VIII SA/Wa 47/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Marek Wroczyński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Radomiu w trybie uproszczonym w dniu 4 kwietnia 2024 r. sprawy ze skargi D. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 30 października 2023 r., znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 roku oddala skargę Przedmiotem skargi wniesionej przez Pana D. S. (dalej: Skarżący lub Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub Organ) z 30 października 2023 r. znak [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 12 kwietnia 2023 r., nr [...], określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. Podstawę prawną wydania decyzji stanowiły przepisy: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: "Op") oraz art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wszczął wobec Skarżącego w zakresie prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania i kwot podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. Ustalono, że w badanym okresie Strona prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej paliw i produktów pochodnych (PKD 46.71.Z). W związku z nieprawidłowościami stwierdzonymi w toku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wystawionych przez [...] Sp. z o.o., Aleja J. [...], [...] W.. - dalej [...]Sp. z o.o. lub spółka). Z tej przyczyny Naczelnik US, postanowieniem z 8 lutego 2022 r., 28 lutego 2022 r. (w dacie doręczenia tego postanowienia) wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r., zakończone wydaniem powołanej na wstępie decyzji z 12 kwietnia 2023 r., którą określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: październik 2016 r. - 0 zł, listopad 2016 r. - 0 zł; nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: październik 2016 r. - 0 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: październik 2016 r. - 51.292 zł, listopad 2016 r. - 85.968 zł. W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik Strony zarzucił: naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 Op, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a ograniczenie postępowania podatkowego jedynie do pozyskiwania dowodów pośrednich, wymiany informacji z innymi organami podatkowymi i włączenia do akt sprawy dokumentów zgromadzonych przez inne organy w toku odrębnych postępowań i kontroli dotyczących innych podmiotów, co w konsekwencji doprowadziło do powzięcia błędnych ustaleń, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych; art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie samodzielnego postępowania dowodowego, w tym zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy czynności dowodowych, o które wnioskowała Strona, w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego i dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności zaniechanie: przesłuchania w charakterze świadka T.. W.. (właściciela nieruchomości położonej w W.., ul G.. [...], na której garażowane były pojazdy oraz na której dokonywany był rozładunek nabytego paliwa) na okoliczność wykazania, że transakcje w okresach październik-listopad 2016 r. były prawdziwe i rzetelne; przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy [...] Sp. z o.o. na okoliczność wykazania, że transakcje w okresach październik - listopad 2016 r. były prawdziwe i rzetelne; przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli [...]Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. na okoliczność faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej przez wystawców faktur, prawdziwości i rzetelności zawieranych transakcji gospodarczych; art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a ponadto oparcie przez organy podatkowe swoich ustaleń przede wszystkim na materiałach i informacjach pozyskanych z odrębnych postępowań przeprowadzonych przez inne organy, podczas gdy ustalenia dokonane przez inne organy w odrębnych postępowaniach w stosunku do innych podmiotów, nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowana rozliczeń podatkowych podatnika, a organ zobowiązany jest samodzielnie przeprowadzić postępowanie dowodowe oraz dokonać autonomicznej i swobodnej oceny dowodów; naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie i bezzasadną odmowę przyznania Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, podczas gdy faktury te są prawidłowe zarówno od strony formalnej jak i materialnej, dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, a towary będące przedmiotem transakcji udokumentowanych tymi fakturami zostały wykorzystane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na niesłusznym uznaniu, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy udokumentowane tymi fakturami transakcje zostały faktycznie zrealizowane, a przy tym Strona działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności przy prowadzaniu działalności gospodarczej i doborze kontrahentów oraz nie miała świadomości, że może uczestniczyć w oszukańczym procederze. Wbrew ocenie organu podatkowego, iż faktury VAT wystawione przez [...] Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony Strona utrzymuje, że: prawidłowo w dokonanych rozliczeniach uwzględniła faktury wystawione przez ww. podmiot; dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta oraz że kwestionowane transakcje miały charakter rzeczywisty. W związku z powyższym, Strona nie zgadza się z zapadłym rozstrzygnięciem w całości. W szczególności, w jej ocenie nie zostało wykazane na podstawie obiektywnych dowodów, że Strona świadomie uczestniczyła w jakimkolwiek oszukańczym procederze, unikała opodatkowania czy skorzystała ze swoich uprawnień z nadużyciem prawa. Organ pomija także fakt, że [...] Sp. z o.o. dysponowała koncesją na obrót paliwem ciekłym, w tym wpłaciła kaucję gwarancyjną, którą następnie sukcesywnie podwyższała. Zdaniem pełnomocnika organ nie może przerzucać odpowiedzialności na Stronę za nieprawidłowe rozliczenia podmiotów na wcześniejszym etapie transakcji, o których nie miała wiedzy. Nie można także wymagać od podatnika by kontrolował i odpowiadał za prawidłowość rozliczeń wszystkich podmiotów na kolejnych etapach transakcji (w tym tych na wcześniejszych etapach). W tej sprawie skarżący dokonał wystarczającej weryfikacji swojego kontrahenta (każdorazowo przed zamówieniem paliwa) na stronie MF na tzw. białej liście, która zapewniała o rzetelności firmy. W momencie zamawiania paliwa [...] Sp. z o.o. za każdym razem widniała na stronie MF. Dowodzi to tego, że Podatnik starał się za każdym razem dochowywać należytej staranności w doborze swojego kontrahenta, jednakże nie może być on odpowiedzialny za kontrahentów [...] Sp. z o.o. gdyż nie ma jakiejkolwiek możliwości sprawdzenia ich, a ponadto szczegółowego dowiedzenia się, kto nimi jest. Powołał się przy tym na orzecznictwo TSUE, które potwierdza w jego ocenie, że skarżący podjął wystarczające kroki w celu dochowania należytej staranności. W związku z powyższymi zarzutami, pełnomocnik Strony wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu, organ odwoławczy podał w pierwszej kolejności, że co do zasady możliwość orzekania za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynęłaby z dniem 31 grudnia 2021 r. Wobec tego, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2016 r. Strona wykazała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni (który przypadał w styczniu 2017 r.) to rozliczenie podatku od towarów i usług za październik ulegało przedawnieniu dopiero z końcem 2022 r. (5 lat od końca roku w którym upłynął termin zwrotu), natomiast rozliczenie za listopad 2016 r. (w którym Strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) przedawniało się z końcem 2021 r. Do przedawnienie rozliczenia jednak nie doszło, albowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia rozliczenia za ww. okresy na skutek przesłanki opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że: Prokuratura Okręgowa w L.. pismem z 20 maja 2021 r. poinformowała o wszczęciu 2 lipca 2020 r. śledztwa o sygnaturze akt PO III Ds. [...]w sprawie o czyn z art. 62 § 2 w zw. z art. 56 § 1 w zw. art. 7 § 1, w zw. z art. 37 § 1 pkt la i 5 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 w zw. z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 8 § 1 Kodeksu karnego skarbowego z dnia 10 września 1999 r. i inne; Naczelnik Urzędu Skarbowego w G.., pismem z 10 czerwca 2021 r. nr [...] (doręczonym 25 czerwca 2021 r.), zawiadomił Stronę na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej, że 2 lipca 2020 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej; postępowanie karno-skarbowe pozostaje w toku (w aktach sprawy brak informacji o jego zakończeniu). Dodatkowo, w świetle uchwały NSA I FPS 1/21 zauważył, że w przedmiotowej sprawie, wszczęcie postępowania karnego skarbowego przez Prokuraturę Okręgową w L.. nastąpiło 2 lipca 2020 r., tj. na prawie 18 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia rozliczenia za listopad 2016 r. i prawie 30 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia rozliczenia za październik 2016 r. oraz 20 miesięcy przed wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie (co nastąpiło 28 lutego 2022 r.). Z tych też względów, oraz wobec braku tożsamości organów prowadzących postępowania (postępowanie w sprawie karno-skarbowej wszczęła Prokuratura Okręgowa w L.. a sprawę podatkową rozstrzygał Naczelnik Urzędu skarbowego w G..) Dyrektor IAS uznał, że: wszczęcie postępowania w sprawie karno-skarbowej nie miało instrumentalnego charakteru; rozliczenie Strony w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r., w kontekście zapisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie uległo przedawnieniu. Możliwe jest zatem orzekanie w sprawie. Następnie, Dyrektor IAS przeszedł do oceny materiału dowodowego w zakresie ustaleń co do wysokości zobowiązań podatkowych strony. Przypomniał, że sprawa dotyczy odwołania od decyzji Naczelnika US z 12 kwietnia 2023 r., nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r., w której organ określił Podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2016 r. - 0 zł, za listopad 2016 r. - 0 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za: październik 2016 r.-0 zł, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2016 r. - 51.292 zł, listopad 2016 r. - 85.968 zł stwierdzając, że Strona nie dochowała należytej staranności przy zakupach paliwa od [...] Sp. z o.o. Spór w sprawie dotyczy zatem prawa Strony do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o. o, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Następnie, uwzględniając stan prawny rozpoznawanej sprawy oraz prezentowane orzecznictwo sądów krajowych i TSUE związane z prawem strony do odliczenia podatku naliczonego DIAS wywiódł, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a zatem niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu transakcji wykazanej w tej fakturze. Nie wystarczy więc wykazać, że doszło do wykonania czynności, ale że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Odstępstwem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Przy tym niezwykle istotne jest także _ konsekwentne definiowanie stwierdzonych nieprawidłowości tak, aby nie pozostawała żadna wątpliwość, czy w sprawie stwierdzono nadużycie prawa, czy też doszło do oszustwa podatkowego. Podkreślił również, że jeżeli czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej, jakkolwiek spełniają przewidziane w odpowiednich przepisach ustawy formalne przesłanki do uznania ich zaistnienia, to faktury je dokumentujące nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwot podatku stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Przepis ten bowiem obejmuje przypadki, kiedy czynności/transakcje zostały przeprowadzone jedynie w celu wyłudzenia podatku. Takie czynności w świetle zasady zakazu nadużycia prawa, w tym prawa przewidzianego przepisem art. 86 ust. 1 ww. ustawy, należy uznać za "czynności, które nie zostały dokonane" w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wskazał następnie, że organ podatkowy I instancji, stosownie do art. 122 Ordynacji podatkowej w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, dopuścił szereg kluczowych dowodów (m.in.: faktury VAT, rejestry VAT, potwierdzenia zapłaty, wyjaśnienia Strony, protokoły przesłuchania Pana R. M.. prezesa zarządu spółki [...] Sp. z o.o., protokół kontroli podatkowej, zastrzeżenia do protokołu kontroli, maile, dokumenty przekazane przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W., protokoły z przesłuchania świadków), których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. W okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym Podatnik zaewidencjonował i odliczył w deklaracji VAT-7 faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego wystawione przez [...] Sp. z o.o. (odpowiednio w poszczególnych miesiącach łączna wartość zakupu wynosiła: październik 2016 r - wartość netto 288.315,46 PLN, kwota VAT - 66.312,55 PLN, listopad 2016 r. - 346.066,20 PLN, kwota VAT - 79.595,22 PLN). Z dokumentów, a w szczególności z zeznań Pana R. M. (jedynego udziałowca i zarazem prezesa zarządu [...]Sp. z o.o.) wynikało, że [...] Sp. z o.o. uczestniczyła w mechanizmie wyłudzania podatku VAT należnego do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa przez podmioty wystawiające faktury dokumentujące obrót olejem napędowym. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno- Skarbowego w W. stwierdził, że [...] Sp. z o. o. była świadomym ogniwem łańcucha mającego na celu uzyskanie korzyści podatkowej w tzw. "karuzeli podatkowej". Firma w sposób świadomy i zaplanowany została włączona w łańcuch dostaw paliwa pochodzącego z zagranicy w roli tzw. "bufora" w celu legalizacji towaru pochodzącego z niewiadomego źródła, wypełniając przy tym wszystkie formalne obowiązki związane z rozliczeniem podatku VAT. W związku z tym, [...] Sp. z o.o. w swoich ewidencjach księgowych i deklaracjach podatkowych wykazywała nabycia, na których jako wystawcy widniały m.in. firmy: [...] Sp. z o. o., [...]Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o. Transakcje pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach faktycznie nie miały miejsca, dokonywany był jedynie obrót fakturami. Ustalono, że dostawcy towaru tj. [...] Sp. z o. o., [...]Sp. z o. o., [...]Sp. z o.o. nie dysponowały tym towarem jak właściciel. Udowodniono również, że zagraniczni dostawcy ww. firm budzą wiele wątpliwości co do legalności i faktycznego ich istnienia bowiem nie wykazują żadnej aktywności, w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, nie udzielają jakichkolwiek wyjaśnień organom oraz nie przedkładają dokumentów i ewidencji. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie zaistniały podstawy do uznania, iż faktury wystawione przez [...]Sp. z o. o. na rzecz Strony w październiku i listopadzie 2016 r. również nie dokumentują faktycznych dokonanych czynności dostaw paliwa. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego oraz stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Naczelnik US zakwestionował prawo Strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących nabycia oleju napędowego, na których jako wystawca widnieje [...]Sp. z o.o., jako że faktury te uznał za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu w transakcjach handlowych ww. firma nie występowała jako podatnik podatku od towarów i usług (nie prowadziła działalności gospodarczej samodzielnie, lecz pozorowała prowadzenie takiej działalności w zorganizowanej przez inne podmioty strukturze). U podstaw dokonanej przez organ oceny legły: ustalenia dokonane przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W. wobec [...] Sp. z o.o. z których wynika, że: przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej przez [...]Sp. z o.o. był hurtowy handel paliwami ciekłymi, na co spółka posiadała stosowne koncesje wydane przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki; głównymi dostawcami paliwa na rzecz [...]Sp. z o.o. były m.in. firmy: [...]Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o. (organy podatkowe (odpowiednio: Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w W., Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w P., Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w P.) przeprowadziły kontrole w firmach: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o., w wyniku których stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r., które skutkowały określeniem podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT); [...] Sp. z o.o. nie posiadała własnych środków transportowych do przewozu paliwa, co potwierdzają zeznania z 1 lutego 2018 r. Pana R. M.. - prezesa ww. spółki, zeznania Pana R.. M.. z 1 lutego 2018 r. W toku przesłuchania Pan R.. M.. zeznał, że w okresie od grudnia 2015 r. do 1 marca 2017 r. pełnił funkcję prezesa [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W., ul. J. [...] [...]. Wyjaśnił, że środki finansowe na założenie ww. firmy pochodziły z handlu krypto walutami. Spółkę [...]nabył od firmy z P., której nazwy nie pamiętał. Nie pamiętał za jaką kwotę kupił ww. spółkę (ale była to wysoka kwota). Spółkę [...] nabył z koncesją, aktualizacji koncesji dokonywała księgowa. Środki finansowe na wpłatę zabezpieczenia do urzędu skarbowego w postaci kaucji gwarancyjnej pochodziły od firmy [...]. Nabywając [...]Sp. z o.o. Pan R. M. nie miał doświadczenia w branży paliwowej. Wszystkiego uczył się sam, dużo czytał na ten temat. Jedyne co miał wspólnego z transportem to, że uczęszczał do Liceum Transportowo-Spedycyjnego. W okresie styczeń - wrzesień 2016 r. [...]Sp. z o.o. zatrudniała pięciu pracowników w różnym przedziale czasowym. Sprawdzał dostawców w KRS oraz na stronie Ministerstwa Finansów czy są podatnikami VAT. Nawiązanie kontaktów handlowych z dostawcami paliwa nastąpiło głównie za pośrednictwem Internetu. Nie pamiętał danych personalnych osób, które reprezentowały dostawców paliwa oraz nie pamiętał miejsca w których odbywały się spotkania. Ze wszystkimi dostawcami [...]Sp. z o.o. miała podpisane umowy na dostawy paliwa. W umowach był określony stały upust od cen hurtowych paliw oferowanych w danym dniu przez [...]. Pan R.. M.. zeznał, że nie sprawdzał czy dostawcy paliw posiadają infrastrukturę niezbędną do handlu paliwem, jak długo firmy działały na rynku paliw oraz czy miały ugruntowaną pozycję. Ponadto nie sprawdzał, gdzie mieszczą się siedziby dostawców i nigdy nie był w tych siedzibach. Nie posiadał prawa jazdy i dlatego nigdzie nie jeździł. Spotkania odbywały się w jego biurze lub w restauracji w A.. Szczegóły transakcji ustalał Pan R.. M... Paliwo nabywane było wraz z transportem. Płatności za nabyte paliwo Pan R.. M.. starał regulować na bieżąco. [...]Sp. z o.o. uzyskiwała różny zysk w handlu paliwem, minimum 1 gr od litra. Wysokość marży ustalał Pan R.. M... W celu pozyskania klienta zdarzała się sprzedaż o 35-37 gr poniżej ceny zakupu w stosunku do cen [...]. Ceny były negocjowane mailem. Faktury za zakupione paliwo do [...]Sp. z o.o. dostarczane były mailem, pocztą lub osobiście przez dostawców. Paliwo dostarczane do [...] Sp. z o.o. pochodziło z Litwy, m.in. z K., Marianpolu oraz z Niemiec. Pan R.. M.. na dokumentach celnych dokonywał sprawdzenia źródła pochodzenia paliwa. Nie sprawdzał, czy dostawcy posiadają infrastrukturę i środki transportowe do przewozu paliwa. Istotne było dla niego, że dowiozą mu paliwo po "dobrej cenie" oraz że za nabyte paliwo może zapłacić w późniejszym terminie. Nie posiadał wiedzy, czy dostawcy byli znani czy nieznani na rynku. Pan R.. M.. zeznał, że [...] Sp. z o.o. organizowała transport paliwa i ponosiła jego koszty oraz nie posiadała środków transportu na przewóz paliwa. Paliwo nabyte od [...] Sp. z o.o. "jechało prosto" do klienta. Pan R. M.. osobiście nie sprawdzał czy podmiot transportujący paliwo posiadał wymagane uprawnienia z zakresu przewozu towarów niebezpiecznych. Niektóre auta posiadały certyfikaty na przewóz paliw ciekłych, a samochody, które nie posiadały były rozładowywane na petrowentach, które mierzyły ilość zrzucanego paliwa. Paliwa nabywane przez [...].Sp. z o.o. nie zawierały biokomponentów. Po załadowaniu cysterny z paliwem na bazie wydawano dokumenty CMR i ADT, które zawierały wszystkie niezbędne informacje. Czasami również występowały dokumenty z badania paliwa. Do każdego transportu spółka [...] dołączała świadectwa jakości danej partii paliwa, potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych określonych w powszechnie obowiązujących przepisach. Pracownicy [...]Sp. z o.o. lub kierowcy wykonywali badania prób paliwa. Odnośnie procedury obowiązującej podczas przyjęcia paliwa od dostawców paliwa na rzecz [...]Sp. z o.o. Pan R. M.. zeznał, że odbiorca paliwa otrzymywał numer telefonu do kierowcy, który dostarczał paliwo. Jeżeli doszło do odbioru paliwa, to klient potwierdzał odbiór mailem lub telefonicznie. Zadrżały się sytuacje, w których kierowca osobiście wysyłał sms z informacją o dokonanym rozładunku paliwa oraz o ilości rozładowanego paliwa. Klient telefonicznie i mailowo potwierdzał odbiór paliwa. Również firmy transportowe telefonicznie informowały o rozładowaniu paliwa. Pan R.. M.. zeznał, że nie sprawdzał dokumentów ADR oraz dokumentów legalizacyjnych przy odbiorze paliwa, ponieważ nie miał takiej możliwości. W celu pozyskania odbiorców paliwa firma [...] Sp. z o.o. posiadała stronę internetową oraz Pan R.. M.. i handlowcy dzwonili do klientów. Ponadto klienci sami zgłaszali się do firmy [...] Sp. z o.o. oraz polecali ww. spółkę innym firmom. Pan R.. M.. nie uczestniczył przy dostawach paliwa do [...] Sp. z o.o. Paliwo było transportowane z Litwy, bądź z Niemiec bezpośrednio do odbiorców firmy [...]Sp. z o.o. W transakcjach sprzedaży [...]Sp. z o.o. dokonywała gotówkowych rozliczeń. Pan R.. M.. ręcznie wystawiał dowody KP, przyjmował gotówkę w biurze lub "na mieście" w restauracji, gotówka była przechowywana w sejfie. W [...]Sp. z o.o. faktury wystawiał Pan R. M.. i Pani M.. M.. przy użyciu programu komputerowego. Pan R.. M.. zeznał, że wystawiał dokumenty WZ in blanco ze swoim podpisem na paliwo dostarczane z Litwy lub z Niemiec do baz paliwowych w Polsce. Następnie wystawione dokumenty WZ wysyłał do firmy niedaleko W... Firma ta zajmowała się całym procederem transportu paliwa. Dokumenty WZ przekazywała ona firmom transportującym paliwo do odbiorców. Na miejscu dostawy wpisywana była ilość paliwa wydanego przez kierowcę i następnie dokument był podpisywany przez klienta. Spółka [...] Sp. z o.o. podpisała umowę z firmą spedycyjną z Czech, tj. [...], którą reprezentował Polak. Do ww. firmy trafiały dokumenty WZ podpisane in blanco przez Pana R.. M.. Z zeznań tych wynika, że [...] Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Firma ta została założona w celu uzyskania korzyści podatkowej kosztem konstrukcji podatku VAT. Pan R.. M.. jako jedyny udziałowiec i prezes Spółki [...] Sp. z o.o. prawdopodobnie za namową osób trzecich nabył tę firmę nie mając doświadczenia w branży paliwowej, ucząc się wszystkiego od początku. Jedyne co miał wspólnego z transportem to, że chodził do Liceum Transportowo-Spedycyjnego. O tym, że Pan R.. M.. w rzeczywistości nie prowadził faktycznej działalności świadczy również fakt, że nie pamięta za pomocą jakiego programu komputerowego wystawiał faktury VAT, a dokumenty WZ podpisane przez niego in blanco wysyłał do firmy znajdującej się niedaleko W.., która zajmowała się całym procederem transportu paliwa; nie uczestniczył przy dostawach paliwa; nie sprawdzał dokumentów ADR oraz dokumentów legalizacyjnych przy odbiorze paliwa bo nie miał takiej możliwości; [...] Sp. z o.o. nie posiadała środków transportu na przewóz paliwa (to dostawca organizował transport i ponosił jego koszty); paliwo nabyte przez [...] jechało prosto do klienta; nie sprawdzał, czy podmiot transportujący paliwo posiada wymagane uprawnienia z zakresu przewozu towarów niebezpiecznych. Wszystko to wskazuje, że działania [...] Sp. z o. o. miały na celu upozorowanie krajowego obrotu towarami pochodzącymi z rynku wewnątrzwspólnotowego poprzez wystawianie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Niewątpliwie wystawione faktury VAT posłużyły innym podmiotom gospodarczym (odbiorcom paliwa) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. zeznania Pana R.. M.. z 10 sierpnia 2022 r. z których wynika, że: [...] Sp. z o.o. nie magazynowała paliwa, posiadała wynajętą bazę z której nie zdążyła skorzystać, towar bezpośrednio jechał od dostawcy do klienta, osobiście był odpowiedzialny za pozyskiwanie nabywców paliwa i nawiązywanie z nimi kontaktów handlowych oraz za wystawianie faktur sprzedaży, powyższe czynności odbywały się za pośrednictwem internetu lub klienci osobiście zgłaszali się do firmy, Wg tych zeznań Pan R.. M.. nie pamiętał: czy w październiku i listopadzie 2016 r. [...]Sp. z o.o. dostarczała paliwo do firmy D.. S.. "[...]", w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktów handlowych przez [...]Sp. z o.o. z firmą D.. S.. "[...]", kto organizował oraz ponosił koszty transportu paliwa nabytego przez firmę D. S.. "[...]", miejsc załadunku i rozładunku paliwa dostarczanego w październiku i listopadzie 2016 r. przez [...] Sp. z o.o. do firmy D.. S. "[...]", czy firma D. S.. "[...]" dokonywała weryfikacji [...] Sp. z o.o. jako dostawcy paliwa (zeznał, że firmie D.. S.. przedstawiał jakieś dokumenty, ale nie potrafił wskazać jakie). Jednocześnie świadek ten zeznał, że firma D.. S.. "[...]" składała zamówienia na dostawę paliwa przez internet, mailem lub za pomocą specjalnego programu komputerowego posiadanego przez [...] Sp. z o.o., Zeznania te są wewnętrznie sprzeczne (świadek nie pamięta czy w październiku i listopadzie 2016 r. dostarczał paliwo do Strony i w jaki sposób doszło do nawiązania współpracy, kto organizował transport oraz ponosił jego koszty, miejsc załadunku i rozładunku a jednocześnie zeznaje, że firma D.. S.. "[...]" składała zamówienia na dostawę paliwa przez internet, mailem lub za pomocą specjalnego programu komputerowego posiadanego przez [...]Sp. z o.o.). Zeznania te nie podważają w żaden sposób dokonanych w sprawie ustaleń i ocen, że: [...]Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, Spółka ta została założona w celu uzyskania korzyści podatkowej kosztem konstrukcji podatku VAT. Zdaniem Dyrektora IAS, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że Podatnik nie dołożył należytej staranności w sprawdzeniu, że dokonywane czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Podatnik, pomimo kilkukrotnych wezwań na potwierdzenie przeprowadzenia weryfikacji [...]Sp. z o.o. nie przedłożył stosownych dowodów, a samo stwierdzenie, że sprawdzał klienta na "białej liście" jest niewystarczające. Brak zawartej na piśmie umowy, ograniczenie kontaktów do korespondencji mailowej jest dodatkowo nieodpowiedzialnym zachowaniem biorąc pod uwagę wartość brutto transakcji tj. 780.289,43 zł. Dochowanie należytej staranności podczas prowadzenia działalności gospodarczej, powinno obejmować weryfikację kontrahenta zarówno przed rozpoczęciem współpracy, jak również w jej trakcie. Dla dochowania należytej staranności podatnik powinien nie tylko zweryfikować swojego dostawcę, ale również okoliczności zawieranej z nim transakcji. Przykładem nietypowych i podejrzanych zachowań w transakcjach jest m. in. sytuacja, gdy kontrahent nie posiada zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej (jak właśnie miało to miejsce w przypadku [...]Sp. z o.o.). Strona nie podjęła skutecznych działań w celu upewnienia się, że zafakturowane transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. DIAS stwierdził, że w sprawie wykazane zostało, że Podatnik nie mógł zakupić towarów handlowych w postaci oleju napędowego od [...]Sp. z o.o. z uwagi na to, że firma ta w rzeczywistości nigdy oleju napędowego nie nabyła i nie sprzedała (w sprawie nie jest kwestionowane posiadanie przez Stronę paliwa w ogóle, ale jego nabycie od [...] Sp. z o.o.). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zważywszy na zaistniałe okoliczności i branżę, przy odrobienie dociekliwości ze strony Podatnika mógł nabrać podejrzeń, co rzetelności kontrahenta ([...] Sp. z o.o.) zwłaszcza, że ofertą współpracy wystąpił ten podmiot (co już uzasadniało zwiększoną ostrożność przy nawiązaniu współpracy). Podatnik nie spełnił jednak minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego obrotu gospodarczego, a w szczególności: nie nawiązał bezpośredniego kontaktu z kontrahentem, nie sprawdził jak dokonywana jest przez niego dystrybucja paliwa, nie sprawdził źródła pochodzenia paliwa, nie sprawdził bazy i zaplecza technicznego kontrahenta. Nie ulega wątpliwości, że to w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Reasumując, DIAS uznał stanowisko Naczelnika US za prawidłowe w kwestii uznania za nierzetelne ksiąg prowadzonych przez Stronę w postaci rejestrów zakupów za październik i listopad 2016 r. Z tych przyczyn, wszystkie zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione, podtrzymując stanowisko Naczelnika, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Strona nie dochowała przy tym należytej staranności zawierając sporne transakcje, a opisane przez nią działania okazały się niewystarczające przy weryfikacji kontrahenta w transakcjach w branży paliwowej, gdzie obrót paliwami stanowi branżę szczególnie narażoną na oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług, i oznacza, że kryteria należytej staranności winny być w tym przypadku zaostrzone. Takie stanowisko, zdaniem DIAS prezentowane jest zgodnie w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych. Strona zaskarżyła omówioną decyzję Dyrektora IAS w całości. Decyzji tej pełnomocnik strony zarzucił: naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, Op, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a ograniczenie postępowania podatkowego jedynie do pozyskiwania dowodów pośrednich, wymiany informacji z innymi organami podatkowymi i włączenia do akta sprawy dokumentów zgromadzonych przez inne organy w toku odrębnych postępowań i kontroli dotyczących innych podmiotów, co w konsekwencji doprowadziło do powzięcia błędnych ustaleń, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 o.p., poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą zakwestionowaniem faktur wystawionych przez [...] sp. z o.o. pomimo że, przedmiotowa spółka posiadała koncesję na obrót paliwem ciekłym oraz wpłaciła kaucje gwarancyjną co świadczy o faktycznym prowadzeniu działalności przez spółkę i uzyskaniu zgony na taką działalność przez Organy państwowe; art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez dokonanie oceny dobrej wiary Strony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przy jednoczesnym braku ustaleń i nieudowodnieniu niedochowania należytej staranności przy doborze kontrahenta przez Stronę polegające na pominięciu tego że, spółka [...] sp. z o.o. posiadała koncesję na obrót paliwem ciekłym na którą uzyskała koncesję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki oraz wpłacała kaucję gwarancyjną za zgodą kolejnych Naczelników Urzędów Skarbowych wobec czego nie sposób przyjąć, że od skarżącego należy w celu weryfikacji kontrahenta wymagać więcej niż od organu podatkowego, który kaucję przyjmuje czy organu który udziela koncesji na obrót paliwem ciekłym; okoliczności te potwierdzają że Strona zwierając transakcji zawierała je z podmiotem prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą zweryfikowaną przez organy państwa; art. 121 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na zakwestionowaniu dobrej wiary i należytej staranności w doborze kontrahenta bowiem Organy uznają za niewystarczającą weryfikację kontrahentów dokonaną przez Skarżącą pomimo posiadania koncesji i kaucji gwarancyjnej przez [...] sp. z o.o. a skoro Skarżący zaufał podmiotom, które, zostały obdarzone zaufaniem przez organ udzielający koncesji i organ przyjmujący kaucję gwarancyjną to znaczy, że mógł pozostawać w tzw. dobrej wierze; art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie samodzielnego postępowania dowodowego, w tym zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy czynności dowodowych, o które wnioskowała Strona, w celu wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego i dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności zaniechanie; przesłuchania w charakterze świadka T.. W.. (właściciela nieruchomości położonej w W.., ul G.. [...], na której garażowane były pojazdy oraz na której dokonywany był rozładunek nabytego paliwa) na okoliczność wykazania, że transakcje w okresach październik-listopad 2016 były prawdziwe i rzetelne; przesłuchania w charakterze świadków pracowników firmy [...] sp. z o.o. na okoliczność na okoliczność faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej przez wystawcę faktur, prawdziwości i rzetelności zawieranych transakcji gospodarczych, oraz na okoliczności otrzymania koncesji i uiszczania kaucji gwarancyjnych; art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, wbrew zasadom logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, a ponadto oparcie przez organy podatkowe swoich ustaleń przede wszystkim na materiałach i informacjach pozyskanych z odrębnych postępowań przeprowadzonych przez inne organy, podczas gdy ustalenia dokonane przez inne organy w odrębnych postępowaniach w stosunku do innych podmiotów, nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowana rozliczeń podatkowych podatnika, a organ zobowiązany jest samodzielnie przeprowadzić postępowanie dowodowe oraz dokonać autonomicznej i swobodnej oceny dowodów; naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.tu., ustawa o VAT), poprzez ich niezastosowanie i bezzasadną odmowę przyznania Podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, podczas gdy faktury te są prawidłowe zarówno od strony formalnej jak i materialnej, dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, a towary będące przedmiotem transakcji udokumentowanych tymi fakturami zostały wykorzystane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, polegające na niesłusznym uznaniu, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego, podczas gdy udokumentowane tymi fakturami transakcje zostały faktycznie zrealizowane, a przy tym Strona działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności przy prowadzaniu działalności gospodarczej i doborze kontrahentów oraz nie miała świadomości, że może uczestniczyć w oszukańczym procederze. Mając na uwadze powołane zarzuty, wystąpił o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie od organu na rzecz Strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi, jak i prezentowane przez Skarżącego stanowisko w sprawie sprowadza się do tego, że nie zgadza się on z ustaleniami faktycznymi organów podatkowych kwestionującymi zgodność zakwestionowanych faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. z rzeczywistym stanem faktycznym, a w konsekwencji odmowę stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur uznaje za bezpodstawną. W szczególności, poprzez przyjęcie zasadniczych ustaleń faktycznych z innych postępowań prowadzonych na wcześniejszym etapie obrotu, w których skarżący nie był stroną, co oznacza że został obciążony odpowiedzialnością podatkową za naruszenia innych podmiotów. Za wadliwe uznaje przy tym stwierdzenie organów, że nie dochował on tzw. "dobrej wiary" dokonując zakwestionowanych transakcji, w sytuacji gdy dopełnił wszelkich aktów staranności w kontaktach ze swoim kontrahentem, w tym na uwagę zasługuje fakt, że Spółka wpłaciła kaucję gwarancyjną w celu uzyskania koncesji, co nie pozostaje obojętne w zakresie wiarygodności tej Spółki. Na wstępie należy przedstawić zatem ramy materialnoprawne związane z możliwością odliczania podatku VAT naliczonego w otrzymanych fakturach za usługi lub towar. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku. Innymi słowy, art. 86 ust. 1 ustawy VAT kreuje podstawowe prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług, jednak prawo to może zostać zrealizowane jedynie wtedy, gdy faktury odzwierciedlają czynności faktycznie zaistniałe w obrocie gospodarczym. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z ww. aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca (opisująca) faktyczną transakcję (usługę lub dostawę towaru) między wymienionymi w niej stronami. Jeśli wystawca faktury wykonuje usługę (lub dostawę towaru) ale inną niż opisana w fakturze, lub gdy usługa (dostawa towaru) prawidłowo opisana w fakturze (co do rodzaju i zakresu) jest wykonana przez inny podmiot, niż wystawca faktury (wskazany jako dostawca towaru lub usługi), to we wszystkich tych przypadkach faktura jako nie odpowiadająca rzeczywistemu stanowi, nie może stanowić podstawy odliczenia podatku w niej naliczonego. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 ustawy VAT związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które nie dokumentują czynności wykonanych przez inny podmiot niż wskazany w fakturze jako ich wykonawca. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, gdyż w istocie stanowią czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze. Takie stanowisko jest utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Znajduje też oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11). Z kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawy C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych, należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/ usług (zob. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11). Podkreślić jednak należy, że ani z treści art. 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Podkreślenia również wymaga, że postępowanie, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów O.p. Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 O.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Wedle art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Sądu, w realiach tej sprawy organy podatkowe sprostały ww. obowiązkom i na podstawie ustaleń faktycznych dokonanych w zgodzie z powołanymi przepisami zasadnie przyjęły, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur wystawionych dla niego przez Spółkę [...] Sp. z o.o., dotyczących obrotu paliwami. Nie można przyjąć przy tym, że kluczowych ustaleń dokonały wyłącznie na podstawie dowodów z innych postępowań, gdyż jak wynika z akt sprawy strona wielokrotnie była wzywana do wykazania swojego prawa w zakresie odliczenia podatku VAT z tych faktur, t.j.: wzywał Stronę kilkukrotnie tj. postanowieniami z 18 marca 2022 r., 11 kwietnia 2022 r., 25 maja 2022 r. do złożenia uwierzytelnionych kopii dowodów m.in. umowy o współpracy zawartej z [...] Sp. z o.o., dowodów dokumentujących przeprowadzenie weryfikacji rzetelności ww. firmy, dowodów zapłaty należności wynikających z faktur wystawionych przez [...] Sp. z o.o. oraz wszelkiej dokumentacji dotyczącej transakcji z tą firmą; postanowieniem z 27 czerwca 2022 r., nr [...] r. wezwał Stronę do złożenia uwierzytelnionych kopii dowodów tj. zamówień składanych za pomocą poczty elektronicznej, dokumentów dot. szczegółów dostaw, świadectw, jakości towarów oraz potwierdzeń dostaw towarów dokonanych przez [...] Sp. z o.o.; pismem z 26 maja 2022 r. nr [...] zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego W..- [...] z prośbą o udzielenie informacji czy w 2016 r. [...] Sp. z o.o. wystąpiła z wnioskiem o przyjęcie lub podwyższenie kaucji gwarancyjnej z tytułu dostawy towarów wymienionych w pozycji 10 i 11 załącznika nr 13 ustawy o VAT oraz w jakiej wysokości przyjęto kaucję, ewentualnie do jakich wysokości ją zwiększono; pismem z 30 czerwca 2022 r., nr [...] zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B.. o przesłuchanie w charakterze świadka Pana R.. M.. (prezesa [...] Sp. z o.o.), w odpowiedzi na co otrzymał protokół przesłuchania z 10 sierpnia 2022 r.; pismem z 20 października 2022 r. nr [...], [...] (dostarczonym 7 listopada 2022 r.) organ podatkowy wezwał Stronę w celu przesłuchania w charakterze strony w związku z wszczętymi postępowaniami podatkowymi: w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik i listopad 2016 r. oraz w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.; postanowieniem z 16 stycznia 2023 r. nr [...], [...] (dostarczonym 6 lutego 2023 r.) organ podatkowy wyznaczył Stronie termin do udzielenia pisemnej informacji oraz złożenia uwierzytelnionej kopii dowodów dot. nieruchomości na której garażowane były pojazdy oraz dokonywany rozładunek paliwa. Jak wynika z powyższego organ nie tylko zatem ocenił materiał zgromadzony przez inne organy, ale również sam pozyskiwał materiał dowodowy, w tym wzywał Stronę do jego dostarczenia. Podatnik, pomimo kilkukrotnych wezwań na potwierdzenie przeprowadzenia weryfikacji [...]Sp. z o.o. nie przedłożył stosownych dowodów. Zdaniem Sądu, ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 o.p. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Jak trafnie zauważył skarżący znaczna część ustaleń dowodowych w tej sprawie dotyczy podmiotów poprzedzających skarżącego w łańcuchu dostaw. Skarżący na tej podstawie buduje zarzuty, że sprawa w istocie nie dotyczy jego bezpośrednio, ale wielu podmiotów, których istnienie w łańcuchu dostaw nie było mu znane. W tym zakresie formułuje też zarzut przerzucenia na niego odpowiedzialności za nadużycia na poprzednim etapie obrotu. Tymczasem zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów, np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. Dopiero takie działanie pozwala na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru, wykluczając oszustwo podatkowe, albo pozwala takie oszustwo wykryć (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2016 r., I FSK 1110/15; CBOSA). Zdaniem Sądu wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest bowiem wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego, po to aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie (por. wyrok NSA z 8.03.2024r., sygn. akt I FSK 811/23, CBOIS). Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Charakter nadużycia w transakcji może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych lub późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha. Dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są niezbędne, nawet jeżeli materiał dowodowy dotyczący innych podmiotów ilościowo jest większy niż ten zebrany bezpośrednio wobec skarżącego. Jak wykazano w sprawie, [...] Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Firma ta została założona w celu uzyskania korzyści podatkowej kosztem konstrukcji podatku VAT. Pan R.. M.. jako jedyny udziałowiec i prezes Spółki [...] Sp. z o.o. prawdopodobnie za namową osób trzecich nabył tę firmę nie mając doświadczenia w branży paliwowej, ucząc się wszystkiego od początku. Jedyne co miał wspólnego z transportem to, że chodził do Liceum Transportowo-Spedycyjnego. O tym, że Pan R.. M.. w rzeczywistości nie prowadził faktycznej działalności świadczy również fakt, że nie pamięta za pomocą jakiego programu komputerowego wystawiał faktury VAT, a dokumenty WZ podpisane przez niego in blanco wysyłał do firmy znajdującej się niedaleko Warszawy, która zajmowała się całym procederem transportu paliwa; nie uczestniczył przy dostawach paliwa; nie sprawdzał dokumentów ADR oraz dokumentów legalizacyjnych przy odbiorze paliwa bo nie miał takiej możliwości; [...] Sp. z o.o. nie posiadała środków transportu na przewóz paliwa (to dostawca organizował transport i ponosił jego koszty); paliwo nabyte przez [...] jechało prosto do klienta; nie sprawdzał, czy podmiot transportujący paliwo posiada wymagane uprawnienia z zakresu przewozu towarów niebezpiecznych. Wszystko to wskazuje, że działania [...] Sp. z o. o. miały na celu upozorowanie krajowego obrotu towarami pochodzącymi z rynku wewnątrzwspólnotowego poprzez wystawianie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Niewątpliwie wystawione faktury VAT posłużyły innym podmiotom gospodarczym (odbiorcom paliwa) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Zdaniem Sądu, zgromadzony materiał dowodowy wskazuje nadto, że Podatnik nie dołożył należytej staranności w sprawdzeniu, że dokonywane czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Podatnik, pomimo kilkukrotnych wezwań na potwierdzenie przeprowadzenia weryfikacji [...] Sp. z o.o. nie przedłożył stosownych dowodów, a samo stwierdzenie, że sprawdzał klienta na "białej liście" jest niewystarczające. Brak zawartej na piśmie umowy, ograniczenie kontaktów do korespondencji mailowej jest dodatkowo nieodpowiedzialnym zachowaniem biorąc pod uwagę wartość brutto transakcji tj. 780.289,43 zł. Przykładem nietypowych i podejrzanych zachowań w transakcjach jest m. in. sytuacja, gdy kontrahent nie posiada zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej (jak właśnie miało to miejsce w przypadku [...] Sp. z o.o.). W zarzutach skargi oraz w ich uzasadnieniu skarżący usiłuje przede wszystkim wykazać, że ocena jego świadomości co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym poczyniona przez organ, nie była prawidłowa. Skarżący nie ma jednak racji. W ocenie Sądu prawidłowo ustalono w sprawie, że strona uczestniczyła w łańcuchach transakcji mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wykazania zwrotu podatku od towarów i usług, a faktury otrzymane przez nią na zakup towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Jakkolwiek w sprawie nie podniesiono jednego dowodu obciążającego skarżącego w ten sposób, że wynika z niego wprost, że wiedział o oszustwie podatkowym realizowanym w architekturze fakturowania, w której też brał udział, to świadomości oszustwa można też dowodzić na podstawie całokształtu materiału dowodowego i jego oceny wedle zasad logiki i wskazań doświadczenia życiowego. Skarżący nie musiał znać wszystkich uczestników oszustwa podatkowego, aby przypisać mu świadomy udział w nim. Znając nawet tylko specyfikę wystawców faktur, z łatwością musiał dostrzegać okoliczności znamionujące oszustwo, ale je zignorował, kierując się chęcią wejścia w posiadanie paliwa opisywanego w spornych fakturach oraz skorzystania z możliwości odliczenia podatku naliczonego. Z ustaleń dowodowych wynika wprawdzie, że Spółka była formalnie zarejestrowana i posiadała koncesję na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami oraz uiściła wymaganą przepisami ustawy o VAT kaucję gwarancyjną. Sama formalnoprawna możliwość prowadzenia legalnej działalności gospodarczej nie może być jednak utożsamiana z rzetelnością i realnością działalności gospodarczej. Skarżący jako doświadczony przedsiębiorca z branży paliwowej musiał mieć na względzie, że zyskanie pozycji rynkowej w tej branży pozornie wskazującej na silną pozycję (wolumen wartości faktur) nie bierze się tylko z faktu spełnienia wymogów formalnoprawnych pozwalających na prowadzenie działalności w tej branży. Skarżący przesłuchany w charakterze strony zeznał, że szczegółowo sprawdzał swoich kontrahentów zarówno przed podjęciem współpracy, jak i w czasie jej trwania. Jak wskazał, dokonywał weryfikacji [...] Sp. z o.o. (każdorazowo przed zamówieniem paliwa) na stronie MF na tzw. białej liście, która zapewniała o rzetelności firmy. W momencie zamawiania paliwa [...] Sp. z o.o. za każdym razem widniała na stronie MF. Dowodzi to tego, że Podatnik starał się za każdym razem dochowywać należytej staranności w doborze swojego kontrahenta, jednakże nie może być on odpowiedzialny za kontrahentów [...] Sp. z o.o. gdyż nie ma jakiejkolwiek możliwości sprawdzenia ich, a ponadto szczegółowego dowiedzenia się, kto nimi jest. Dodał, że Spółka posiadała koncesję i wpłaciła kaucję gwarancyjną. Taka argumentacja nie zasługuje jednak na uwzględnienie z ustaleniami dokonanymi w prawie, w szczególności z zeznań R.. M... Wynika z nich, że [...] Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej. Firma ta została założona w celu uzyskania korzyści podatkowej kosztem konstrukcji podatku VAT. Pan R.. M.. jako jedyny udziałowiec i prezes Spółki [...] Sp. z o.o. prawdopodobnie za namową osób trzecich nabył tę firmę nie mając doświadczenia w branży paliwowej, ucząc się wszystkiego od początku. Jedyne co miał wspólnego z transportem to, że chodził do Liceum Transportowo-Spedycyjnego. O tym, że Pan R.. M.. w rzeczywistości nie prowadził faktycznej działalności świadczy również fakt, że nie pamięta za pomocą jakiego programu komputerowego wystawiał faktury VAT, a dokumenty WZ podpisane przez niego in blanco wysyłał do firmy znajdującej się niedaleko Warszawy, która zajmowała się całym procederem transportu paliwa; nie uczestniczył przy dostawach paliwa; nie sprawdzał dokumentów ADR oraz dokumentów legalizacyjnych przy odbiorze paliwa bo nie miał takiej możliwości; [...] Sp. z o.o. nie posiadała środków transportu na przewóz paliwa (to dostawca organizował transport i ponosił jego koszty); paliwo nabyte przez [...] jechało prosto do klienta; nie sprawdzał, czy podmiot transportujący paliwo posiada wymagane uprawnienia z zakresu przewozu towarów niebezpiecznych. Wszystko to wskazuje, że działania [...] Sp. z o. o. miały na celu upozorowanie krajowego obrotu towarami pochodzącymi z rynku wewnątrzwspólnotowego poprzez wystawianie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Niewątpliwie wystawione faktury VAT posłużyły innym podmiotom gospodarczym (odbiorcom paliwa) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. Tym samym, w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że skarżący jako doświadczony przedsiębiorca nie mógł nie dostrzegać, że styka się z biznesowymi ignorantami. Świadomie godził się więc na współpracę z podmiotami wykazującymi obiektywne i łatwo dostrzegalne cechy wskazujące na ich nierzetelność oraz fikcyjność ich działalności. Poza dokumentacją rejestracyjną i koncesyjną wystawca faktur nie posiadał żadnego zaplecza niezbędnego do prowadzenia działalności. Także, wbrew twierdzeniu skarżącego posiadanie koncesji na obrót paliwem oraz uiszczenie kaucji gwarancyjnej nie oznacza, że był on zwolniony z zachowania należytej staranności w kontaktach z kontrahentami. Zważyć bowiem należy na ustalone okoliczności towarzyszące spornym transakcjom. Sprawdzenie faktu posiadania koncesji paliwowej i uiszczenia kaucji gwarancyjnej w tej sytuacji nie może być uznane za wystarczające do potwierdzenia działania skarżącego w dobrej wierze w zestawieniu z oceną całokształtu dowodów zebranych w sprawie, które dowodzą tezy przeciwnej. Stan faktyczny prawidłowo ustalony w sprawie zasadnie doprowadził sąd do zaaprobowania zastosowania przez organy podatkowe prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez zanegowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zachodzących między wystawcą faktur a stroną. W uzasadnieniu skarżonego wyroku przedstawiono orzecznictwo TSUE, w tym także orzeczenia na które powołuje się skarżący, wyprowadzając z nich trafny wniosek, że skarżącemu należało odebrać prawo do odliczenia podatku naliczonego z tej racji, że wiedział o oszustwie podatkowym. W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę zaskarżonej decyzji były dokonane w wyniku prowadzonego zgodnie z zasadami ordynacji podatkowej postępowania podatkowego. Organy podatkowe podjęły, zgodnie z wymogami art. 122 i art. 187 § 1 Op wszelkie niezbędne działania, dostępne przy uwzględnieniu aktywności Skarżącej, dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego Dokonały wyczerpującego, zgodnego z wymogami art. 187 § 1 Op rozpatrzenia materiału dowodowego zebranego w sprawie, wyciągając wnioski zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a więc w granicach swobodnej oceny materiału dowodowego wynikających z art. 191 Op. Takie działanie organów nie może być uznane za naruszające wynikającą z art. 121 § 1 Op zasadę prowadzenia postepowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. O naruszeniu tej zasady nie może bowiem świadczyć nieakceptowany przez podatnika wynik postępowania, które jest prowadzone w sposób nienaruszający przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Prawidłowość dokonania zasadniczych ustaleń faktycznych sprowadzających się do tego, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych prowadziły do odmowy, przysługującego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w tych fakturach jako stwierdzających czynności, które rzeczywiście nie zostały wykonane w rozumieniu z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Tym samym zarzuty skargi jako niezasadne należało w całości oddalić. Zasadnie przy tym organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia przesłuchań wskazywanych świadków, które zdaniem Sądu nie mogły przyczynić się do zmiany zajętego stanowiska. W sprawie nie było kwestionowane, że skarżący prowadząc działalność branży paliwowej nie dysponował paliwem, lecz istotne było to, że nie mógł dokonać zakupu tego paliwa od swojego kontrahenta, który jak wykazano w sprawie w rzeczywistości nie nabył paliwa na poprzednich etapach obrotu i nim nie dysponował jak właściciel. Działania [...] Sp. z o. o. miały na celu upozorowanie krajowego obrotu towarami pochodzącymi z rynku wewnątrzwspólnotowego poprzez wystawianie faktur VAT niedokumentujących rzeczywistego obrotu gospodarczego. Sąd w pełni akceptuje również ocenę co do braku dochowania należytej staranności strony w kontaktach ze swoim kontrahentem. Działania te okazały się bowiem niewystarczające w branży paliwowej, w której miernik tej staranności jest zaostrzony z uwagi na wrażliwość rynku paliwowego na oszustwa podatkowe, co potwierdza najnowsze w tym względzie orzecznictwo sądowe. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (por. wyrok NSA z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – publ. CBOSA). Należyta staranność przy obrocie tak wrażliwym towarem jakim są paliwa nie może ograniczać się tylko do zweryfikowania podmiotów, które swoim zachowaniem stwarzają pozory legalnej działalności. Istotne jest bowiem także ustalenie, jakie były okoliczności dostaw paliwa, tj. czy były one typowe dla tego rodzaju obrotu oraz jaki był sposób weryfikacji tych dostaw (por. wyrok NSA I FSK 1552/19). Sąd, nie będąc związany, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, zarzutami i wnioskami skargi, nie dopatrzył się również innych naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ppsa należało skargę oddalić jako niemającą uzasadnionych podstaw.