VIII SA/Wa 366/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2009 r. sprawy ze skargi M. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 roku oddala skargę. Decyzją z [...] marca 2009 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 §1 pkt 1 i § 3, art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a także na podstawie art. 1, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 2, art. 24a, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art.. 27b oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), po rozpatrzeniu odwołania M. A. T., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] października 2008 r. w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania administracyjnego w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli skarbowej. Z ustaleń tych wynika, że skarżący zawyżył wartość kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. W ciężar kosztów zaliczył bowiem kwotę wynikającą z faktury, która zdaniem organów nie odzwierciedla rzeczywistości. Z jej treści wynika, że została wystawiona przez K. B. (PPHU "[...] ", faktura z [...] maja 2003 r., wartość netto [...] zł). Organy podatkowe przyjęły zaś, że faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży paliwa. Nie została przy tym wystawiona przez wymienioną wyżej osobę, która to osoba dodatkowo nie otrzymała zapłaty za rzekomo sprzedane paliwo. Za nierzetelną uznał w związku z powyższym prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2003 r., powołując się na art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej oraz § 11 i § 26 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). Powyższe wnioski organ I instancji wyprowadził z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W szczególności na podstawie czynności sprawdzających oraz dowodów z przesłuchania w charakterze świadków osób wykazanych w treści spornej faktury, przesłuchania innych świadków, przesłuchania skarżącego w charakterze strony, a także na podstawie opinii biegłego z zakresu badania dokumentów (kopia opinii w aktach administracyjnych załączonych do sprawy VIII SA/Wa 378/09 ze skargi M. A. T. dotycząca podatku VAT - okoliczność znana Sądowi z urzędu). Stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podzielił organ odwoławczy, powołując się przy tym na to, co wynika z przeprowadzonych dowodów ze źródeł osobowych oraz z opinii biegłego. Odnosząc się do zarzutów skarżącego podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie zasługują one na uwzględnienie. Przedstawił podjęte w sprawie czynności. Powołał się na dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, które ocenił jako dokładne i rzetelne. Zauważył, że skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji wynikającej ze spornej faktury. Odniósł się również do wartości dowodowej zeznań złożonych przez wskazanych przez skarżącego świadków. Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie zapadło na podstawie dokonanej oceny zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego dotyczącego działalności prowadzonej przez skarżącego, a nie pozostałych członków rodziny T. W tym kontekście znaczenia dla sprawy nie mają zeznania świadka J. Ż. dotyczące sprzedaży oleju napędowego spółce cywilnej "[...] " J. T., L. T. Organ odwoławczy nie dostrzegł w konsekwencji naruszenia przez organ I instancji wskazanych przez skarżącego przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 187 § 1, art. 191) lub innych przepisów postępowania. Za niezasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] maja 2009 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty rażącego naruszenia przepisów postępowania (w szczególności art. 122, art. 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej), a także naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący stwierdził, że ustalenia faktyczne organów podatkowych w niniejszej sprawie "są całkowicie bezzasadne", a ich rozstrzygnięcia rażąco naruszają prawo. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organy podatkowe wbrew twierdzeniom skarżącego i zeznaniom niektórych świadków przyjęły założenie, że sporna faktura jest fikcyjna. W sposób wybiórczy i dowolny dokonały oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący oświadczył, że nabywał paliwo w dobrej wierze, a zakwestionowana faktura odzwierciedla rzeczywistą transakcję. Ewentualna nieuczciwość kontrahentów nie może mu szkodzić. Wskazał, że twierdzenia jego kontrahenta, iż transakcja wynikająca ze spornej faktury nie miała miejsca, jest oczywista z jego punktu widzenia, skoro nie wykazał i nie uiścił związanych ze sprzedażą paliwa zobowiązań podatkowych. Za rażąco sprzeczne z zasadami postępowania podatkowego skarżący uznał to, że organy podatkowe ustalając "fikcyjność transakcji" całkowicie pominęły lub nie dały wiary dowodom świadczącym jego zdaniem o tym, że transakcja udokumentowana sporną fakturą miała miejsce. Jego zdaniem, skoro sprawa jest rozpoznawana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to ta ustawa decyduje o tym co stanowi koszt uzyskania przychodu, nie powinno zaś brać się pod uwagę rozporządzenia wykonawczego do ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdził, że poniósł koszt zakupu paliwa i miał na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prawo do zaliczenia tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Powołał się przy tym na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 września 1998 r., sygn. akt SA/Bk 147/96; z 27 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 45/99; z 11 lipca 1997 r., sygn. akt I SA/Gd 491/06. Skarżący zauważył, że dokonując sprzedaży paliwa, którego nabycie udokumentowane było m. in. sporną fakturą, deklarował i wpłacał należny VAT. Skoro paliwo sprzedawał, to musiał je również nabywać. Ta okoliczność została pominięta przez organy podatkowe, które nie zakwestionowały "stanów magazynowych" paliwa twierdząc, ze nie ma to dla sprawy znaczenia. Podkreślił, że organy dokonały manipulacji zeznaniami świadków, pomijając te fragmenty zeznań, które były dla niego korzystne i potwierdzały faktyczną sprzedaż paliwa. Powołał się przy tym na zeznania świadków, tj. K. S., S. M., J. Ż. oraz M. P. T. Zdaniem skarżącego, sprzeczne i nielogiczne, a tym samym niewiarygodne są zeznania K. B. (PPHU "[...] ") złożone w charakterze świadka w niniejszym i w innych postępowaniach. Organy nie dokonały zaś jego zdaniem żadnej analizy zeznań tego świadka, ograniczając się do oceny tych fragmentów, które stanowiły odpowiedź na zadawane pytania. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za niezasadne uznał przy tym postawione przez skarżącego zarzuty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozstrzygając sprawę Sąd miał na względzie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zapadły w sprawie VIII SA/Wa 378/09 ze skargi skarżącego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie podatku VAT, który to wyrok miał wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy upoważniał organy podatkowe do weryfikacji podatku dochodowego od osób fizycznych i w sposób prawidłowy zastosowano do ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy przepisy prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f.")., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Ustalenia dotyczące tego, że skarżący faktycznie nie nabył oleju napędowego od K. B. zostały dokonane przez organ prawidłowo, zgodnie z przepisami dotyczącymi postępowania dowodowego. Z zeznań K. B. wynika, że nie dokonywał on zakupu, ani też sprzedaży przedmiotowego towaru, nie podpisywał też spornej faktury, a zatem sporna faktura nie dokumentuje czynności rzeczywistych. Należy podkreślić, że trafnie wskazał organ, że nie wystarczy wykazanie, że doszło do sprzedaży, należy także wykazać, iż czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Zeznania K. B. i wnioski organu z nich wypływające są potwierdzone innymi dowodami w sprawie - w szczególności wspomnianą opinią biegłego, który wykluczył, by świadek ten wbrew treści faktury i dowodu KP (mającego poświadczyć przyjęcie przez niego od skarżącego zapłaty za towar) podpisał w/w dokumenty. Zwłaszcza ten ostatni dokument (KP) przeczy zeznaniom świadków, których organy nie uwzględniły, którzy twierdzili, że pieniądze zostały B. przekazane. Jest sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego, by przekazywać pieniądze służące uregulowaniu zobowiązań nieznanej osobie za pokwitowaniem nie czyniąc ustaleń co do tego, kim jest ta osoba, i czy jest uprawniona do przyjęcia zapłaty. Bezspornym jest, że organy podatkowe są obowiązane do badania walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Na podatniku zaś ciąży obowiązek udowodnienia, że stwierdzona fakturą czynność gospodarcza została rzeczywiście dokonana, gdy organy podatkowe zasadnie kwestionują materialną prawidłowość faktury. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie skarżący nie przedstawił przekonywujących dowodów na to, iż sporna faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w niej podmiotami. Zdaniem Sądu zeznania złożone przez K. B. są jednoznaczne i spójne z innymi dowodami zebranymi w sprawie (brak faktur zakupu, opinia biegłego w zakresie badania prawdziwości dokumentów), a zeznania świadka J. Ż. dotyczą dostaw do innej firmy - "[...]" i nie przekonują o tym, że czynności, których dotyczy sporna faktura rzeczywiście miały miejsce między podmiotami wymienionymi w spornej fakturze. Również zeznania pozostałych świadków, choćby uprawdopodobniały dostawę wynikającą ze spornej faktury nie zmienią tego, że sporna faktura została sfałszowana przez nieznaną osobę (opinia biegłego, postanowienie Prokuratury o umorzeniu postępowania wobec niewykrycia sprawcy - w aktach administracyjnych załączonych do sprawy VIII SA/Wa 378/09). Opinia biegłego w żaden sposób nie została podważona i jest dowodem w sprawie. Fakt sfałszowania faktury i dowodu wpłaty KP ma decydujący wpływ na ocenę poniesienia kosztu wynikającego z faktury, a co za tym idzie brak uprawnienia skarżącego do zaliczenia wartości spornej faktury do kosztów uzyskania przychodu. O ile jeszcze da się pogodzić z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, że skarżący mógł otrzymać fakturę już podpisaną przez wystawcę, o tyle dowód KP przemawia jednoznacznie na niekorzyść skarżącego. Skoro z treści dowodu KP i podawanych przez skarżącego okoliczności miałoby wynikać, że zapłata następowała bezpośrednio przy odbiorze paliwa od K. B., to trudno uznać za prawdopodobne, by odbierający paliwo i płacący gotówką za nie otrzymując pokwitowanie, nie sprawdzał danych osobowych kwitującego. A to, że pokwitowanie nie zostało podpisane przez B. wynika jednoznacznie z opinii biegłego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez sprzeczną z zasadą ciężaru dowodzenia ocenę i stwierdzenie, że skarżący nie udowodnił, iż sporna faktura dokumentuje zdarzenie gospodarcze zaistniałe między wskazanymi w niej podmiotami, należy zwrócić uwagę, jak słusznie zauważył organ podatkowy, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika bowiem z samego faktu posiadania faktury. Nadto przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe wykazało, że wymienione w zakwestionowanej fakturze czynności w rzeczywistości nie miały miejsca między podmiotami wymienionymi w tejże fakturze. Skarżący nie przedstawił innych dowodów, niż te zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego, które mogłyby istotnie wpłynąć na wyniki ustaleń organów podatkowych. Organy podatkowe dowiodły zatem okoliczności będących postawą do pozbawienia skarżącego prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wartości wynikającej ze spornej faktury; stąd też nieskuteczny jest zarzut sprzecznego z prawem rozłożenia ciężaru dowodzenia w rozpatrywanej sprawie. Organy podatkowe nie naruszyły art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodna jest z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Ocena, że faktura ta nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazana w nich sprzedaż nie została wykonana przez podmiot wskazany w tej fakturze jako sprzedawca była uzasadniona. Prawidłowo też uznano, że dowody, na które wskazywał skarżący wcale nie potwierdzały, że sprzedawcą towarów była firma wymieniona jako sprzedawca na spornej fakturze. Dodatkowo zauważyć należy, że w niniejszej sprawie skarżący nie udowodnił, że zawierał umowę sprzedaży z podmiotem wykazanym w treści spornej faktury jako jego kontrahent. Umowy takiej nie okazał bowiem zarówno w trakcie postępowania podatkowego, jak też na etapie niniejszego postępowania sądowego. Nie przedstawił też innych niż faktura dowodów potwierdzających zawarcie umowy, jak chociażby oferta, zamówienie itp. W tej sytuacja sama tylko sporna faktura, i to nie zawierająca podpisu rzekomego zbywcy nie może być uznana za dowód zawarcia umowy sprzedaży w niej odzwierciedlonej. Zgodzić należy się z organami co do tego, że w sytuacji, gdy w sposób wiarygodny wykażą, iż dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistości, gdyż czynność nie została dokonana pomiędzy podmiotami ujawnionymi w jej treści, to wówczas nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy to, że skarżący opodatkował sprzedaż towaru pochodzącego z niewiadomego źródła. Organy dokonują bowiem oceny tego, co wynika z badanej faktury, w niniejszej sprawie pod kątem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro nie została dokonana czynność wynikająca ze spornej faktury, to brak jest podstaw do tego, aby wynikającą z tej faktury kwotę zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów skarżącego. Jeżeli faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż udowodniono, że jego rzekomy kontrahent nie potwierdza dokonania czynności podlegających opodatkowaniu (VAT i podatkiem dochodowym), wynikających jakoby ze spornej faktury, nie podpisywał faktury oraz dowodu KP, a skarżący w żaden sposób nie podważył mocy dowodowej opinii biegłego z zakresu badania dokumentów, to konsekwencją takich ustaleń może być stwierdzenie braku podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty z tej faktury wynikającej nawet wówczas, gdy skarżący opodatkował sprzedaż towaru wprowadzonego do obrotu z niewiadomego źródła. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.