VIII SA/Wa 493/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi D. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia 13 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...]z dnia 1 lutego 2024 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...]na rzecz skarżącej D. N. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pani D. N. (dalej: Skarżąca lub Strona) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS lub Organ odwoławczy) z 13 maja 2024 r. znak [...]. Decyzją ta została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...]z 1 lutego 2024 r oku nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym [...]marca 2021 roku B. N. w wysokości 3.424,00 zł. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: ordynacja podatkowa lub Op). Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie sprawy: Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w [...][...]Wydział Cywilny z [...]października 2021 r. sygn. akt [...]spadek po B. N., na podstawie ustawy nabyli: żona D. Nowosielska, córka M. N. i syn Ł. N. po 1/3 (jednej trzeciej) części każde z nich. Postanowienie uprawomocniło [...]listopada 2021 r. Skarżąca 9 stycznia 2024 r. złożyła do Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...]zeznanie podatkowe SD-3 z tytułu nabycia spadku po zmarłym 14 marca 2021 r. B. N.. Na podstawie przedłożonych dokumentów Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: Organ I instancji lub Naczelnik US) przyjął wartość nabytego przez Skarżącą majątku w łącznej kwocie 104.025,00 zł, po uwzględnieniu kwoty wolnej z art. 9 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r. poz. 1043, dalej: u.p.s.d.) w wysokości 9.637,00 zł oraz ulgi z art. 16 tej ustawy w kwocie 36.667,00 zł, ustalił Skarżącej podatek w wysokości 3.424,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że z uwagi na zgłoszenie nabycia po upływie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (tj. po upływie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego 12 listopada 2021 r.) Strona nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w tym przepisie. Wnosząc odwołanie od tej decyzji Skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 7, 8, art. 77 § 1 k.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; b) art. 8 i art. 107 § 3 k.p.a. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji 2. naruszenie przepisów prawa materialnego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 15zzzzzn2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych poprzez jego niezastosowanie do oceny stanu faktycznego sprawy, podczas gdy pod pojęciem przepisów prawa administracyjnego mieszczą się przepisy także przepisy prawa podatkowego, w tym termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn b) art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie w realiach niniejszej sprawy c) art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie w realiach niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją utrzymał a mocy decyzję Naczelnika US. Uzasadniając swa decyzję zauważył, że kwestią sporną w tej sprawie jest brak zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Zdaniem strony skarżącej brak zawiadomienia przez organ pierwszej instancji o uchybieniu terminowi do złożenia deklaracji podatkowej o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych i brak wyznaczenia terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu naruszyło przepis art. 15zzzzzn2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020r. poz. 1842 ze zm., dalej: ustawa COVID-19) poprzez jego niezastosowanie w sprawie, co w konsekwencji uniemożliwiło skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Dyrektor IAS przytoczył treść art. 15zzzzzn2 ust. 2 i ust. 3 ustawy o COVID-19. Stwierdził, że ustawa o COVID-19 zawiera przepisy szczególne względem przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego. W doktrynie prawa wskazuje się na sprzężenie przepisów zawartych w art. 15zzzzzn2 ustawy z art. 58 Kodeksu postępowania administracyjnego, odnosi się on więc jedynie do postępowań administracyjnych prowadzonych w trybie Kodeksu postępowania administracyjnego. Nie znajduje on zatem zastosowania do postępowań podatkowych prowadzonych w trybie Ordynacji podatkowej. Wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r. sygn. akt I FPS2/22 dotyczącą art. 15 zzr ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że skoro ustawodawca nie objął zakresem interpretowanego przepisu art. 15 zzr ust. 1 ustawy w sposób wyraźny i jednoznaczny unormowań z zakresu prawa podatkowego, to należy uznać, że nie wolno tego "dopowiadać" czy też "doprecyzowywać" interpretatorowi i zaistniała wątpliwość nie może być interpretowana na niekorzyść podatnika. Dyrektor IAS stoi na stanowisku, że nawet przy założeniu, że przepis art. I5zzzzzn2 ustawy o COVID-19 obejmowałby sprawy z zakresu prawa podatkowego, to jednak nie mógłby on być zastosowany w sprawie. Brak jest bowiem możliwości przywrócenia na jego podstawie terminów materialnoprawnych wynikających z treści ustawy o podatku od spadków i darowizn. Podkreślił też, że terminy wyznaczone w ustawach podatkowych do dokonania określonej czynności proceduralnej mają charakter terminu prekluzyjnego, co oznacza, że dokonanie czynności po upływie takiego terminu, powoduje jej bezskuteczność - nie wywiera ona żadnych skutków procesowych chyba, że termin ten zostanie przywrócony. Przywrócenie terminu jest instytucją procesową, mającą na celu ochronę strony przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu, która nie obejmuje terminów prawa materialnego, czyli takich, które wiążą się ze skutkami prawnymi w płaszczyźnie materialnoprawnej w zakresie praw i obowiązków podmiotów stosunków prawnych. Natomiast wszystkie inne terminy wynikające z ustaw podatkowych należą do przepisów prawa materialnego, ponieważ z ich niedochowaniem wiążą się skutki prawnopodatkowe. Do takich przepisów należy właśnie sześciomiesięczny termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych wynikający z art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Niedochowanie bowiem tego terminu, skutkuje brakiem możliwości zastosowania zwolnienia od podatku. W konkluzji Organ odwoławczy uznał, że przepis art. 15 zzzzzn2 ust. 1 pkt 5 ustawy o COVID-19 nie ma zastosowania do terminu materialnego prawa podatkowego, zakreślonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, bowiem przepis ten stosuje się jedynie do terminów prawa administracyjnego. Tym samym upływ sześciomiesięcznego terminu przewidzianego dla złożenia zgłoszenia podatkowego powoduje całkowitą utratę prawa do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Dyrektor IAS za niezasadne uznał pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Danuta Nowosielska zaskarżyła omówiona decyzję w całości. Zarzuciła tej decyzji: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) naruszenie art. 35 § 3 k.p.a. u postępowania administracyjnego (dalej jako: K.p.a.) przez organ II instancji poprzez wydanie decyzji po upływie jednego miesiąca od otrzymania odwołania w sytuacji, gdy sprawa nie należała do rodzaju spraw szczególnie skomplikowanych, a organ do wydania decyzji był już gotowy w dniu 28 marca 2024 r. wskazując postanowieniem, że został zebrany w sprawie materiał dowodowy i zakreślił termin na ewentualne nowe wnioski dowodowe; b) naruszenie art. 36 § 1 k.p.a. poprzez niezałatwienie sprawy w terminie bez podania przyczyny zwłoki, bez wskazania nowego terminu załatwienia sprawy oraz bez pouczenia o prawie do wniesienia ponaglenia oraz bez poinformowania o wydłużeniu terminu na załatwienie sprawy; c) naruszenie art. 7 k.p.a., art. 77 k.p.a. i art. 80 k.p.a. poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; d) naruszenie art. 138 § 1 pkt. 1 k.p.a. poprzez utrzymanie przez organ II instancji decyzji organu I instancji i wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się w sytuacji, gdy organ ten powinien uchylić decyzję organu I instancji i rozstrzygnąć co do istoty sprawy; e) naruszenie art. 8 i art. 107 § 3 k.p.a. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji z uwagi na zawarcie w nim zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwia realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz uniemożliwia dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji; III. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 15zzzzzn2 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych poprzez jego niezastosowanie do oceny stanu faktycznego sprawy, podczas gdy pod pojęciem przepisów prawa administracyjnego mieszczą się przepisy także przepisy prawa podatkowego, w tym termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn b) art. 120 ustawy - Ordynacja Podatkowa poprzez jego niezastosowanie w realiach niniejszej sprawy c) art. 121 ustawy - Ordynacja Podatkowa poprzez jego niezastosowanie w realiach niniejszej sprawy. Podnosząc te zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w [...] z 1 lutego 2024 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zobowiązanie organu do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie. Wniosła też o rozpoznanie sprawy na rozprawie i o zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako: "p.p.s.a.") sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Skarga okazała się zasadna. O uwzględnieniu skargi w rozpoznawanej sprawie zaważyła ocena sądu, że doszło do naruszenia art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej przez jego niezastosowanie przez organy podatkowe, po stwierdzeniu uchybienia sześciomiesięcznego terminu na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.. Zgodnie z art. 4a ust. 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli: zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. W sprawie zaistniał jednak spór, czy z uwagi na stwierdzenie uchybienia tego terminu zastosowanie winien znaleźć art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej, wprowadzony na mocy art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2255) i który wszedł w życie z dniem 16 grudnia 2020 r. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. Zdaniem organów podatkowych przepis ten nie znajduje jednak zastosowania, gdyż przewidziany w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, nie jest terminem przewidzianym przepisami prawa administracyjnego. Organy podatkowe wywodzą bowiem, że art. 4a u.p.s.d. jest przepisem prawa podatkowego, a prawo podatkowe i prawo administracyjne stanowią odrębne gałęzie prawa, w związku z czym art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej nie odnosi się do terminu przewidzianego w tym przepisie. Odmiennego zdania jest natomiast Skarżąca. Powołując się na stanowisko orzecznictwa i doktryny Skarżąca wskazała, że pod pojęciem przepisów prawa administracyjnego mieszczą się również przepisy prawa podatkowego, w tym termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W ocenie Sądu rację należało przyznać stronie skarżącej. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela szeroko reprezentowany w judykaturze pogląd, że pojęcie "terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego" użyte w art. 15zzzzzn2, obejmuje również terminy przewidziane przepisami prawa podatkowego, w tym też terminy o charakterze materialnym, a więc także art. 4a ust. 1 u.p.s.d. (por. np. wyroki: WSA w Łodzi z dnia 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 583/22; WSA w Gliwicach z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 513/22, z dnia 7 lipca 2022 r., sygn. akt III SA/Gl 177/22 i z dnia 17 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1529/21; WSA w Krakowie z dnia 15 września 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 638/22; WSA w Poznaniu z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 346/22 i z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 92/22; WSA w Lublinie z dnia 12 października 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 227/22; WSA w Szczecinie z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 965/20; NSA z dnia 17 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4798/21, z dnia 16 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4613/21, z dnia 16 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4598/21, NSA z dnia 10 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4552/21, z dnia 20 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 345/22 – powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na internetowej stronie bazy orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Część z przywołanych orzeczeń zapadła jeszcze przed podjęciem uchwały 7 sędziów NSA z dnia 27 marca 2023 r., sygn. akt I FPS 2/22, na którą powołał się DIAS w zaskarżonej decyzji, uzasadniając niekorzystne dla skarżącego stanowisko. Jednak ta uchwała nie wpływa na ocenę Sądu. Uchwała ta w sentencji odnosiła się jedynie do art. 15zzr ustawy covidowej względem terminów przedawnienia, a zatem nie wiąże sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, nie odwróciła dominującej linii orzeczniczej w przedmiocie wykładni pojęcia "terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego". W istocie przedstawiony w przywołanej uchwale pogląd powinien prowadzić organ odwoławczy do konkluzji przeciwnej niż ta, która została przyjęta w zaskarżonej decyzji. O ile rzeczywiście w swojej argumentacji z uzasadnienia uchwały NSA akcentuje różnice między prawem podatkowym, a innymi gałęziami prawa, w tym także prawem administracyjnym, co mogłaby skłaniać do uznania odrębności prawa podatkowego względem prawa administracyjnego, to NSA nie zdecydował się na jednoznaczne rozstrzygnięcie tej kwestii doktrynalnej, a ostatecznie posłużył się art. 2a Ordynacji podatkowej. NSA wyjaśnił tę kwestię następująco: "Problemy związane z istotą oraz zakresem prawa administracyjnego i jego demarkacją od prawa podatkowego powinno się powiązać z zasadą in dubio pro tributario wyrażoną jako reguła interpretacyjna w art. 2a Ordynacji podatkowej. Nie przesądzając w sposób radykalny doktrynalnego sporu, czy prawo podatkowe stanowi element prawa administracyjnego, należy stwierdzić, że ów spór powinien być rozstrzygnięty na korzyść podatnika. Pamiętać bowiem trzeba, że sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktu wydanego w sprawie administracyjnej mającej znaczenie i treść materialnoprawną, przy czym w art. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ustawodawca posługuje się terminem "sprawa sądowoadministracyjna". W tym znaczeniu jest to termin szerszy niż "sprawa administracyjna" i można się zastanawiać, czy chodzi tylko o wyróżnienie spraw o charakterze procesowym, czy też na przykład spraw podatkowych. Kwestia ta nie może być jednak przedmiotem rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie, ale wskazuje, że zagadnienie rozdzielenia prawa administracyjnego materialnego i prawa podatkowego materialnego nie jest zagadnieniem prostym i oczywistym, a więc odwołanie się do zasady in dubio pro tributario w rozumieniu wynikającym z art. 2a O.p. jest usprawiedliwione." NSA nie opowiedział się więc za przyjęciem odrębności obydwu gałęzi prawa, czy też przeciwnie, uznania prawa podatkowego jako części prawa administracyjnego. Ostatecznie uznał, że jest to zagadnienie prawne budzące na tyle poważne wątpliwości, że jego rozstrzygnięcie przy pomocy obowiązujących reguł wykładni nie było możliwe, co implikowało konieczność zastosowania zasady rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika przewidzianej w art. 2a O.p., ale znajdującej również umocowanie w przepisach Konstytucji RP, przede wszystkim w art. 2, art. 84 i art. 217 ustawy zasadniczej. W ocenie sądu tę konkluzję z powodzeniem można przyjąć również w rozpoznawanej sprawie, w związku z czym, dokonując wyboru z różnych rezultatów wykładni pojęcia "terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego", należy wybrać rezultat korzystny dla podatnika. O ile w przypadku terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych kierowanie się korzyścią podatnika skłaniało do przyjęcia, że art. 15zzr ustawy covidowej nie powinien mieć zastosowania, gdyż skutkiem byłoby niekorzystne dla podatnika zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to już w rozpoznawanej sprawie korzystne dla podatnika jest uznanie, że art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej powinien znaleźć zastosowanie do terminu wskazanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Ponadto, dokonując wykładni na gruncie art. 15zzr, jak i 15zzzzzn2 ustawy covidowej nie sposób ograniczyć się jedynie do wykładni językowej. Niewątpliwie celem ww. przepisów była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii COVID-19. W wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2023 r., sygn. akt II GSK 907/22, zasadnie podkreślono, że jakkolwiek pierwszorzędną jest wykładnia językowa, to jednak nie jest ona jedyna i rozstrzygająca. Prawidłowa interpretacja przepisu prawa wymaga sięgnięcia także do innych metod, które pozwolą przynajmniej na weryfikację skutków wykładni językowej, w szczególności w sytuacji gdy wykładnia językowa prowadzi do rezultatów niedających się pogodzić z celem racjonalnego ustawodawcy. Nauka prawa i orzecznictwo stoi na stanowisku, że przyjęcie zasady pierwszeństwa wykładni językowej nie oznacza braku obowiązku przeprowadzenia wykładni kompleksowej. Innymi słowy należy dać przewagę wynikowi wykładni językowej, ale pod warunkiem, że uprzednio przeprowadzono kompleksową wykładnię tekstu, to znaczy rozważono również aspekty systemowe i celowościowo-funkcjonalne (zob. M. Zirk-Sadowski (w:) L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System Prawa Administracyjnego, red. R. Hausera, Z. Niewiadomskiego, A. Wróbla, Tom 4. Warszawa 2012, s. 205-206; uchwała NSA z dnia 10 grudnia 2009 r., I OPS 8/09, ONSAiWSA 2010, Nr 2, poz. 21). Zatem należy kontynuować wykładnię nawet po uzyskaniu jednoznaczności językowej. W przywołanym orzeczeniu NSA słusznie przypomniał, że w razie konfliktu należy dać pierwszeństwo rezultatowi otrzymanemu wedle dyrektyw celowościowych i funkcjonalnych, jeśli rezultat językowy burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy, zwłaszcza o jego spójnym systemie wartości. Według dyrektyw wykładni systemowej znaczenie interpretowanej normy należy ustalić w ten sposób, by było ono najbardziej harmonijne w stosunku do innych norm systemu prawa, do którego interpretowana norma należy. Natomiast dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej przewidują, że jeżeli w procesie wykładni uwzględnia się cele prawa, to posługując się celem normy, interpretator powinien go ustalić w ten sposób, by był on zgodny, co najmniej z celem instytucji, do jakiej interpretowana norma należy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu postanowienia z 5 listopada 2001 r., TK 33/01 (OTK-B 2002, Nr 1, poz. 47), wyraził pogląd, iż w sytuacji, w której wykładnia ustawy nie daje jednoznacznego rezultatu, należy wybrać taką wykładnię, która w najpełniejszy sposób umożliwia realizację norm i wartości konstytucyjnych (por. wyrok NSA z 27 listopada 2018 r., I GSK 2094/18). Organy podatkowe, stwierdzając uchybienie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., miały obowiązek zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 ustawy covidowej, a zatem zawiadomić stronę o uchybieniu terminu i w zawiadomieniu wyznaczyć jej termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Nie czyniąc tego, organy podatkowe co najmniej przedwcześnie uznały, że nie zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia podmiotowego określonego w art. 4a u.p.s.d. Winny one bowiem najpierw wystosować do strony ww. zawiadomienie, a następnie rozpatrzyć wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2, jeśli zostanie przez skarżącego złożony w terminie określonym w art. 15zzzzzn2 ust. 2 ustawy covidowej. Mając na uwadze, że ww. przepis ma zastosowanie również do terminów prawa materialnego, należy Mając na uwadze treść skargi należy jednocześnie podkreślić, że po wystosowaniu przez organ podatkowy ww. zawiadomienia organ ten nie jest obowiązany do działania z urzędu w tym sensie, że przywrócenie terminu przez organ wymaga wniosku strony, w którym skarżący winien dokonać spóźnionej czynności polegającej na złożeniu formularza SD-Z2 oraz wskazać przyczynę niezłożenia go w terminie. W związku z tym nie doszło do naruszenia ogólnych zasad postępowania podatkowego przez brak ustaleń w zakresie okoliczności uzasadniających przywrócenie terminu. Niewątpliwie natomiast w przypadku złożenia przez Skarżącą wniosku w trybie art. 15zzzzzn2 ustawy covidowej organy podatkowe winny uwzględnić także jego dotychczasowe wyjaśnienia przedstawione w toku postępowania podatkowego. Za niezasadne należy ponadto uznać zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów k.p.a., bowiem w sprawach podatkowych, zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a., przepisy tej ustawy nie mają zastosowania. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie były trafne, gdyż nie dotyczyły naruszeń, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze. zm.).