VIII SA/Wa 522/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Marek Wroczyński, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2007 roku oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania K.R. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z [...] czerwca 2008 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu kwoty zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Organy podatkowe odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT RR wystawionej przez niego dla rolnika ryczałtowego. Wskazały przy tym między innymi na art. 116 ust. 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że skarżący od [...] grudnia 2003 r. do [...] grudnia 2007 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej owoców i warzyw. Dokonując rozliczenia za grudzień 2007 r. zaewidencjonował w rejestrze nabycia VAT kwoty wynikające jakoby z faktury VAT RR nr [...] wystawionej przez niego [...] grudnia 2007 r. dla rolnika ryczałtowego. Odliczył od podatku należnego kwotę [...] zł. Organ I instancji ustalił zaś, że skarżący dokonał zapłaty za produkty rolne w kwocie niższej ([...] zł) od kwoty brutto wynikającej z przedmiotowej faktury VAT RR ([...] zł). Różnicę pomiędzy tymi kwotami skarżący wypłacił rolnikowi ryczałtowemu gotówką po zakończeniu działalności gospodarczej, w styczniu 2008 r. Organ I instancji odmówił zatem skarżącemu prawa do powiększenia podatku naliczonego o kwotę VAT odliczoną przez niego ([...] zł) w deklaracji VAT – 7 za grudzień 2007 r. Skarżący nie spełnił bowiem jednego z warunków przewidzianych w przepisach art. 116 ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT. Nie dokonał zapłaty całości należności wynikającej z faktury VAT RR (kwoty brutto) na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. 1.3. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji skarżącego przedstawionych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że ustawodawca nie przewidział możliwości częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT RR, proporcjonalnie do dokonanej na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego zapłaty w formie przelewu bankowego. Powołał się przy tym na poglądy wyrażone w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych (wyrok WSA w Bydgoszczy z 4 grudnia 2007 r., I SA/Bd 682/07; wyrok WSA w Warszawie z 27 lutego 2007 r., III SA/Wa 3992/06; wyrok WSA w Lublinie z 24 października 2007 r., I SA/Lu 481/07). Dodał, że w sprawie na znajduje zastosowania art. 116 ust. 9 ustawy o VAT. Powołał się nadto na przepisy art. 303 ust. 1 – 3 i art. 304 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"). 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] września 2008 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 3, art. 109 ust. 3, a także art. 116 ust. 3 i ust. 4 ustawy o VAT). Postawił nadto zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 193 § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że z art. 116 ust. 1 ustawy o VAT nie wynika konieczność, dla odliczenia podatku naliczonego, zapłaty pełnej kwoty wynikającej z faktury VAT RR. Jeżeli podatnik błędnie dokona zapłaty na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego tylko części należności wynikającej z faktury VAR RR, to zdaniem autora skargi zapłaconą kwotę należy "unettowić", aby wyliczyć proporcjonalnie kwotę podatku naliczonego podlegająca odliczeniu od podatku należnego. Organy podatkowe odmówiły natomiast skarżącemu w całości prawa do odliczenia podatku naliczonego, dokonując rozszerzającej wykładni przepisów ustawy o VAT, sprzecznej z zasada neutralności tego podatku. 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Podniósł nadto, że zwiększenie podatku naliczonego o podatek wynikający z faktury VAT RR może nastąpić tylko w rozliczeniu za miesiąc, w którym nabywca zapłacił rolnikowi ryczałtowemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Nie wystąpiły zatem przesłanki do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, wskazane w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 5.1. W pierwszej kolejności przedstawić należy ramy prawne niniejszej sprawy. Jej rozstrzygnięcie wymaga bowiem wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 116 ust. 6 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym przed 5 sierpnia 2008 r.). Z treści powołanego przepisu wynika, że zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, pod warunkiem że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14. dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty, o której mowa w pkt 2, zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie produktów rolnych. Zdaniem Sądu, wykładnia językowa przytoczonych wyżej przepisów prowadzi do jednoznacznego wniosku, że dla zwiększenia podatku naliczonego u podatnika nabywającego produkty rolne o zryczałtowany zwrot podatku, konieczne jest łączne spełnienie warunków enumeratywnie wymienionych w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Warunki te są jasno sprecyzowane i konieczność ich łącznego spełnienia nie nasuwa żadnych wątpliwości. Jednym z warunków wskazanych przez ustawodawcę (pkt 2) było dokonanie przez nabywcę produktów rolnych zapłaty całości należności (brutto) wynikającej z wystawionej przez niego faktury VAT RR za produkty rolne na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego. Skarżący nie spełnił tego warunku. Dokonał zapłaty tylko części należności w przewidzianej formie. Nie nabył zatem prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT RR nawet w części proporcjonalnej do dokonanej przelewem bankowym zapłaty. Przedstawiona przez autora skargi twórcza koncepcja, polegająca na możliwości odliczenia podatku naliczonego proporcjonalnie do części należności zapłaconej na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego ("unettowienie"), nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Skoro nie został spełniony jeden z warunków przewidzianych w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, to prawidłowo organy podatkowe odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez niego dla rolnika ryczałtowego faktury VAT RR. Dokonanie w styczniu 2008 r. przez skarżącego gotówkowej płatności różnicy pomiędzy kwotą należną i dotychczas zapłaconą, nie miało wpływu na wynik sprawy. 5.2. Zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które są nadto bezsporne. Prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, na podstawie wykładni językowej art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Nie naruszyły przy tym zasady neutralności podatku od towarów i usług, gdyż w realiach niniejszej sprawy możliwe do spełnienia były wszystkie warunki przewidziane w powołanym przepisie rangi ustawowej. Konieczność spełnienia wszystkich warunków wymienionych w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT nie ogranicza przy tym zasad obrotu gospodarczego i nie może być uznana za nadmierny formalizm. Zauważyć bowiem należy, że istota regulacji prawnych dotyczących zwrotu podatku należnego rolnikom ryczałtowym i jednoczesnego stworzenia możliwości nabywcom produktów rolnych odliczenia podatku naliczonego powoduje, że Państwa Członkowskie mają prawo do tego, aby we własnym zakresie unormować stosowne procedury dotyczące zasad rozliczenia zwrotu podatku. Mają przy tym obowiązek sprawowania kontroli wypłat zryczałtowanych zwrotów rolnikom ryczałtowym. Od 1 stycznia 2007 r. wynika to z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE. Uprzednio kwestia ta była uregulowana w art. 25 (7) Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG). Zauważyć należy, że Trybunał nie narzuca państwom członkowskim konieczności rezygnacji z nakładania na podatników podatku od towarów i usług obowiązku spełnienia jasno określonych i możliwych do wykonania warunków (podkreślenie Sądu), jeżeli chcą skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że państwa członkowskie zachowują daleko idącą swobodę w określaniu treści przepisów zapobiegających nadużyciom podatkowym (zob. D. Miąsik, Spójność systemu podatkowego [w:] Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy, red. A. Wróbel, Kraków 2005, s. 276 – 277). 5.3. Trafność językowej wykładni art. 116 ust. 6 ustawy o VAT dokonanej przez organy podatkowe potwierdza utrwalona linia orzecznictwa sądów administracyjnych (zob. wyroki WSA w Lublinie: z 19 stycznia 2007 r., I SA/Lu 559/06; z 24 października 2007 r., I SA/Lu 481/07; wyrok WSA w Olsztynie z 29 listopada 2007 r., I SA/Ol 554/07; wyrok WSA w Bydgoszczy z 4 grudnia 2007 r., I SA/Bd 682/07; wyrok WSA w Warszawie z 20 sierpnia 2008 r., III SA/Wa 202/08; powołane wyżej orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA") oraz poglądy prezentowane w piśmiennictwie (zob. Bartosiewicz A. Kubacki R., VAT. Komentarz, Kraków 2007, s. 1082 – 1083). Konieczność dokonywania ścisłej wykładni przepisów art. 116 ustawy o VAT wynika także z poglądu wyrażonego przez WSA w Warszawie w wyroku z 27 lutego 2007 r. (III SA/Wa 3992/06, Lex nr 322337). Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zachowuje na aktualności także orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące uprzednio obowiązujących przepisów art. 33b ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. (zob. wyrok NSA z 13 marca 2003 r., SA/Bd 467/03, POP 2003/6/169; wyroki NSA z 13 kwietnia 2005 r., FSK 1652/04, Lex nr 166048 oraz FSK 1684/04, ONSAiWSA 2006/1/35; wyrok NSA z 15 lipca 2005 r., I FSK 26/05, Lex nr 173070; wyrok NSA z 14 czerwca 2006 r., I FSK 974/05, Lex nr 231033, wyrok WSA w Bydgoszczy z 13 kwietnia 2005 r., I SA/Bd 107/05, POP 2006/5/96; wyrok WSA w Warszawie z 2 marca 2006 r., III SA/Wa 90/06, niepubl.). 6. Za chybione Sąd uznał zatem zarzuty postawione w skardze, dotyczące wadliwości zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego. Zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej nie został zaś przez autora skargi w żaden sposób uzasadniony. Także ten zarzut Sąd uznał za chybiony, gdyż organy podatkowe miały prawo zakwestionować szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych prowadzonych przez skarżącego wadliwie, w części dotyczącej stwierdzonych uchybień. Organy bezpodstawnie wskazały na nierzetelność ksiąg podatkowych, ale uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.