VIII SA/Wa 463/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska- Gwiazda, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, , Protokolant Specjalista Karolina Sikora, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi S.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 2 kwietnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze spółką za zaległości w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego S.S. kwotę 500 (pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z 2 kwietnia 2024 r., po rozpatrzeniu odwołania S. S. (dalej także: "skarżący", "strona", "podatnik"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383; dalej "Op", "Ordynacja podatkowa") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. (dalej także: "organ I instancji", "Naczelnik US") z 21 czerwca 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony z [...] Sp. z o. o. z siedzibą w R. (dalej także: "Spółka"), jako byłego Prezesa Zarządu zlikwidowanej Spółki za jej zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. w kwocie 110.412,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 71.046,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 109,82 zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US, postanowieniem z 26 kwietnia 2023r. (doręczonym 16.05.2023 r.), wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, jako byłego Prezesa Zarządu zlikwidowanej Spółki, zakończone wydaniem opisanej na wstępie decyzji tego organu z 21 czerwca 2023 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. w kwocie 110.412,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 71.046,00 zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 109,82 zł. W odwołaniach od tej decyzji skarżący postawił następujące zarzuty: - naruszenie prawa materialnego, art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie oraz wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że organ podatkowy w toku postępowania dotyczącego odpowiedzialności subsydiarnej członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zobligowany do ustalenia dokładnego terminu w jakim ziściły się przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (w stanie prawnym dotyczącym niniejszej sprawy) w sposób precyzyjny i konkretny wskazują, iż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. W wyniku czego organ błędnie wskazał, iż w okolicznościach niniejszej sprawy wypełnione zostały przesłanki wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, ignorując całkowicie okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości określone w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze; - naruszenie prawa materialnego art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie oraz wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego dotyczącego odpowiedzialności subsydiarnej członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zobligowany do ustalenia czy ze względu na sytuację majątkową Spółki było możliwe złożenie skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości tj. czy nie wystąpiły przesłanki negatywne uniemożliwiające skuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości stosownie do ustawy prawo upadłościowe; - naruszenie przez organ podatkowy art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej co przejawiało się nieprawidłowym zebraniem materiału dowodowego sprawy w szczególności danych finansowych oraz błędną analizę informacji kapitałowych Spółki z okresu poprzedzającego powstanie zaległości podatkowej Spółki i niewłaściwym ustaleniem momentu (dnia) od którego Prezes winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości; - naruszenie przez organ podatkowy art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej co przejawiało się niepodjęciem wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie postawieniem zarzutu stronie, że nie udowodniła danej przesłanki braku odpowiedzialności, podczas gdy to na organie podatkowym ciąży obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i zebrania dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego, a następnie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenienie, czy dana okoliczność została udowodniona; - naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Op w zw. z art. 10, art. 11 i art. 12 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki istniała niewypłacalność i podstawa do ogłoszenia upadłości tej spółki, a niezgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego Spółki nastąpiło z winy skarżącego, podczas gdy w rzeczywistości w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki kondycja finansowa Spółki była dobra i nie istniały przesłanki formalno-prawne do ogłoszenia upadłości Spółki, wobec czego nie można stronie przypisać winy w niezgłoszeniu bezpodstawnego wniosku o upadłość; - naruszenie art. 116 § 1 Op poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że stwierdzenie istnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji, może nastąpić pomimo niewszczęcia postępowania egzekucyjnego co pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem przedmiotowego przepisu; - naruszenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Op, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że niezgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego Spółki nastąpiło z winy skarżącego, podczas gdy w rzeczywistości skarżący w dacie zakończenia pełnienia przez siebie funkcji Prezesa Zarządu Spółki nie był w stanie przewidzieć, iż po kilku latach od zaprzestania pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu na skutek braku przedstawienia do kontroli przez kolejny Zarząd właściwych dokumentów oraz braku terminowego odwołania się od niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia zostanie na nią nałożone zobowiązanie podatkowe, co więcej Skarżący nie wiedział i nie mógł nawet wiedzieć o powstaniu przedmiotowej zaległości podatkowej wobec czego nie ponosi on winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, tym bardziej, że przyczyny uzasadniające jego zgłoszenie zaistniały w okresie, gdy nie był on już Prezesem Zarządu Spółki i nie miał jakiegokolwiek wpływu na jej działalność. Biorąc pod uwagę powyższe, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W treści drugiego odwołania skarżący wniósł także o umorzenie postępowania administracyjnego prowadzonego wobec niego. Dodał także, że faktem jest, że był prezesem Spółki, ale po sprzedaży udziałów został odwołany z tego stanowiska, co przyznaje sam organ podatkowy. Nie zostały również dokonane przez nowy Zarząd Spółki zmiany w KRS, co było poza jego decyzjami po odwołaniu. 19 listopada 2020 r. nie pełnił już żadnych funkcji i nie miał wpływu na działanie spółki. Podniósł, że nabywca spółki dokonał sprawdzenia wszelkich danych, zaś Zarząd Spółki nowo powołany miał pełną świadomość istnienia zobowiązania podatkowego i gwarantował jego pokrycie. Nie mając możliwości wpływania na decyzję Zarządu skarżący uznaje, że nie może dzisiaj odpowiadać za błędy osób trzecich szczególnie, że organ podatkowy wydający decyzję w I instancji nie wskazał czy Spółka miała inne zobowiązania, powstałe po jego odejściu z Zarządu. Nie przeprowadził również analizy stanu finansów Spółki pod kątem możliwości spłacenia zobowiązania podatkowego w chwili, gdy nowy Zarząd przejął działalność operacyjną spółki. Jest to o tyle istotne, że w przypadku gdyby nowo powołany Zarząd mógł dokonać spłaty podatku, a nie zrobił tego należałoby się zastanowić czy tym samym nie miało miejsce przestępstwo. W takim przypadku nie może być w ogóle mowy o odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej. Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z dnia 2 kwietnia 2024 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazał na swoje obowiązki jako organu odwoławczego oraz na wyjątkowość odpowiedzialności osób trzecich, która ma charakter posiłkowy i konieczne jest spełnienie przesłanek z art. 108 Op, a następnie wykazanie przesłanek pozytywnych, przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych warunkujących przeniesienie tej odpowiedzialności, wymienionych w art. 116 § 1 i § 2 Op. Organ odwoławczy wpierw odniósł się do dopuszczalności orzekania w sprawie, wskazując, iż dotychczas nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., o którym mowa w art. 70 § 1 Op. Biorąc pod uwagę art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570), termin przedawnienia zobowiązania, o którym mowa, upływa w dniu 31 grudnia 2024 r. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż decyzja organu I instancji została wydana w terminie przewidzianym w art. 118 § 1 Op. Dodał przy tym, iż podstawę przeniesienia odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległość zlikwidowanej Spółki [...] Sp. z o.o. stanowią przepisy Rozdziału 15 Działu III Op (art. 107 § 1, art. 107 § 2 pkt 2 i 4 Op, art. 108 § 1, § 2, § 3, § 3a i § 4, art. 116 § 1, § 2 i § 4 Op). Dyrektor IAS wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. nr [...] z 31.05.2022 r., określającej [...] Sp. z o. o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. w kwocie 0,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za marzec 2019 r. w kwocie 112.514,00 zł. Decyzja została doręczona 20.06.2022 r. w trybie zastępczym określonym w art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Spółka nie złożyła odwołania od ww. decyzji, zatem decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności skarżącego za zaległość podatkową zlikwidowanej Spółki [...] Sp. z o. o. z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., zostało wszczęte przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. 16.05.2023 r., tj. z chwilą doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania nr [...] z 26.04.2023 r. W związku z powyższym, warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w stosunku do osoby trzeciej, o którym mowa w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej został spełniony. Zdaniem organu odwoławczego zostały także spełnione przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki oraz nie wystąpiły przesłanki uwalniające skarżącego od tej odpowiedzialności. Dyrektor IAS wskazał, iż wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji w stosunku do zlikwidowanej Spółki oraz przesłanka pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Okoliczność pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu [...] Sp. z o. o. w okresie powstania zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., potwierdza bowiem znajdujący się w aktach sprawy odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] według stanu na dzień 27.10.2022 r., z którego wynika, że skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki od 14.02.2013 r. do 25.03.2022 r. Dodał, iż wpisy w KRS o powołaniu danej osoby do pełnienia funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mają deklaratoryjny charakter, a zatem o faktycznym pozostawaniu w zarządzie decydują informacje wynikające ze stosownych uchwał i pism pochodzących od uprawnionych organów spółki oraz samego członka zarządu (rezygnacja). Wskazał przy tym, że w aktach sprawy znajduje się uchwała nr [...] z 16.01.2013 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki [...] Sp. z o. o. (wcześniejsza nazwa Spółki), z której wynika, że skarżący został powołany do Zarządu Spółki oraz powierzono jemu funkcję Prezesa Zarządu. Natomiast uchwałą nr [...] z 19.11.2020 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...] Sp. z o. o., został odwołany z funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Podkreślił, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa już w momencie wskazanym przez przepisy prawa, a nie dopiero z chwilą wydania (doręczenia) decyzji w sprawie tego zobowiązania i jest wymagalne również z chwilą wynikającą z przepisów prawa. Decyzja wymiarowa jedynie określa kwotę zobowiązania, które powstało już wcześniej, i którego moment wymagalności również nastąpił wcześniej. Zmiana - na właściwą - kwoty zobowiązania w decyzji określającej (w porównaniu do złożonej deklaracji) nie powoduje bowiem zmiany zarówno momentu powstania zobowiązania podatkowego, jak i nie powoduje zmiany momentu wymagalności tego zobowiązania. Organ odwoławczy wskazał także, iż egzekucja administracyjna wobec majątku Spółki w związku z nieuregulowaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., była prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z 17.08.2022 r., wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., działającego jako organ egzekucyjny. Odpis tytułu wykonawczego wysłano za pośrednictwem poczty dłużnikowi na adres: [...] R., ul. O. [...], przy czym nieodebrana korespondencja została zwrócona do nadawcy z adnotacją: "firma nie istnieje". Za datę wszczęcia postępowania egzekucyjnego uznano 17.08.2022 r., w którym doręczono do [...] Bank Polska S.A. zawiadomienie nr [...] z 17.08.2022 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego na poczet należności pieniężnej. Dyrektor IAS przytoczył przy tym czynności podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego wskazując, iż z uwagi brak majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych umożliwiających podjęcie skutecznych czynności egzekucyjnych prowadzących do wyegzekwowania zaległości podatkowych, a także fakt, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwot przewyższających wydatki egzekucyjne, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem nr [...] z 27.09.2022 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. Organ odwoławczy wskazał także, iż z ogłoszenia opublikowanego w Monitorze Sądowym i Gospodarczym z 19.05.2022 r. nr 96/2022 (6495) poz. 26949 wynika, że Sąd Rejonowy [...] w L. z siedzibą w Ś., VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, ogłosił wszczęcie postępowania w przedmiocie rozwiązania podmiotu bez przeprowadzenia likwidacji wobec [...] Sp. z o. o. Sąd poinformował, że w przypadku stwierdzenia, że podmiot wpisany do Rejestru nie posiada zbywalnego majątku i faktycznie nie prowadzi działalności, sąd rejestrowy może orzec o rozwiązaniu tego podmiotu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego i zarządzić wykreślenie z Rejestru. Następnie Sąd Rejonowy [...] w L. z siedzibą w Ś., VI Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z 26.08.2022 r., sygn. akt [...] wykreślił [...] Sp. z o. o. z Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowienie uprawomocniło się 24.09.2022 r. Podkreślił przy tym, że przeniesienie odpowiedzialności podatkowej na członków zarządu spółki jest możliwe także po utracie bytu prawnego przez spółkę wskutek ukończenia postępowania upadłościowego i wykreślenia tego podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego (por. uchwała Sądu Najwyższego z 4.12.2008 r., sygn. akt II UZP 6/08, publ. OSNP 2009, nr 7-8, poz. 102). Dodał, iż instytucja likwidacji spółki nie może prowadzić do uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za jej zobowiązania. Członkowie zarządu spółki powinni mieć na uwadze, że wykreślenie spółki z rejestru nie zwalnia ich z odpowiedzialności spółki za powstałe w okresie pełnienia przez nich funkcji, tj. przed otwarciem likwidacji. Wskazał przy tym, iż jest to stanowisko utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z: 21.04.2020 r., sygn. akt II FSK 2335/19; 14.07.2020 r., sygn. akt II FSK 918/20; 12.07.2017 r., sygn. akt II GSK 3283/15). Powołał się także na stanowisko zajęte w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8.12.2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, publ. ONSA i WSA, nr 2, poz. 19, z którego wynika, iż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji dopuszczalne jest nawet bez wszczynania postępowania egzekucyjnego, gdy jego wszczęcie okaże się niemożliwe z powodu utraty przez spółkę bytu prawnego. Jeśli bowiem nie można kontynuować, a nawet w ogóle nie można wszcząć postępowania egzekucyjnego, to sama ta okoliczność jest równoznaczna z tym, że nie jest również możliwe przeprowadzenie dalszych, czy jakichkolwiek czynności egzekucyjnych wobec spółki. Także i w tej materii stanowisko sądów administracyjnych jest utrwalone (por. wyroki NSA z: 14.07.2020 r., sygn. akt II FSK 918/20; 21.06.2011 r., sygn. akt II FSK 229/10; 19.11.2020 r. sygn. akt II FSK 1850/18; 14.06.2018 r., sygn. akt II FSK 3548/17). Dodatkowo Dyrektor IAS wskazał, że [...] Sp. z o. o. nie figurowała w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, jak również w Centralnej Bazie Ksiąg Wieczystych. Powyższe dowodzi, że jeszcze przed likwidacją Spółki, egzekucja z jej majątku byłaby bezskuteczna. Dokonując oceny przesłanek egzoneracyjnych Dyrektor IAS wskazał, iż mimo że ciężar wykazania ziszczenia się przynajmniej jednej z ww. negatywnych przesłanek odpowiedzialności ciąży na stronie postępowania podatkowego, to zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie sądowo-administracyjnym w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (zob. uchwała NSA z 10.08.2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, CBOSA). Odpowiedzialność członka zarządu może zatem wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do danego podmiotu wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy więc ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Dyrektor IAS dodał także, że ustawodawca konstruując art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej posłużył się niedookreślonym pojęciem "zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie". Rozwiązanie przyjęte w tym przepisie uznać należy za zabieg zamierzony, uzasadniony celem regulacji prawnej zawartej w tym przepisie. W świetle utrwalonej linii orzeczniczej przyjmuje się, że przy ocenie, czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o ogłoszenie upadłości zgłoszony został "we właściwym czasie", znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm.). Powołał zatem art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Podniósł, iż z uwagi na treść art. 116 § 1 pkt 1 Op i wskazane w tym przepisie pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, zasadne jest odwołanie się do norm prawa upadłościowego po ich nowelizacji, tj. po 1.01.2016 r. Przywołał treść art. 21 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1, 1a, 2 i 5 ustawy Prawo upadłościowe i podniósł, iż organ I instancji wskazał na zaistnienie przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 2 tej ustawy, a mianowicie nadwyżkę zobowiązań nad majątkiem Spółki. Organ odwoławczy wskazał, iż ze złożonych przez Spółkę sprawozdań finansowych za lata 2016 – 2017 wynika, że zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Dane finansowe, o których mowa, ze wskazaniem, iż pochodzą z Bilansu [...] Sp. z o.o. za lata 2016 – 2019, zostały przedstawione w formie tabelarycznej. W ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, iż została spełniona przesłanka z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe. Powołując się na art. 11 ust. 5 ustawy Prawo upadłościowe, organ odwoławczy wskazał, iż w związku z powyższym, Zarząd Spółki powinien w terminie trzydziestu dni, licząc od 1.01.2018 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości [...] Sp. z o. o., co wynika z ujawnienia w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na 31.12.2017 r. nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki, tj. z uwagi na ziszczenie się przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe. Na tej podstawie wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w styczniu 2018 r., czyli w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki. Dyrektor IAS dokonał także analizy danych zawartych w zeznaniach podatkowych, deklaracjach podatkowych oraz sprawozdaniach finansowych (str. 17 – 19 zaskarżonej decyzji) wskazując, iż przedstawione wskaźniki świadczą o tym, że Spółka w latach 2016-2017 nie posiadała pokrycia majątku trwałego kapitałem stałym, znajdowała się w wysokim ryzyku finansowym, wystąpiło zagrożenie płynności finansowej, od 2017 r. była nierentowna. Dodatkowo w zeznaniach podatkowych za lata 2017-2018 Spółka wykazała stratę z działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe, za niezrozumiałe organ odwoławczy uznał twierdzenie skarżącego zawarte w odwołaniu, że kondycja finansowa Spółki była dobra. Dodał, że członek zarządu nieskładający wniosku o ogłoszenie upadłości pomimo istnienia przesłanek dla zgłoszenia takiego wniosku musi liczyć się z konsekwencjami dokonanego wyboru. Organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy wynika, że skarżący obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie dopełnił. Wniosek o ogłoszenie upadłości [...] Sp. z o. o. nie został złożony w ogóle, choć zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka stała się niewypłacalna w świetle przepisów prawa upadłościowego. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W tym stanie rzeczy, nie może być mowy o zaistnieniu przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie wynika, aby skarżący nie miał wiedzy o nadwyżce zobowiązań nad majątkiem Spółki, czy realnego wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości [...] Sp. z o. o. pomimo wystąpienia podstaw ku temu. Istniejąca w Spółce sytuacja była skarżącemu znana, z racji pełnionej funkcji. Skarżący nie powołał się na żadne obiektywne przeszkody w wykonywaniu powierzonych zadań. W pojęciu winy, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op mieści się zaś nie tylko umyślna postać winy, ale także nieumyślna. Okoliczności sprawy nie wskazują, aby przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b Op wystąpiła. Dyrektor IAS wskazał także, iż w toku postępowania przed organami podatkowymi, skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej Spółki w znacznej części. Nie została zatem wypełniona druga z przesłanek egzoneracyjnych, wskazana w art. 116 § 1 pkt 2 Op. Uznając zarzuty odwołań za niezasadne organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji o zasadności orzeczenia wspólnej odpowiedzialności skarżącego ze Spółką za jej zobowiązania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zwrot kosztów postępowania sądowego, skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo zasadności przytoczonych w niej zarzutów: naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej co przejawiało się nieprawidłowym zebraniem materiału dowodowego sprawy w szczególności danych finansowych oraz błędną analizą informacji kapitałowych Spółki z okresu poprzedzającego powstanie zaległości podatkowej Spółki i niewłaściwym ustaleniem momentu (dnia) od którego Prezes winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej co przejawiało się niepodjęciem wszelkich działań niezbędnych w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a następnie postawieniem zarzutu stronie, że nie udowodniła danej przesłanki braku odpowiedzialności, podczas gdy to na organie podatkowym ciąży obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i zebrania dowodów pozwalających na ustalenie stanu faktycznego, a następnie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenienie, czy dana okoliczność została udowodniona, Nadto, zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego tj.: art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie oraz wykładnię polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego dotyczącego odpowiedzialności subsydiarnej członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest zobligowany do ustalenia dokładnego terminu w jakim ziściły się przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy art. 21 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (w stanie prawnym dotyczącym niniejszej sprawy) w sposób precyzyjny i konkretny wskazują, iż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w określonym w niej terminie liczonym od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze. W wyniku czego organ błędnie wskazał, iż w okolicznościach niniejszej sprawy wypełnione zostały przesłanki wynikające z art. 116 Ordynacji podatkowej orzekającej o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, ignorując całkowicie okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości określone w ustawie prawo upadłościowe i naprawcze, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Op w zw. z art. 10, art. 11 i art. 12 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki istniała niewypłacalność i podstawa do ogłoszenia upadłości tej spółki, a niezgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego Spółki nastąpiło z winy skarżącego, podczas gdy w rzeczywistości w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki kondycja finansowa Spółki była dobra, nie posiadała ona żadnego wierzyciela (co wyklucza wszczęcie postępowania upadłościowego) i nie istniały przesłanki formalno-prawne do ogłoszenia upadłości Spółki, wobec czego nie można stronie przypisać także winy w niezgłoszeniu bezpodstawnego wniosku o upadłość, - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) Op, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że niezgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego Spółki nastąpiło z winy skarżącego, podczas gdy w rzeczywistości skarżący w dacie zakończenia pełnienia przez siebie funkcji Prezesa Zarządu Spółki nie był w stanie przewidzieć, iż po kilku latach od zaprzestania pełnienia przez niego funkcji Prezesa Zarządu na skutek braku przedstawienia do kontroli przez kolejny Zarząd właściwych dokumentów oraz braku terminowego odwołania się od niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia zostanie na nią nałożone zobowiązanie podatkowe, co więcej skarżący nie wiedział i nie mógł nawet wiedzieć o powstaniu przedmiotowej zaległości podatkowej wobec czego nie ponosi on winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, tym bardziej, że przyczyny uzasadniające jego zgłoszenie zaistniały w okresie, gdy nie był on już Prezesem Zarządu Spółki i nie miał jakiegokolwiek wpływu na jej działalność. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wystąpił o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: "ppsa"), stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1267) sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w tak określonych granicach kompetencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności obciążenia skarżącego odpowiedzialnością jako byłego członka zarządu wraz ze Spółką za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Oceny wymaga zatem, czy w realiach niniejszej sprawy wystąpiły przesłanki do przypisania skarżącemu odpowiedzialności z art. 116 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uznały bowiem, iż w sprawie wystąpiły wszystkie przesłanki konieczne do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego ze Spółką za zobowiązania Spółki. Zdaniem skarżącego organy błędnie uznały, iż w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki istniała niewypłacalność Spółki i podstawa do ogłoszenia jej upadłości, a niezgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego nastąpiło z winy skarżącego. Organy dokonały błędnej oceny dowodów w tym przedmiocie. Brak jest bowiem podstaw do wyprowadzenia takich wniosków, albowiem w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki, Spółka była w dobrej kondycji, nie posiadała żadnego wierzyciela. Nie istniały zatem żadne podstawy do ogłoszenia upadłości Spółki. Skarżący nie mógł też przewidzieć, że po kilku latach od zaprzestania pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, na skutek braku przedstawienia do kontroli przez kolejny Zarząd właściwych dokumentów oraz braku terminowego odwołania się od niekorzystnego dla Spółki rozstrzygnięcia zostanie na nią nałożone zobowiązanie podatkowe. Skarżący zatem nie wiedział i nie mógł wiedzieć o powstaniu tej zaległości podatkowej, wobec czego nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do tak zakreślonego przedmiotu sporu wskazać należy, iż zgodnie z art. 107 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa w przypadkach i w zakresie przewidzianych w wymienionym Rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Jak wskazuje § 2 art. 108 ustawy Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; dniem doręczenia decyzji: określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; określającej wysokość zaległości podatkowej, o której mowa w art. 52 oraz art. 52a; dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3; dniem odstąpienia od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - w przypadku, o którym mowa w § 3a. W myśl art. 108 § 3 ww. ustawy, w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zgodnie z treścią art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że: we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Art. 116 § 4 ww. ustawy stanowi, że przepisy § 1 - 2 stosuje się również do byłego członka zarządu. Jak wynika z art. 118 § 1 Op nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat, odmiennie w przypadkach z art. 117 § 1 i art. 117c Op, które to przepisy nie mają zastosowania w tej sprawie. Zgodnie z art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis art. 191 Ordynacji podatkowej określa zaś zasadę swobodnej oceny dowodów, z której wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartości poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że odpowiedzialność skarżącego, o której mowa w zaskarżonej decyzji dotyczy zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. wynikających z decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z dnia 31 maja 2022 r., określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. na 0 zł oraz kwotę podatku do zapłaty w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych za marzec 2019 r. na 112 514 zł. Decyzja ta została skierowana do P. L., który jak wynika z uchwały nr 2/2020 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników [...] Sp. z o.o. z siedzibą w R. z dnia 19 listopada 2020 r. został powołany na Prezesa Zarządu Spółki (karta 62 akt podatkowych). Przesyłka zawierająca decyzję była dwukrotnie awizowana (w dniu 6 i 14 czerwca 2022 r.) i w dniu 21 czerwca 2022 r. zwrócona do nadawcy. Jak zatem trafnie wskazał organ odwoławczy skutek doręczenia w myśl art. 150 § 4 Op nastąpił w dniu 20 czerwca 2022 r. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało zaś wszczęte w dniu 16 maja 2023 r. Spełnione zostały zatem przesłanki formalne warunkujące wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, uregulowanych w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Op. Spółka została rozwiązana bez przeprowadzenia likwidacji i wpisem z dnia 26 sierpnia 2022 r., który jest prawomocny od dnia 24 września 2022 r., wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Przeprowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne, w toku którego wystawiono zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowych z dnia 17 sierpnia 2022 r. nie doprowadziło do odnalezienia majątku Spółki. Postępowanie to zostało zakończone wydaniem postanowienia z 27.09.2022r. o jego umorzeniu na podstawie art. 59 § 2 w zw. z art. 59 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.). Pozytywną przesłanką obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu jest nieskuteczna w całości lub w części egzekucja z majątku spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08 dostępna w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl,). Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11). Zdaniem Sądu, w sprawie została wykazana przesłanka bezskuteczności egzekucji. Świadczą o tym dokonane w toku prowadzonego wobec majątku Spółki czynności egzekucyjne, które nie doprowadziły do wyegzekwowania należności podatkowych przed jej wykreśleniem z KRS. Z akt podatkowych wynika przy tym, iż skarżący został powołany na Prezesa Zarządu Spółki uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 16 stycznia 2013 r. (karta 23 akt podatkowych) i odwołany uchwałą nr [...] z dnia 19 listopada 2020 r. (karta 64 akt podatkowych). W ocenie Sądu okres pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki kończy data 19 listopada 2020 r. Organy nie przedstawiły bowiem dowodów, aby skarżący po tej dacie podejmował jakiekolwiek czynności w imieniu Spółki. Wykreślenie skarżącego z KRS wpisem z dnia 25 marca 2022 r. nie oznacza zatem zakończenia z tym dniem sprawowania funkcji Prezesa Zarządu Spółki, albowiem wpis ten ma charakter deklaratoryjny. Z dokumentów dołączonych do akt podatkowych wynika zaś inna data zakończenia tego okresu. Powyższe nie ma jednak wpływu na prawidłowość oceny organów, iż w sprawie zostały spełnione pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu za wskazaną w decyzji zaległość podatkową Spółki, o których mowa w art. 116 § 1 Op. Jak wynika z art. 116 § 2 Op odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 1a-4 oraz art. 33 i art. 33b. Tym samym w świetle art. 103 ust. 1 ustawy o VAT nie ulega wątpliwości, iż termin płatności zaległości podatkowej objętej zaskarżoną decyzją, dla Spółki upływał z dniem 25 kwietnia 2019 r. Bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, iż zobowiązanie to zostało określone decyzją wydaną w okresie późniejszym. Zobowiązanie to powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Op) i Spółka była zobowiązana do jego zapłaty w terminie wyznaczonym przez przepisy. Wydanie przez organ podatkowy decyzji na podstawie art. 21 § 3 Op nie zmienia oceny, że zobowiązanie powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09). Jednocześnie, zdaniem Sądu w świetle art. 116 § 1 Op zasadne są zarzuty skarżącego, z których wynika, iż organy nie wykazały braku wystąpienia przesłanki egzoneracyjnej, pozwalającej na uwolnienie się od tej odpowiedzialności, polegającej nie wykazaniu przez skarżącego zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie. Wskazane w treści art. 116 § 1 pkt 1 i 2 Op, przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09 (publ.: ONSAiWSA 2009/6/103) podkreślił, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy wniosku takiego we właściwym czasie nie zgłoszono. Co istotne przesłanka egzoneracyjna z art. 116 § 1 pkt 1 Op odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Badaniu zatem podlega także czas właściwy do złożenia wniosku w odniesieniu do czasu w jakim spółka przestała płacić swoje wymagalne zobowiązania. W sytuacji gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, wniosek taki powinien zostać złożony, jego skuteczność podlega ocenie przez właściwy sąd upadłościowy. Bez znaczenia pozostaje przy tym ilu wierzycieli ma spółka, albowiem na gruncie art. 116 § 1 pkt 1 Op przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w przypadku gdy spółka zalega z płatnościami jedynie w stosunku do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela, w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2018 r. w sprawie II FSK 1686/18 - dostępny w Internecie). Organ odwoławczy uznał, że wobec Spółki wystąpiły przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 2344 ze zm., dalej: "Prawo upadłościowe"). Powołał się przy tym na złożone przez Spółkę sprawozdania finansowe za lata 2016 – 2017. Uznał, iż Zarząd powinien w terminie trzydziestu dni, licząc od 1 stycznia 2018 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, co wynika z ujawnienia w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na 31 grudnia 2017 r. nadwyżki zobowiązań nad majątkiem Spółki. Wskazać w tym miejscu wypada, iż zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe, upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 1a tej ustawy domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące. Jak zaś wynika z art. 11 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Jako podstawę do dokonania ustalenia przez organ odwoławczy wystąpienia wobec Spółki przesłanki z art. 10 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe przywołano dane wynikające ze sprawozdań finansowych (str. 16-17 zaskarżonej decyzji), z których wynika, iż na dzień 31 grudnia 2016 r.: aktywa Spółki wynosiły 333 113,43, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania 379 997,58; na dzień 31 grudnia 2017 r.: aktywa Spółki wyniosły 216 973,09, zobowiązania i rezerwy na zobowiązania 279 926,58. Z powyższego organ odwoławczy wywiódł, iż na dzień 1 stycznia 2018 r. Spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 10 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom organu odwoławczego brak jest podstaw do uznania, iż z przywołanych danych wynika, że stan kiedy zobowiązania pieniężne Spółki przekraczały wartość jej majątku utrzymywał się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące. Przewaga zobowiązań i rezerw na zobowiązania nad aktywami została bowiem wykazana na dzień 31 grudnia 2016 r. i 31 grudnia 2017 r. Jest to okres dwunastu miesięcy, podczas gdy art. 10 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe wskazuje na okres przekraczający 24 miesiące. Jednocześnie zauważyć należy, iż według danych wynikających ze sprawozdań na koniec 2018 r. i na koniec 2019 r., także przywołanych w tabeli na str. 16 i 17 zaskarżonej decyzji, Spółka nie posiadała zobowiązań, a posiadała aktywa. Tym samym brak jest podstaw do podzielenia poglądu organu odwoławczego, iż wobec Spółki wystąpiła przesłanka niewypłacalności z art. 10 ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i miało to miejsce w dniu 1 stycznia 2018 r. Tym samym nie są także zasadne wywody organu na gruncie art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe o obowiązku złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w styczniu 2018 r. Przeprowadzona analiza rentowności Spółki nie daje podstaw do stwierdzenia, iż zaistniały wobec Spółki przesłanki ogłoszenia upadłości, w szczególności z uwzględnieniem daty zaistnienia takiej przesłanki, która dawałaby możliwość oceny czy skarżący był zobowiązany do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, na gruncie dotychczas dokonanych ustaleń i wyprowadzonych z nich wniosków, brak jest podstaw do uznania, iż nie wystąpiła w sprawie przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a Op. Dokonane ustalenia nie dają bowiem podstaw do przyjęcia, iż Spółka była niewypłacalna w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższą ocenę prawną i wynikające z niej wskazania co do dalszego postępowania. Orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe wymaga bowiem ustalenia nie tylko przesłanek pozytywnych, o których mowa wyżej, ale także stwierdzenia czy w sprawie występują przesłanki uwalniające członka zarządu o tej odpowiedzialności. Z tych względów z uwagi na naruszenie art. 187 § 1 Op, art. 191 Op oraz art. 116 § 1 pkt 1 Op Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ppsa uchylił zaskarżoną decyzją, orzekając jak w punkcie 1 wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania Sąd oparł o treść art. 200, art. 205 § 1, art. 209 ppsa. Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota stanowi uiszczony przez skarżącego wpis sądowy od skargi.