VIII SA/Wa 474/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2014 r. sprawy ze skargi J. C., K. C. prowadzących działalność gospodarczą - Centrum [...] spółka cywilna J. C., K. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] lutego 2014 r., znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej jako DIS lub organ odwoławczy), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239b § 1 pkt 2 i 4 oraz § 2 oraz art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia Centrum [...] s.c. J.C., K. C. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej jako NUS lub organ I instancji) z dnia [...] listopada 2013r. nr [...] w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUS z dnia [...] listopada 2013r., nr [...], określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008r., postanowił utrzymać w mocy ww. postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu postanowienia DIS wskazał, że decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. NUS określił Centrum [...] s.c. J.C., K.C. (dalej zwana Spółką, Stroną, Podatnikiem lub skarżącymi) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. w następującej wysokości: za 02/2008 r. w kwocie [...] zł, za 03/2008 r. w kwocie [...] zł, za 04/2008 r. w kwocie [...] zł, za 05/2008 r. w kwocie [...] zł, za 06/2008 r. w kwocie [...] zł, za 07/2008 r. w kwocie [...] zł, za 08/2008 r. w kwocie [...] zł, za 09/2008 r. w kwocie [...] zł, za 10/2008 r. w kwocie [...] zł, za 11/2008 r. w kwocie [...] zł, za 12/2008 r. w kwocie [...] zł. Jednocześnie, postanowieniem nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. NUS nadał ww. decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ I instancji wskazał, że z informacji przesłanych przy piśmie Departamentu Informatyzacji i Rejestrów Sądowych Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych, Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych z dnia [...] października 2013 r., wynika, iż skarżący nie posiadają jako wspólnicy ww. Spółki współwłasności żadnych nieruchomości. Na podstawie danych zawartych w przekazanych przy ww. piśmie wykazów ksiąg wieczystych oraz umów darowizn sporządzonych w formie aktów notarialnych, organ I instancji ustalił natomiast, że skarżący dokonali ze swojego majątku wspólnego darowizn na rzecz swoich synów, tj.: na mocy umowy darowizny z dnia [...] marca 2012 r. darowali P.C. nieruchomość położoną w K., składającą się z działki z zabudowaniami nr [...] oraz niezabudowanej działki nr [...] o łącznej powierzchni [...] ha, na mocy umowy darowizny z dnia [...] marca 2012 r. darowali P.C. nieruchomość położoną w K., składającą się z gruntów ornych, działek nr [...][...][...] o łącznej powierzchni [...] ha, na mocy umowy darowizny z dnia [...] marca 2012 r. darowali J.C., K. C. i P.C., nieruchomość rolną położoną w K., składającą się z działek [...][...][...] o powierzchni [...] ha. Ponadto na podstawie informacji uzyskanych z programu "Czynności Majątkowe" Urząd Skarbowy ustalił, że w 2011 roku skarżąca darowała swojemu synowi P.C. środki pieniężne w kwocie [...] zł, a skarżący darował mu środki pieniężne w kwocie [...] zł. Jednocześnie z informacji uzyskanej ze Starostwa Powiatowego w R. wynikało, że skarżący nie posiadają współwłasności żadnych środków transportu, natomiast od dnia [...] września 2013 r. sprzedali [...] pojazdów samochodowych. Mając na uwadze ww. okoliczności, NUS stwierdził, że Spółka nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Tym samym organ I instancji uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. NUS wskazał ponadto, że okres do upływu okresu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2008 roku jest krótszy niż 3 miesiące, co przesądza o zaistnieniu w stosunku do tych zobowiązań przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Podkreślił również, że Strona przyjmowała fikcyjne faktury oraz wykorzystywała je w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy okres, co skutkowało powstaniem zaległości podatkowej w znacznej kwocie (suma kwot zobowiązań określonych decyzją wymiarową wynosiła [...] zł). W ocenie organu I instancji ww. okoliczność, jak również utrudnianie dostępu do dokumentacji podatkowej oraz nieodbieranie korespondencji od organu podatkowego uzasadniało obawę, że zobowiązanie podatkowe Strony nie zostanie wykonane. W świetle powyższego NUS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki wynikające z art. 239b § 1 pkt 2 i pkt 4 oraz art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, stąd postanowieniem z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nr [...] z dnia [...] listopada 2013 r. Spółka nie zgodziła się z ww. postanowieniem i złożyła zażalenie do DIS, wnosząc o uchylenie w całości postanowienia NUS i umorzenie postępowania, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W złożonym zażaleniu pełnomocnik strony zarzucił organowi I instancji naruszenie następujących przepisów Ordynacji podatkowej: art. 239b § 1 pkt 2 - poprzez uznanie, że Strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zobowiązań podatkowych, na którym można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, podczas gdy zobowiązany taki majątek posiada, art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że uprawdopodobniono, iż zobowiązania podatkowe Strony nie zostaną wykonane, podczas gdy nie ma podstaw do takiego założenia z uwagi na posiadanie przez podatników środków finansowych. W uzasadnieniu zażalenia Pełnomocnik zarzucił, że NUS nie określił wartości nieruchomości i majątku skarżących. Podkreślił, że skarżący jest właścicielem następujących nieruchomości: w C., składającej się z działek nr [...] o powierzchni [...] ha oraz nr [...] o powierzchni [...] ha oraz w miejscowości O., gm. S., składającej się z działek nr [...] o powierzchni [...] ha oraz nr [...] o powierzchni [...] ha. Ponadto Pełnomocnik wskazał, że w skład majątku skarżących wchodzą następujące pojazdy: ciągnik samochodowy marki [...], nr rej [...] - o wartości katalogowej [...] zł, którego właścicielem jest skarżąca, samochód osobowy marki [...], nr rej. [...] - o wartości katalogowej w granicach [...] zł, którego właścicielem był skarżący, ciągnik samochodowy [...], nr rej [...] - o wartości katalogowej [...] zł - [...] zł. W ocenie Pełnomocnika nie sposób więc uznać, że posiadany majątek nie stanowi odpowiedniego zabezpieczenia w niniejszej sprawie, a tym samym że została spełniona przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik wskazał ponadto, że nie ma również podstaw, aby uznać, iż skarżący nie spłacą swojego zobowiązania. W latach 2008 - 2012 Podatnicy wykazali dochód z tytułu prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych. Ponadto w 2013 roku skarżący wpłacali zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast Spółka wpłacała w tym roku zaliczki na poczet podatku dochodowego od pracowników. W latach 2008 - 2010 wspólnicy Spółki wypracowali dochód. Zdaniem Pełnomocnika powyższe okoliczności przesądzają o tym, że w niniejszej sprawie nie został spełniony warunek z art. 239 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie uprawdopodobniono, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. DIS utzymując w mocy postanowienie organu I instancji wskazał, że w myśl art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przesłanki, na podstawie których organ podatkowy może nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności wynikają z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej i są to następujące okoliczności: organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Użycie przez ustawodawcę w powołanym przepisie spójnika "lub" - przy okazji enumeracji tych czterech okoliczności pozwalających na zastosowanie rygoru natychmiastowej wykonalności - oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy podatnika wystąpienia choćby jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności. Z kolei z przepisu art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z przywołanych przepisów wynika zatem, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek, tj.: - wystąpienie co najmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej; uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Druga z ww. przesłanek dotyczy nie tyle przeprowadzenia dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz jedynie wskazania okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu. W kontekście tej przesłanki wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - graniczące z pewnością - zmaterializowania się jej. Użycie w treści §2 art. 239b Ordynacji podatkowej pojęcia "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należy uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów, a rygory uznania jego twierdzeń są złagodzone i odformalizowane. Inaczej mówiąc, uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu, nie dającym jednak pewności. Uprawdopodobnienie daje tylko wiarygodność - prawdopodobieństwo wystąpienia jakiegoś faktu. W świetle ww. przepisu Ordynacji podatkowej, ponieważ uprawdopodobnienie - w odróżnieniu od udowodnienia - oznacza mniejszy stopień pewności, że dany skutek nastąpi, organ podatkowy powinien więc posiadać dostatecznie przekonywujące informacje, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Odnosząc ww. przepisy i uwagi do stanu faktycznego niniejszej sprawy, DIS stwierdził, że decyzji NUS nr [...] z dnia [...] listopada 2013r. zasadnie nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W rozpatrywanym przypadku spełnione zostały bowiem łącznie przesłanki warunkujące zastosowanie tej instytucji, tj.: wystąpiła podstawa wskazana w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, 2) jednocześnie zachodziła uzasadniona obawa, że zobowiązania podatkowe określone decyzją nieostateczną nie zostaną wykonane. Odnosząc się do pierwszej z ww. przesłanek, DIS zauważył, że Spółka nie posiadała majątku, o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Tym samym, w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność wskazana w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Z danych przekazanych w tym zakresie przez Centralną Informację Ksiąg Wieczystych oraz Starostwo Powiatowe w R., wynika jednoznacznie, że skarżący nie posiadają jako wspólnicy spółki cywilnej żadnych nieruchomości, ani współwłasności pojazdów samochodowych. Na podstawie analizy informacji z aplikacji "Czynności Majątkowe" prowadzonej przez NUS również nie ustalono istnienia jakichkolwiek składników majątku, stanowiących własność Strony, które mogłyby być przedmiotem zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę - w formie przewidzianej w art. 34 lub 41 Ordynacji podatkowej. Zatem, pomimo przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, nie ujawniono żadnych składników majątku Spółki cywilnej, na których można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy. DIS podkreślił, że również Pełnomocnik Strony nie ujawnił w złożonym zażaleniu informacji o aktywach Spółki, mogących stanowić przedmiot hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. Podkreślił, że wskazane przez Pełnomocnika nieruchomości oraz pojazdy samochodowe stanowiły odrębną własność wspólników Spółki, a zatem nie mogły zostać zakwalifikowane jako majątek podatnika będącego spółka cywilna. W przypadku zawiązania spółki prawa cywilnego funkcjonują obok siebie dwie odrębne masy majątkowe, tj. majątek spółki cywilnej, stanowiący współwłasność łączną wspólników oraz nie wchodzący w jego skład odrębny majątek poszczególnych wspólników (zob. wyrok SN z dnia 20.06.2007 r., sygn. akt V CSK 132/07). Wobec tego fakt, że skarżący był właścicielem dwóch nieruchomości nie oznacza, że organ podatkowy mógł ustanowić na nich hipotekę przymusową w celu zabezpieczenia wykonania zobowiązań Spółki. Analogicznie na pojazdach samochodowych stanowiących odrębną własność wspólników nie można było ustanowić zastawu skarbowego, ponieważ nie stanowiły one majątku Strony. Jak wskazano bowiem w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1587/10: "Decyzja wymiarowa wobec spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego pozwala jedynie na podjęcie egzekucji tylko do majątku zobowiązanego tą decyzją podatnika, a o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe spółki należy rozstrzygnąć w odrębnym postępowaniu z udziałem innych stron. Decyzja o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym w podatku od towarów i usług pozwala uznać spółkę cywilną za zobowiązaną i prowadzić egzekucję z jej majątku jako jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, posiadającej w świetle art. 1a pkt 20 u.p.e.a. status osoby zobowiązanej. Dopiero wydanie decyzji o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej jako osoby trzeciej pozwala na prowadzenie egzekucji w stosunku do majątku wspólnika pozostającego poza majątkiem spółki". DIS podkreślił również, że suma kwot zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za m-ce od lutego do grudnia 2008 roku, określonych decyzją NUS z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] wynosi [...] zł. Wartość odsetek za zwłokę od tych zaległości podatkowych to kwota przekraczająca [...] zł. Wobec tego Spółka musiałaby posiadać majątek o wartości przekraczającej [...] zł, aby wykluczyć w sprawie zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, zarzut Pełnomocnika Strony dotyczący naruszenia art. 239 § 1 pkt 2 ww. ustawy DIS uznał za chybiony. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalono bowiem, że Spółka nie posiada składników majątku, na których można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że termin przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do listopada 2008 roku - stosownie do treści art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i regulacji dotyczących terminu płatności podatku zawartych w art. 103 u.p.t.u. - upłynąłby z dniem 31 grudnia 2013 r. Bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania uległ jednak zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z wszczęciem w dniu [...] października 2013 r. postępowania karnego skarbowego. Informacja o wszczęciu tego postępowania została doręczona stronie w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej w dniu [...] listopada 2013 r. Wobec tego w dacie wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. w dniu [...] listopada 2013 r. nie wystąpiła okoliczność wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ okres do upływu terminu przedawniania tych zobowiązań podatkowych nie był krótszy niż 3 miesiące. DIS stwierdził, że w niniejszej sprawie został natomiast spełniony wymóg uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji wymiarowej. W ocenie organu odwoławczego Spółka nie dawała bowiem gwarancji wykonania zobowiązań podatkowych określonych decyzją wymiarową z dnia [...] listopada 2013 r. przed upływem terminu ich przedawnienia. Po pierwsze zachowanie wspólników Spółki wskazuje, że ich intencją nie było uregulowanie zaległości podatkowych Strony. DIS wskazał, że skarżący nie odbierali kierowanej do Spółki korespondencji, a dostęp do dokumentacji księgowej Strony był utrudniony. W efekcie, pracownicy Urzędu Skarbowego nie mieli możliwości przeprowadzenia w Spółce kontroli podatkowej. Skarżący nie współpracowali również z organem I instancji w toku wszczętego postępowania podatkowego. W wyniku powyższych działań, NUS zmuszony był do przeprowadzenia postępowania wymiarowego i rozstrzygnięcia sprawy wyłącznie w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony od innych organów podatkowych oraz kontrahentów Spółki. W orzecznictwie wskazuje się natomiast, że taki przedsiębiorca, który utrudnia prowadzenie postępowania, nie jest wiarygodnym podatnikiem i można w jego przypadku nakazać natychmiastowe wykonanie decyzji (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1382/11). Nie bez znaczenia jest też fakt, że Spółka nie posiadała majątku, który mógłby stanowić zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego, a jej wspólnicy konsekwentnie wyzbywali się swoich aktywów, w szczególności: w 2011 roku skarżąca darowała swojemu synowi P.C. środki pieniężne w kwocie [...] zł, a skarżący darował mu środki pieniężne w kwocie [...] zł, w 2012 r. skarżący dokonali ze swojego wspólnego majątku darowizn na rzecz swoich synów, których przedmiotem były trzy nieruchomości, od momentu, w którym wspólnicy Spółki powzięli wiadomość o zamiarze przeprowadzenia kontroli, tj. od dnia [...] września 2013 r. skarżący dokonali sześciu transakcji sprzedaży pojazdów samochodowych. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organ I instancji wynikało natomiast, że Strona przyjmowała fikcyjne faktury oraz wykorzystywała je w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy okres. Powyższe skutkowało powstaniem zaległości podatkowej w znacznej kwocie ponad [...] zł, której uregulowanie z majątku Spółki było niemożliwe. Skoro w toku postępowania nie ujawniono żadnych aktywów będących własnością Spółki, a jej wspólnicy sukcesywnie dokonywali czynności polegających na zbywaniu swojego majątku, to istniało duże prawdopodobieństwo, że celem ww. działań było uniknięcie realizacji obowiązku zapłaty podatku określonego decyzją wymiarową. W ocenie DIS ww. okoliczności przedmiotowej sprawy uzasadniały obawę, że zobowiązanie podatkowe Strony nie zostanie wykonane. Wydając zaskarżone postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, NUS nie naruszył więc przepisów art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia. Zdaniem organu odwoławczego, NUS przedstawił w treści swojego rozstrzygnięcia okoliczności uprawdopodabniające, że zobowiązanie podatkowe określone ww. decyzją nie zostanie wykonane. Wobec tego DIS za niezasadny uznał zatem zarzut Pełnomocnika Strony dotyczący naruszenia art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. O tym, że wspólnicy Spółki zapłacą jej zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, nie przesądza także fakt, iż w latach 2008 - 2012 wykazali dochód z tytułu prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych, ani że wpłacali zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak już wyjaśniono, działania podejmowane przez wspólników Spółki wskazują na to, że ich zamiarem nie jest uregulowanie należności podatkowych Strony. Nie bez znaczenia jest również fakt, że skarżący w dniu [...] grudnia 2013 r. wnieśli odwołanie od decyzji NUS, określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za m-ce 02-12/2008 r. Powyższe również uzasadniało obawę niewykonania zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowej. W orzecznictwie prezentowany jest bowiem pogląd, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania wynikającego z tej decyzji w okolicznościach konkretnej sprawy - może zostać uznany za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. AktI FSK 1650/10). Wbrew twierdzeniom Pełnomocnika także fakt, że Spółka wpłacała w 2013 roku zaliczki na poczet podatku dochodowego od zatrudnionych pracowników, nie świadczy o tym, iż zobowiązanie podatkowe Strony zostanie wykonane. Okoliczność regulowania w trakcie roku podatkowego deklarowanych należności podatkowych wielokrotnie niższych od określonych przez organ, nie stanowi przesłanki do odstąpienia od nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności". Istotne w sprawie jest więc to, że Spółka nie posiada majątku, a kwota zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę wynosi ponad [...] zł. Zdaniem DIS powyższe okoliczności przesądzają o zaistnieniu podstaw uzasadniających zastosowanie instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, wskazanych w art. 239b § 1 pkt 2 oraz 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnieśli skarżący. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucili: - rażące naruszenia prawa postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie, tj. art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że skarżący nie posiadają majątku o wartości odpowiadającej wysokości zobowiązań podatkowych, na których można by ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, podczas gdy zobowiązani posiadają taki majątek, - rażące naruszenie prawa procesowego tj. art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, mającego wpływ na wydanie postanowienia poprzez uznanie, że uprawdopodobniono, iż zobowiązania podatkowe strony nie zostaną wykonane, podczas, gdy nie ma podstaw do takiego założenia z uwagi na posiadane przez podatników środki finansowe, - naruszenie art. 120, 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że: a. działania skarżących miały na celu nieuregulowanie zobowiązania podatkowego, podczas gdy w rzeczywistości podatnicy wpłacali m.in. zaliczki na poczet podatku od zatrudnionych pracowników, b. materiał dowodowy w sprawie pozwala uprawdopodobnić w stopniu graniczącym z pewnością brak możliwości zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ sam przyznał, że dokonał niepełnej jego oceny ze względu na rzekomy utrudniony kontakt z podatnikami, i oparł się na dokumentacji pozyskanej od innych organów podatkowych jak i kontrahentów spółki, c. podatnicy celowo utrudniali dostęp do dokumentacji finansowo- podatkowej dot. 2008 roku, podczas gdy jej brak w dniu kontroli miał charakter incydentalny, gdyż dokumenty jedynie przez dwa dni znajdowały się poza siedzibą przedsiębiorstwa, z uwagi na ich segregowanie i przygotowanie do kontroli, od tego czasu znajdowały się one w budynku biura i pozostawały do dyspozycji organów skarbowych. Wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżących powtórzył wczesniej prezentowaną argumanetację. Dodał, że wspólnicy spółki cywilnej odpowiadają za jej zobowiązania całym swoim majątkiem i nie sposób przyjąć, aby nie stanowił on obecnie dostatecznego zabezpieczenia. W braku możliwości zaspokojenia się z majątku spółki, odpowiedzialność za jej zobowiązania w tym podatkowe poniosą wspólnicy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Zakreślając ramy prawne sprawy wynikające z treści art. 239 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że organy dokonały prawidłowej interpretacji tych przepisów. Warunkiem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest stwierdzenie istnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 o.p., a ponadto uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane, co wynika z art. 239b § 2 o.p. Należy też zgodzić się z organami podatkowymi, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania, o której mowa w art. 239b § 2 o.p., nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności. Uprawdopodobnić znaczy bowiem tyle, co wskazać jedynie na możliwość, szansę zaistnienia czegoś. Przepis art. 239b § 2 o.p. nie wymaga od organów wskazania dowodów na istnienie ryzyka niewykonania zobowiązania. Wystarczające jest wskazanie okoliczności, które uprawdopodobnią istnienie takiego ryzyka. Trafnie też Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że oceniając spełnienie przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (majątek, na którym można by ustanowić hipotekę przymusowa lub zastaw skarbowe), w sytuacji gdy podatnikiem – strona jest spółka cywilna, należy brać pod uwagę majątek tej spółki, w wiec majątek wspólników objęty współwłasnością łączna wynikającą ze stosunku spółki, a nie inny majątek wspólników. Dla sięgnięcia do odpowiedzialności z takiego majątku wspólników konieczne byłoby wcześniejsze przeprowadzenia wobec wspólników postępowanie o odpowiedzialności podatkowych osób trzecich na podstawie przepisów rozdziału 15 Działu III Ordynacji podatkowej, co wynika z art. 115 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzanie takiego postępowania musi być jednak poprzedzone wykazaniem bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Co do drugiej przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a więc uprawdopodobnienia, wskazać należy, że uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo - zmaterializowania się jej (por. wyrok NSA z 21 września 2011 r. I FSK 1313/10). Natomiast w orzeczeniu z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I GSK 799/10 Naczelny Sąd Administracyjny zauważał, że "uprawdopodobnienie jest instytucją postępowania administracyjnego oraz cywilnego. Uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, nie dającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych, pozwalający na przyspieszenie postępowania. Z kolei uprawdopodobnieniu ma polegać obawa niewykonania zobowiązania. Przepisy nie tworzą katalogu przesłanek, których spełnienie mogłoby uzasadniać istnienie takiej obawy. W tej sytuacji organy mogą brać pod uwagę wiele czynników, których suma i korelacja mogą uzasadniać takie obawy. Tu z pewnością mogą być brane pod uwagę również czynniki stanowiące przesłanki wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, ale również tam nie wymienione, jak chociażby brak rzetelności w wykonywaniu obowiązków podatnika, brak dobrowolnego wykonania decyzji nieostatecznej, co wszak wiąże się z ryzykiem obciążenia dużymi odsetkami przy jednoczesnym braku wskazania majątku, który może być przedmiotem zabezpieczenia. Należy więc uznać, że organy obu instancji dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 239 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych i prawidłowości subsumcji ustalonego stanu faktycznego do właściwych norm prawnych wynikających z przepisów art. 239b Ordynacji podatkowej i tu Sąd nie dopatrzył się uchybień, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Prawidłowo organy ustaliły, że dla oceny przesłanki z art. 239 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy brać pod uwagę majątek spółki cywilnej, a nie majątek wspólników pozostający poza spółka. Dysproporcja tego majątku w stosunku do grożących zobowiązań przekraczających [...] zł była oczywista, a ustaleń co do wartości majątku spółki skarżący nie kwestionowali, a z drugiej strony na istnienie innego takiego majątku spółki nie wskazywali. Nie mogą więc obciążać organów zarzutem, że nie dokonał dalej idących ustaleń co do istnienia takiego majątku w sposób oczywisty. Trafnie tez organy oceniły, że fakt regulowania przez spółkę bieżących obowiązków podatkowych nie świadczy o braku spełnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy płacone na bieżąco podatki są niewspółmiernie niskie w stosunku do przedmiotowych zobowiązań podatkowych, których dotyczy nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności. Uzasadnienie obawy niewykonania zobowiązania opierało się na kilku przesłankach: braku znacznego majątku spółki, posługiwaniu się fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistości, wyzbywania się majątku przez wspólników. Jak wyżej wspomniano ustalenie przesłanki polegającej na obawie niewykonania zobowiązania opiera się na uprawdopodobnieniu, a nie udowodnieniu. W ocenie Sądu wskazane w poprzednim zdaniu okoliczności uzasadniały przyjęcie przez organy, że istnieje obawa niewywiązania się przez skarżących jako spółkę ze zobowiązań określonych w decyzji ostatecznej. Skoro fakt posługiwania się nierzetelnymi fakturami organ I instancji uznał za udowodniony wydając decyzję, której nadano przedmiotowy w sprawie rygor natychmiastowej okoliczności, to tym bardziej tak okoliczność mogła być uznana za jedną z przesłanek rodzących obawę niewykonania zobowiązania. Faktu wyzbywania się majątku przez skarżących oni sami nawet nie kwestionowali. Zarzut skargi dotyczący nieprzeprowadzenia pełnej oceny co do możliwości zabezpieczenia na majątku podatnika jest oczywiście bezpodstawny, skoro sami skarżący na taki majątek, inny niż był w stanie ustalić organ nie wskazywali. To, że co do zasady ciężar dowodów obciąża organy podatkowe nie zwalnia podatników z obowiązku wykazania inicjatywy dowodowej dla wykazania korzystnych dla nich okoliczności. W świetle braku zasadności powyższej omówionych zarzutów bez znaczenia pozostaje zarzut co do tego, że niesłusznie organy powołały się na brak dostępu do dokumentacji finansowo-księgowej spółki. I bez tej dokumentacji skarżący mogli wskazać na majątek spółki mogący być przedmiotem zabezpieczenia, jeśli taki majątek istniał. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .