VIII SA/Wa 395/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi W. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2010 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego W. Ż. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Decyzją z [...] lutego 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania W. Ż. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] września 2010 r. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji"). Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień ([...] zł) i czerwiec ([...] zł) 2007 r. oraz określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług (VAT) za maj 2007 r. ([...] zł). Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi przepisy art. 116 ust. 1 – 2 i ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne organu I instancji dokonane po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Wynika z nich, że skarżący w ramach działalności gospodarczej, jako zarejestrowany podatnik VAT (czynny) nabywał produkty rolne od rolnika ryczałtowego. Dokumentował te transakcje wystawiając faktury VAT RR. Faktury te zawierały dane i oświadczenie, o których mowa w art. 116 ust. 2 – 3 ustawy o VAT, a zapłaty należności za zakupiony towar skarżący dokonywał na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego dochowując terminów płatności określonych w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT. Następnie powiększał kwotę podatku naliczonego do odliczenia (zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 3) o wartość zryczałtowanego VAT zwróconego rolnikom ryczałtowym. Organy ustaliły, że skarżący na żadnym dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne nie podał numeru oraz daty wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów. Powołując się na treść art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT uznały, iż nie miał on prawa do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku naliczonego, wynikający z tych faktur. W konsekwencji, Dyrektor UKS określił skarżącemu inne od deklarowanych kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz zobowiązanie z tytułu VAT. Stanowisko to podzielił Dyrektor IS. 1.3. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS skarżący wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego. Postawił zarzuty naruszenia art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op") w związku z art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 25 ust. 6-7 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstaw wymiaru podatku (77/388/EWG; (dalej: "VI Dyrektywa Rady"). W uzasadnieniu podniósł, że od 1 maja 2004 r. Polska stała się Państwem Członkowskim Wspólnoty Europejskiej i podlega wszelkim normom prawa wspólnotowego. Od tej daty prawo wspólnotowe stanowi część krajowego porządku prawnego. Powołał się na zasady bezpośredniego skutku, pierwszeństwa i efektywności. Pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego godzi zaś w zasadę neutralności VAT. Autor odwołania zacytował obszerne fragmenty uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 1787/08). Wskazał, iż w orzeczeniu tym NSA dokonał wykładni art. 116 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT w kontekście art. 25 ust. 6 – 7 VI Dyrektywy Rady. 1.4. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor IS uznał je za całkowicie chybione. Wskazał, że z istoty regulacji prawnych dotyczących zwrotu podatku należnego rolnikom ryczałtowym i jednoczesnego stworzenia możliwości nabywcom produktów rolnych odliczania podatku naliczonego wynika, iż Państwa Członkowskie mają prawo do unormowania we własnym zakresie procedur dotyczących zasad rozliczenia zwrotu podatku. Powyższa kwestia została uregulowana przepisami ustawy o VAT. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady neutralności VAT organ odwoławczy wskazał, iż przepisy szczególne, tj. art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, wprowadzają ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przepisy te stanowią odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania VAT. Także w zestawieniu z przepisami unijnymi, tj. art. 25 ust. 7 VI Dyrektywy Rady. Zauważył także, iż wyroki sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami w konkretnych, indywidualnych sprawach, osadzone w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszą. Tym samym nie mają mocy powszechnie obowiązującej. 2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] marca 2011 roku wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora IS. Autor skargi, występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, powtórzył zasadnicze elementy argumentacji prezentowanej w postępowaniu odwoławczym. Zaskarżonej decyzji postawił takie same zarzuty jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji (por. punkt 1.3. uzasadnienia niniejszego wyroku). Dodatkowo postawił zarzut naruszenia art. 120 – 121 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Op poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji z pominięciem przedstawionej przez niego w odwołaniu wykładni art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Autor skargi powołując się na art. 25 ust. 6 VI Dyrektywy Rady ponownie wskazał, iż przepis ten nakłada na każde państwo członkowskie UE obowiązek zwrotu podatnikowi VAT wypłaconej rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych kwoty zryczałtowanego VAT. Obowiązek dokonania zwrotu jest następstwem dokonania przez nabywcę produktów rolnych zapłaty zryczałtowanego VAT producentowi rolnemu. Powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2010 r. (I FSK 1787/08) oraz z 30 października 2009 r. (I FSK 1370/08) cytując obszerne fragmenty ich uzasadnień. Wskazał, iż dokonana w nich przez NSA wykładnia norm prawa podatkowego winna być dla organów podatkowych przedmiotem analizy, w celu zapewnienia jednolitości i pewności stosowania prawa. Zdaniem skarżącego, w wydanych rozstrzygnięciach organy podatkowe ograniczyły się wyłącznie do zastosowania ścisłej wykładni gramatycznej art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, pomijając jego wykładnię celowościową i systemową. Powyższe spowodowało, iż zaskarżone decyzje godzą w zasadę neutralności VAT, obciążając skarżącego zwrotem VAT rolnikom ryczałtowym. 2.2. Odpowiadając na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoją dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Odnosząc się do przywołanych w skardze wyroków NSA zauważył, iż zapadły one w innych stanach faktycznych od zaistniałego w rozpoznawanej sprawie. W tamtych postępowaniach na dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty brak było albo daty wystawienia faktury, albo jej numeru. Natomiast w rozpoznawanej sprawie nie było na wskazanym dokumencie żadnego z tych elementów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3.2. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest bezsporny. Organy odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT RR tylko z tej przyczyny, że w treści bankowych dokumentów zapłaty za nabywane produkty rolne nie podał on numeru oraz daty wystawienia faktury dokumentującej nabycie tych produktów. Skoro nie zostały spełnione przez skarżącego warunki przewidziane w art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, to w ocenie organów bezpodstawnie odliczał on zryczałtowany VAT wynikający z wystawionych przez niego faktur VAT RR. Spór dotyczy zatem wykładni i zastosowania powołanego wyżej przepisu materialnoprawnego na tle przepisów prawa unijnego. Z treści tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym przed 5 sierpnia 2008 r.) wynika, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. 4.1. Wykładnia językowa powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku wyciągniętego przez organy, że dla zwiększenia podatku naliczonego u podatnika nabywającego produkty rolne o zryczałtowany zwrot podatku konieczne jest łączne spełnienie warunków enumeratywnie wymienionych w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Taki pogląd był również w przeszłości prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA w Lublinie: z 19 stycznia 2007 r., I SA/Lu 559/06; z 24 października 2007 r., I SA/Lu 481/07; wyrok WSA w Olsztynie z 29 listopada 2007 r., I SA/Ol 554/07; wyrok WSA w Bydgoszczy z 4 grudnia 2007 r., I SA/Bd 682/07; wyrok WSA w Warszawie z 20 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 202/08; wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"), a także w piśmiennictwie (zob. Bartosiewicz A. Kubacki R., VAT. Komentarz, Kraków 2007, s. 1082 – 1083). 4.2. Jednak w świetle utrwalonych już poglądów prezentowanych w najnowszej linii orzecznictwa sądów administracyjnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 kwietnia 2009 r., I FSK 281/08; z 5 czerwca 2009 r., I FSK 338/08; z 9 lutego 2010 r., I FSK 1787/08; CBOSA), zainicjowanej wyrokiem WSA w Lublinie z 16 listopada 2007 r. (I SA/Lu 532/07) w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 22 maja 2007 r. (SK 36/06; OTK-A 2007/6/50), które to poglądy podziela tut. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, wykładni przepisów art. 116 ust. 6 ustawy o VAT należy dokonywać kompleksowo, stosując jednocześnie wszystkie trzy rodzaje wykładni, czyli językową, systemową oraz celowościową. Uwzględniając przy tym ratio legis omawianej regulacji prawnej (w tym ust. 6 pkt 3), której celem było powiązanie zapłaty dokonywanej przez czynnego podatnika VAT w przewidzianym terminie na rachunek rolnika ryczałtowego z konkretną transakcją zakupu produktów rolnych. Dla osiągnięcia tego celu krajowy prawodawca wprowadził wymóg, by w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty zostały podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej zakup produktów rolnych. W tym miejscu zauważyć należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "ETS") nie narzuca państwom członkowskim konieczności rezygnacji z nakładania na podatników podatku od towarów i usług obowiązku spełnienia jasno określonych i możliwych do wykonania warunków, jeżeli chcą skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie zachowują daleko idącą swobodę w określaniu treści przepisów zapobiegających nadużyciom podatkowym (zob. D. Miąsik, Spójność systemu podatkowego [w:] Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, red. A. Wróbel, Kraków 2005, s. 276 – 277). W sprawie niniejszej organy nie wykazały jednak, że zwiększenie podatku naliczonego może stanowić nadużycie podatkowe. Mając na względzie powyższe uwagi uznać należy, że w sytuacji, gdy spełnione są warunki przewidziane w art. 116 ust. 1 – 2 ustawy o VAT oraz można przyporządkować każdy dokonany przez podatnika VAT przelew na rzecz rolnika ryczałtowego do konkretnej transakcji zakupu produktów rolnych, wówczas podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego nawet jeśli dopuści się naruszenia art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT. Uchybienia formalne dotyczące naruszenia ostatnio powołanego przepisu mogą być bowiem konwalidowane. Stosując przepisy art. 116 ustawy o VAT należy zaś unikać nadmiernego formalizmu, jeżeli nie ma wątpliwości, że cele tej regulacji zostaną osiągnięte. Dodać warto, że przepis art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT odpowiada regulacji przewidzianej w art. 25 ust. 7 VI Dyrektywy Rady i art. 304 obowiązującej zasadniczo od 1 stycznia 2007 r. dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"). Jednak stosując ten przepis należy mieć na względzie zasadę neutralności VAT, która to zasada sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko z przyczyn formalnych, czyli w takiej sytuacji, jaka wystąpiła w niniejszej sprawie. 5. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe w wyniku błędnej wykładni przepisów art. 116 ustawy o VAT przyjęły, że podatnik naruszając ust. 6 pkt 3 traci prawo do odliczenia podatku naliczonego także wówczas, gdy spełni inne warunki przewidziane w omawianej regulacji. Nie ustaliły zatem okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozpoznawanej sprawy. W szczególności nie ustaliły, czy podatnik spełnił pozostałe warunki umożliwiające zwiększenie podatku naliczonego, przewidziane w przepisach art. 116 ustawy o VAT, oraz czy naruszenie ust. 6 pkt 3 uniemożliwia przyporządkowanie każdego dokonanego przez skarżącego przelewu na rzecz rolnika ryczałtowego za nabyte produkty rolne do konkretnej transakcji zakupu. W wyniku błędnej wykładni przepisów materialnoprawnych organy naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) u.p.p.s.a. 6. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzić należy, że są one zasadne tylko co do naruszenia przepisów art. 116 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię związaną z ograniczeniem się przez organy do wyników wykładni językowej, wbrew temu, co wynika z przywołanych w skardze wyroków NSA. Pozostałe zarzuty skargi należało zaś uznać za chybione lub (i) pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, wydając zaskarżone decyzje organy nie naruszyły bowiem art. 120 Op w związku z art. 9 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 25 ust. 6 i ust. 7 VI Dyrektywy. Działały na podstawie obowiązujących przepisów materialnoprawnych, trafnie stwierdzając naruszenie przez skarżącego art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT. Skarżący nie wykazał zaś, że spełnił wszystkie warunki umożliwiające zwiększenie podatku naliczonego o kwoty wynikające z faktur VAT RR, zaś naruszenie art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT nie wywiera wpływu na wynik sprawy, gdyż jego uchybienia w tym zakresie zostały konwalidowane. Organy dokonały zawężającej wykładni ostatnio powołanego przepisu, ale uchybienia tego nie sposób utożsamiać z naruszeniem art. 120 i art. 121 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 Op, gdyż dokonały odmiennej oceny prawnej od tej, którą nie były związane. Autor skargi błędnie oparł swoje zarzuty i związaną z nimi argumentację na niezgodności przepisów krajowych z przepisami unijnymi. Tym bardziej, że w sposób nieprecyzyjny postawił zarzuty naruszenia przepisów VI Dyrektywy Rady, gdy rozstrzygnięcie dotyczy poszczególnych miesięcy 2007 r., a wówczas obowiązywały zasadniczo przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, w tym przepisy art. 303 i 304. 7. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie zatem przyjąć wykładnię przepisów art. 116 ustawy o VAT dokonaną przez Sąd i ustalić, czy skarżący spełnił warunki przewidziane w tych przepisach, umożliwiające zwiększenie kwoty podatku naliczonego. Jeżeli jedynym uchybieniem skarżącego było naruszenie przez niego art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT, to obowiązkiem organu będzie podjąć stosowne działania zmierzające do przyporządkowania poszczególnych przelewów dokonanych przez skarżącego na rzecz rolników ryczałtowych do konkretnej transakcji zakupu produktów rolnych. W pierwszej kolejności należy umożliwić skarżącemu konwalidowanie jego uchybień związanych z naruszeniem art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT. Dodać warto, że w dobrze pojętym interesie skarżącego leży wykazanie, iż naruszenie tego przepisu nie wywiera wpływu na wynik sprawy. Organów podatkowych nie sposób bowiem skutecznie obciążać nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów i okoliczności, które będą uzasadniały rozstrzygnięcie sprawy korzystne dla skarżącego, z pominięciem jego bezspornych uchybień. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez doradcę podatkowego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył [...] zł tytułem uiszczonego przez stronę skarżącą wpisu stosunkowego od skargi oraz [...] zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego. Ponieważ z akt sprawy nie wynika, iż została uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), to Sąd nie orzekał o zwrocie tej kwoty na rzecz skarżącego.