedawnienia, powołując na tą okoliczność wskazane w postanowieniu przepisy i uzasadnienie ich zastosowania. Sąd nie zgodził się zatem z Kolegium, iż konieczne jest obecnie dokonywanie ustalenia stanu faktycznego. Oceny jednak wymaga stwierdzenie czy w świetle ustaleń dokonanych w postanowieniu z dnia 8 kwietnia 2022 r., wydając postanowienie w tej dacie organ ten naruszył rażąco przepisy prawa, które stosował obejmując rozstrzygnięciem wskazane w nim należności. Wobec tego, iż strona rażącego naruszenia prawa dopatruje się w zaliczeniu wpłaconej kwoty na poczet zobowiązań przedawnionych, dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne jest odniesienie się do tych okoliczności, mając na uwadze dokonane przez ten organ ustalenia faktyczne i zastosowane przepisy, celem oceny czy postanowienie, o którym mowa zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, we wskazanym powyżej rozumieniu. Brak stanowiska Kolegium w tym względzie w ocenie Sądu sprawił, że rozstrzygnięcie nie poddało się ocenie i zostało wydane z naruszeniem art. 210 § 4 Op. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Kolegium zostało zobowiązane uwzględnić ocenę prawną i wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku i wyeliminować stwierdzone uchybienia. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. postanowieniem z dnia 11 lutego 2025 r., wskazanym na wstępie i zaskarżonym w niniejszej sprawie, ponownie utrzymało w mocy postanowienie własne z dnia 21 sierpnia 2023 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przypomniało dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazało następnie, iż w dniu 23.05.2023 r. do Kolegium wpłynął wniosek pełnomocnika skarżącej o stwierdzenie nieważności postanowienia Burmistrza Gminy i Miasta G. z dnia 8 kwietnia 2022 r. sygn. [...] o zaliczeniu wpłaty 1 800 000 zł dokonanej w dniu 29 marca 2022 r. Podniosło, iż we wniosku powołano jako podstawę prawną art. 247 § 1 pkt 4 w zw. z art. 219 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 i art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniosło, iż Kolegium rozpatrując ww. wniosek postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2023 r. orzekło o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia 8 kwietnia 2022 r. Kolegium wskazało, że w ramach trybu stwierdzenia nieważności, stosownie do art. 219 Op, istnieje również możliwość eliminowania z obrotu prawnego ostatecznych postanowień, jeżeli przysługiwało na nie zażalenie, a także, wyjątkowo, postanowień wydanych na podstawie art. 228 § 1 Op. Do stwierdzania nieważności postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 247-252 Op, z tym że właściwą formą prawną jest postanowienie (art. 219 in fine). Wskazało także, iż zgodnie z art. 248 § 2 pkt 1 Op właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia. Podniosło, iż w przepisach Ordynacji podatkowej nie zamieszczono normatywnej definicji nieważności. W sposób enumeratywny zostały natomiast wymienione ciężkie, kwalifikowane wady powodujące nieważność decyzji (postanowienia). Dodało, iż są to przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, które nie podlegają wykładni rozszerzającej i powinny być interpretowane ściśle. W doktrynie wskazuje się, że nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji "szczególnie dotkliwego naruszenia prawa", tj. wtedy gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Kolegium podniosło także, iż powyższe rozumienie nieważności oddaje charakter prawny postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego. W postępowaniu tym nie dokonuje się bowiem ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Służy ono jedynie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami, tzw. kwalifikowanymi (por. wyrok NSA z 27.03.2013 r., II FSK 1590/11, LEX nr 1332571, wyrok SN z 7.03.1996 r., III ARN 70/95, OSNP 1996/18, poz. 258). Wskazało zatem, iż jest to nowe, samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek kolejno wymienionych w art. 247 § 1 Op. Oznacza to, iż organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym, czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych (wyrok NSA z 1.08.2019 r., II FSK 1676/17, LEX nr 2727942; wyrok NSA z 14.02.2018 r., I FSK 1908/17, LEX nr 2474200; wyrok NSA z 22.08.2018 r., II FSK 1925/16, LEX nr 2563866; wyrok NSA z 11.04.2013 r., I GSK 1072/11, LEX nr 1336152). W przeciwnym razie stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji (postanowienia) będzie możliwie wówczas, gdy akt ten zawiera jedną z wad (tj. podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 § 1 Op. Istotne jest, by wada stanowiąca przesłankę stwierdzenia nieważności istniała już w dacie wydania decyzji. K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2023, art. 247. Kolegium wskazało następnie, iż pełnomocnik skarżącej we wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia Burmistrza wskazał przepis art. 62 § 2 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Op, jako naruszone w sposób rażący, co miałoby skutkować stwierdzeniem nieważności tego postanowienia. Tymczasem, jak podniosło Kolegium w zaskarżonym postanowieniu z dnia 21 sierpnia 2023 r., istotą postanowienia wydawanego na podstawie art. 62 § 4 Op jest określenie sposobu zaliczenia wpłaty określonej kwoty wpłaconej przez podatnika na poczet określonych zaległości podatkowych, co ma charakter jedynie materialno-techniczny. Postanowienie organu podatkowego o zaliczeniu jakkolwiek potwierdza okoliczności tego zaliczenia, to niewątpliwie ma charakter aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie. Nie konstytuuje samego zaliczenia, lecz określa jego istotne elementy. Dopiero formalne postanowienie o zaliczeniu nadpłaty (zwrotu) podatku, jako indywidualny akt administracyjny, wskazuje - z uwzględnieniem ściśle w tym przedmiocie określonych w Ordynacji podatkowej reguł, w jakim zakresie doszło do poboru z wpłaty, nadpłaty (zwrotu) podatku kwoty zaliczanej na poczet zobowiązań podatkowych podmiotu uprawnionego, skutkującego ich wygaśnięciem. Podmiot ten może kwestionować wydane przez organ postanowienie, podważając poprzez złożone zażalenie określoną przez organ wielkość nadpłaty (zwrotu) podatku lub też przyjęte przez organ zasady jej zaliczenia na zaległe lub bieżące zobowiązania podatkowe (tak: wyrok NSA z 5 lipca 2018 r., I FSK 1285/16). Kolegium podkreśliło przy tym, że zgodnie z art. 62 § 4 Op w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę oraz kosztów upomnienia wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, z zastrzeżeniem § 4a. Z uwagi na regulację art. 62 § 4 Op zakwestionowanie prawidłowości czynności materialno-technicznej w postaci zarachowania może następować jedynie poprzez składanie środków zaskarżenia na postanowienie w sprawie zarachowania. Skarżąca zaś nie zaskarżyła postanowienia Burmistrza Gminy i Miasta G. z dnia 8 kwietnia 2022 r. Kolegium wskazało jednocześnie, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie VIII Wydział Zamiejscowy w Radomiu w wyroku z dnia 29 maja 2024 r. sygn. akt VIII SA/Wa 304/24 podał Kolegium następujące wskazania: "Oceny jednak wymaga stwierdzenie czy w świetle ustaleń dokonanych w postanowieniu z dnia 8 kwietnia 2022 r., wydając postanowienie w tej dacie organ ten naruszył rażąco przepisy prawa, które stosował obejmując rozstrzygnięciem wskazane w nim należności. Wobec tego, iż strona rażącego naruszenia prawa dopatruje się w zaliczeniu wpłaconej kwoty na poczet zobowiązań przedawnionych, dla prawidłowego rozstrzygnięcia tej kwestii konieczne jest odniesienie się do tych okoliczności, mając na uwadze dokonane przez ten organ ustalenia faktyczne i zastosowane przepisy, celem oceny czy postanowienie, o którym mowa zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, we wskazanym powyżej rozumieniu." Kolegium wskazało zatem, iż wobec braku wpłat przez podatnika na rzecz zobowiązań podatkowych dotyczących nieruchomości położonych w G. przy ul. R. [...] i nieskuteczności postępowania egzekucyjnego zostały one przez Gminę G. zabezpieczone wpisami hipotek przymusowych na nieruchomościach stanowiących własność [...] Sp. z o.o. do sierpnia 2019 r. Organ odwoławczy przywołał treść art. 70 § 8 Op, wskazując jednocześnie, iż w dniu 29 marca 2022 r. firma [...] Sp. z o.o. z siedzibą w D. dokonała wpłaty kwoty 1.800.000 zł tytułem spłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości [...]Sp. z o.o. na podstawie umowy sprzedaży działki z dnia 24.03.2022 r. W uzasadnieniu swojego postanowienia z dnia 8 kwietnia 2022 r. Burmistrz Gminy i Miasta G. wskazał okresy zawieszenia biegu terminu przedawnienia dla należności za lata 2010-2016. Wyraźnie przy tym wskazano, iż organ ustalił, że w stosunku do należności zobowiązanej Spółki za lata 2010-2013 i 2015 upłynął już termin wskazany w art. 70 § 1 Op w związku z czym mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu, czyli do wysokości wpisów hipoteki przymusowej. Odnośnie zobowiązań za lata 2014 i 2016, i lata następne, na dzień wydania postanowienia Burmistrza G. nie upłynął jeszcze termin przedawnienia. Kolegium wskazało, że o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op można mówić wówczas, gdy treść aktu pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść aktu pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. W ocenie Kolegium, mając na uwadze ustalenia stanu faktycznego poczynione przez Burmistrza G., nie zachodzą sprzeczności między wydanym aktem, a treścią przepisu. Burmistrz w postanowieniu z dnia 8 kwietnia 2022 r. wyraźnie zaznaczył, iż zachodzą ustawowe przesłanki wynikające z art. 70 § 8 Op i nie doszło do przedawnienia, mimo upływu terminu przedawnienia, albowiem zobowiązania były zabezpieczone hipoteką. Zdaniem Kolegium nie ma zatem podstaw do stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia 8 kwietnia 2022 r. wydanego przez Burmistrza Gminy i Miasta G.. Kolegium wskazało, iż zna treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12. Podniosło jednak, iż w tym wyroku w zakresie orzekania nie było art. 70 § 8 Op. Odpowiadając na zarzuty zażalenia, Kolegium wskazało, iż utrzymało w mocy orzeczenie własne, odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia Burmistrza Gminy i Miasta G. z dnia 8 kwietnia 2022 r., ale z powodów wyżej wskazanych. Zarzut zażalenia pokrywał się z zarzutem postawionym we wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia. Przepis art. 70 § 8 Op wyraźnie wskazuje, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym. Przepisy art. 62 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Op nie mogą być stosowane w oderwaniu od innych regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej. Na powyższe postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G.. Zaskarżając powyższe postanowienie w całości, Spółka wnosząc o rozpoznanie sprawy na rozprawie, wniosła o uchylenie postanowień Kolegium w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 120 Op w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Op poprzez błędne uznanie, że zobowiązanie w stosunku do którego upłynął okres przedawnienia jest istniejącym zobowiązaniem i nie uległo umorzeniu z mocy prawa; - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnym poprzez pominięcie ocen prawnych i zaleceń WSA zawartych w wyroku z dnia 28.06.2024 r. sygn. akt VIII SA/Wa 304/24 w przedmiotowej sprawie i nie ustosunkowanie się do przesłanek uznania aktu administracyjnego jako wydanego z rażącym naruszeniem prawa; - art. 120 Op w zw. z art. 1 i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP poprzez zastosowanie normy prawnej, której niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał Konstytucyjny; - art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w związku z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaliczenie przez organ podatkowy wpłaty, dokonanej przez podatnika, na przedawnione zobowiązania podatkowe, które uległy umorzeniu z mocy prawa nie jest rażącym naruszeniem prawa, jest do zaakceptowania z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawa i jest do pogodzenia z zasadami praworządności. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R. wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935; dalej: ppsa) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ppsa). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Może też zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 ppsa). W niniejszej sprawie znajduje także zastosowanie art. 153 ppsa, z uwagi na to, iż sprawa była uprzednio rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który wyrokiem z dnia 29 maja 2024 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 304/24 uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 9 stycznia 2024 r. utrzymujące w mocy postanowienie własne z dnia 21 sierpnia 2023 r. o odmowie stwierdzenia nieważności postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia 8 kwietnia 2022 r. o zaliczeniu wpłaty 1.800.000 zł dokonanej w dniu 29 marca 2022 r. Zgodnie z art. 153 ppsa ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonych granicach kompetencji, Sąd stwierdził, że postanowienie to, jak i poprzedzające je postanowienie z dnia 21 sierpnia 2023 r. zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Kontrolą Sądu zostało objęte postanowienie Kolegium ponownie utrzymujące w mocy postanowienie własne odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia Burmistrza Miasta i Gminy G. z dnia 8 kwietnia 2022 r. o zaliczeniu wpłaty 1.800.000 zł dokonanej w dniu 29 marca 2022 r. na podatek od nieruchomości za okres od VI raty za 2010 r. do VII raty za 2017 r. Kolegium w uzasadnieniu swojego stanowiska podniosło, iż Burmistrz dokonał oceny upływu terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Op, wskazał na występujące okresy zawieszenia biegu tego terminu. Kolegium dostrzegło, że w postanowieniu z dnia 8 kwietnia 2022 r. Burmistrz wyraźnie zaznaczył, że zachodzą ustawowe przesłanki z art. 70 § 8 Op i mimo upływu terminu przedawnienia nie doszło do przedawnienia zobowiązań, gdyż były one zabezpieczone hipoteką. Wskazało jednocześnie, iż art. 70 § 8 Op nie był objęty zakresem orzekania Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. Tym samym brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności postanowienia Burmistrza z dnia 8 kwietnia 2022 r. Zdaniem skarżącej postanowienie Burmistrza, o którym mowa zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa, albowiem wpłaconą kwotę zaliczono na zaległości podatkowe za lata od 2010 r. do 2015 r., które uległy przedawnieniu. W sposób rażący został zatem naruszony art. 62 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Op. Oceny czy zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu dokonano z uwzględnieniem art. 70 § 8 Op, który to przepis jest niezgodny z Konstytucją. Stanowisko Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i doktryny, które zostało przez Kolegium pominięte, wskazuje bowiem na wtórną niekonstytucyjność art. 70 § 8 Op. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Op organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przepis ten ma zastosowanie także do postanowień (art. 219 Op), z tym że zamiast decyzji, o której mowa w art. 248 § 3 Op wydaje się postanowienie. Organem właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia jest organ wyższego stopnia (art. 248 § 2 pkt 1 Op w zw. z art. 219 Op). Wobec tego, że wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy postanowienia Burmistrza Gminy i Miasta G. wydanego na podstawie art. 62 § 4 Op, organem właściwym do jego rozpoznania jest Samorządowe Kolegium Odwoławcze w R.. Wskazać jednocześnie wypada, iż jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych wyrażona w art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w wyjątkowych przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń. Stwierdzenie nieważności decyzji jest instytucją procesową umożliwiającą usunięcie z obrotu prawnego decyzji ostatecznych, dotkniętych najpoważniejszymi wadami, których katalog został ściśle określony przez ustawodawcę. Zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2) została wydana bez podstawy prawnej; 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Należy przy tym podkreślić, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wyżej wymienionych wad. Powyższy katalog przesłanek ma charakter wyczerpujący, a zatem nawet stwierdzenie wadliwości decyzji z innej przyczyny nie może uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Co więcej, przepisy dopuszczające stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, jako wyjątek od zasady stabilności i trwałości decyzji administracyjnej, muszą być interpretowane w sposób ścisły. Postępowanie nadzwyczajne, którego przedmiotem jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie jest tożsame ze zwyczajnym postępowaniem jurysdykcyjnym. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może przekształcić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo stan faktyczny i prawny sprawy. Istotą postępowania jest wyłącznie ustalenie, czy kwestionowane rozstrzygnięcie jest czy nie jest obarczone jedną z wad wskazanych w art. 247 Ordynacji podatkowej. Organ rozpatrujący wniosek o stwierdzenie nieważności, nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty i nie może zastępować czy powtarzać postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Organ podatkowy w postępowaniu nieważnościowym bada jedynie czy w sprawie wystąpiły takie kwalifikowane wady prawne, które powodują, że ostateczne rozstrzygnięcie powinno, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości decyzji ostatecznych, zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Wszelkie inne kwestie, w tym wady mniej istotne lub inne nieprawidłowości nie mogą być rozpatrywane w tym trybie. Nie budzi wątpliwości pogląd, że konstytucyjna zasada demokratycznego państwa prawnego oznacza między innymi konieczność zapewnienia pewności co do prawa. Tym samym postępowania nadzwyczajne, mające służyć wzruszeniu decyzji ostatecznych, mogą dotyczyć tylko najpoważniejszych wad tych aktów lub poważnych wad postępowania. Nie mogą one zastępować kontroli instancyjnej i prowadzić do ponownego rozpoznania sprawy (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1286/17). Jedną z przesłanek stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest przesłanka "rażącego naruszenia prawa" (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Niewątpliwie określenie "rażące naruszenie prawa" jest pojęciem nieostrym. W wyroku z 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1802/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż pojęcie "rażącego naruszenia prawa" należy określić jako naruszenie mające oczywisty charakter, przejawiający się w tym, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu. Istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste ich zestawienie, a więc wówczas, gdy dochodzi do przekroczenia prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Nie można jako rażącego traktować rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później wykładnia zostanie zmieniona, z uwagi na brak prawidłowości w pierwotnej interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1582/98, LEX 42914, z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt III SA 3279/99, LEX 47928). W literaturze, na podstawie orzecznictwa sądowego, wskazywano na przykłady rażącego naruszenia prawa takie jak: oczywiste lub nieprawidłowe zastosowanie zasad ogólnych postępowania, oczywista sprzeczność między rozstrzygnięciem sprawy a treścią podstawy prawnej rozstrzygnięcia, naruszenie podstawy prawnej nie dające pogodzić się z systemem prawa, oczywista sprzeczność rozstrzygnięcia z przepisem prawa, powstanie skutków nie do pogodzenia z wymogami praworządności, wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania, wydanie decyzji niekorzystnej w przypadku zaistnienia wyłącznie przesłanek korzystnych dla strony, wydanie decyzji naruszającej ocenę prawną wyrażoną w wyroku NSA, wydanie decyzji w II instancji bez odwołania strony. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym nie budzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, Masternak, A. Olesińska, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, TNOiK Toruń 2002, s. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237; por. także A. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996, s. 716-721). Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji przedmiotem postępowania jest spór o istnienie albo nieistnienie określonych, wprost w ustawie wskazanych wad decyzji oraz co do dopuszczalności stwierdzenia nieważności z uwagi na skutki terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy podejmuje wyjaśnienie okoliczności sprawy tylko w zakresie tego sporu jako organ kasacyjny. Przenosząc powyższe wywody na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, iż istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi ocena czy postanowienie Burmistrza z dnia 8 kwietnia 2022 r. wydane na podstawie art. 62 § 4 Op o zaliczeniu dokonanej wpłaty na wskazane w postanowieniu zaległości podatkowe objęło swoim rozstrzygnięciem należności, co do których skutecznie upłynął termin przedawnienia. Z treści art. 62 § 1 w zw. z § 4 Op wynika, iż postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet m.in. zaległości podatkowych dotyczy zobowiązań ciążących na podatniku. Nie ulega zatem wątpliwości, iż nie mogą być to należności przedawnione. Jak wynika z treści uzasadnienia postanowienia Burmistrza z dnia 8 kwietnia 2022 r., co do którego skarżąca dopatruje się wydania z rażącym naruszeniem prawa z powodu objęcia jego treścią zobowiązań przedawnionych, Burmistrz odniósł się do kwestii przedawnienia, powołując na tą okoliczność wskazane w postanowieniu przepisy i uzasadnienie ich zastosowania, w tym zabezpieczenie zobowiązań podatkowych Spółki wpisami hipotek przymusowych na nieruchomościach stanowiących własność dłużnika do sierpnia 2019 r. Oceny upływu terminu przedawnienia Burmistrz dokonał z zastosowaniem art. 70 § 8 Op uznając, iż zgodnie z tym przepisem zobowiązania podatkowe nie ulegają przedawnieniu w przypadku zabezpieczenia ich hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W postanowieniu z dnia 21 sierpnia 2023 r. Kolegium nie dopatrzyło się podstaw do stwierdzenia nieważności kwestionowanego postanowienia Burmistrza, wskazując na brak obowiązku i podstaw do dokonywania w obecnie prowadzonym postępowaniu ustalenia stanu faktycznego w zakresie przedawnienia w dacie wydania objętego wnioskiem o stwierdzenie nieważności postępowania. W zaskarżonym obecnie postanowieniu, wydanym po ponownym rozpoznaniu sprawy Kolegium, realizując wskazania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 29 maja 2024 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 304/24 ponownie odmówiło stwierdzenia nieważności postanowienia Burmistrza z dnia 8 kwietnia 2022 r. uznając, iż nie zachodzą sprzeczności między tym aktem, a treścią zastosowanych w sprawie przepisów. Uznało jednocześnie, iż brak jest podstaw do zakwestionowania prawidłowości zastosowania przez Burmistrza art. 70 § 8 Op, albowiem przepis ten nie był objęty zakresem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12. W ocenie Sądu w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższe stanowisko Kolegium nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podziela w tej kwestii poglądy wyrażone w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 291/22, z 28 października 2021 r., sygn. akt III FSK 3817/21; z 4 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1413/21; z 28 października 2021 r., sygn. akt III FSK 3817/21) i powołane tam orzeczenia, a sformułowaną w nich argumentację przyjmuje za własną. Wskazać zatem wypada, iż Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (Dz. U. z 2013 r., poz. 1313) stwierdził, że art. 70 § 6 Op, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Przepis art. 70 § 6 Op stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. TK krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 Op w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że przepis ten całkowicie wyłącza przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Zdaniem TK, ustawodawca dysponuje dużym marginesem swobody decyzyjnej określania zasad i terminów przedawnienia należności podatkowych, jednak granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufanie do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zdaniem Sądu uwagi te należy odnieść, także do treści art. 70 § 8 Op. W dalszym ciągu przepis ten wyłącza przedawnienie zobowiązań podatkowych na podstawie nieuzasadnionego kryterium, tj. formy zabezpieczenia (hipoteka i zastaw skarbowy), dopuszczając przedawnienie zobowiązań podatkowych osób nieposiadających żadnego majątku. Co istotne w uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał wskazał wprost, że "(...) choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej". Za NSA dostrzec należy, że wymieniony wyrok TK stwierdził niekonstytucyjność normy prawnej wyrażonej w art. 70 § 6 Op, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., i to ten właśnie przepis podlegał wyeliminowaniu z obrotu prawnego. Chociaż w znaczeniu formalnym kontroli TK podlega m.in. akt prawny bądź jego część (konkretny przepis), to faktycznie przedmiotem tej kontroli są określone w takim akcie normy prawne (zawarte w poszczególnych jednostkach redakcyjnych takiego aktu). TK bada to, czy norma prawna zawarta w kontrolowanym akcie zawiera treści sprzeczne z aktem normatywnym wyższego rzędu. TK bada zatem, czy norma zawarta w akcie niższego rzędu urzeczywistnia postanowienia zawarte w akcie wyższego rzędu. Z formalnego punktu widzenia stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu nie wywiera bezpośrednich skutków w stosunku do przepisów o tej samej, bądź analogicznej treści, niebędących wprost przedmiotem oceny TK, a więc zarówno istniejących już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonych przez organy stanowiące prawo. Mimo, że przepis tożsamy treściowo nie jest bezpośrednio eliminowany z obrotu prawnego, to jednak nie można nie dostrzegać tego, że powstają uzasadnione wątpliwości co do zgodności z konstytucją normy prawnej w nim wyrażonej, co nie powinno pozostawać bez znaczenia dla sądów oceniających możliwość zastosowania takiego przepisu. Istotne przy dokonywanej ocenie jest także stanowisko wyrażone przez Sąd Najwyższy w wyroku z 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15 (OSNC 2016/12/148), który zauważył że traktując formalnie sprawę, należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 Op nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 Op. Nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 Op) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Oczywista niekonstytucyjność zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji RP dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Oczywista niekonstytucyjność zachodzi zatem, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez TK niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności. W świetle powyższych wywodów, zdaniem Sądu brak jest podstaw do podzielenia stanowiska Kolegium o dopuszczalności zastosowania w kwestionowanym postanowieniu Burmistrza art. 70 § 8 Op przy dokonywaniu oceny upływu terminu przedawnienia zobowiązań, na które zaliczono dokonaną wpłatę. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż stwierdzona cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 8 Op zastosowanym w kwestionowanym przez Spółkę postanowieniu Burmistrza. Zastosowanie tego przepisu w tych okolicznościach powoduje powstanie skutków nie do pogodzenia z wymogami praworządności i sprawia, iż należy uznać, że wypełnia przesłankę rażącego naruszenia prawa wskazaną w art. 247 § 1 pkt 3 Op. Postanowienia Kolegium, zarówno zaskarżone, jak i poprzedzające je postanowienie z dnia 21 sierpnia 2023 r. zostały zatem wydane z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 Op w zw. z art. 70 § 8 Op. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Kolegium zobowiązane będzie uwzględnić wskazaną powyżej ocenę prawną. Stwierdzone naruszenia uzasadniają wyeliminowane z obrotu prawnego zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i poprzedzającego je postanowienia Kolegium z dnia 21 sierpnia 2023 r., o czym Sąd nie będąc związanym wnioskiem skarżącej o rozpoznanie sprawy na rozprawie, rozpoznając sprawę na podstawie art. 119 pkt 3 ppsa na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4, art. 209 ppsa w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje 200 zł uiszczonego wpisu sądowego oraz 480 zł wynagrodzenia pełnomocnika.