VIII SA/Wa 531/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant Małgorzata Gajda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 września 2009 r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania K. B. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor UKS" lub "organ I instancji") z [...] maja 2008 r. Przedmiotem decyzji było określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. (II – III, VIII, X– XII) oraz określenie zobowiązania w tym podatku za inne miesiące 2003 r. (IV – VII i IX). Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał między innymi art. 19 ust. 1–2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z ustaleń tych wynika, że skarżący zawyżył wartość podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego za wymienione miesiące 2003 r. Bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający ze wskazanych w decyzji faktur, wystawionych dla niego przez "G." spółka z o. o. z siedzibą w G. (dalej: "Spółka"). Pomimo podjętych starań organy nie zdołały ustalić miejsca przechowywania przez Spółkę dokumentacji podatkowej i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem organów podatkowych, wskazane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży paliwa. Wniosek ten organy wyprowadziły z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W tym na podstawie informacji uzyskanych od organu podatkowego właściwego miejscowo z uwagi na siedzibę kontrahenta skarżącej oraz na podstawie zeznań rzekomego prezesa i udziałowca G. Sp. z o. o. (D. H.), który przesłuchany w charakterze świadka zaprzeczył jakimkolwiek związkom z wymienioną Spółką, powołując się na kradzież dokumentów, w tym dowodu osobistego, która miała miejsce w 2002 r. Oświadczył, że o kradzieży dowodu osobistego zawiadomił w 2002 r. właściwą jednostkę policji. Podtrzymał tym samym swoje zeznania składane w innym postępowaniu prowadzonym przez organy ścigania. Nie wystawiał dla skarżącego okazanym mu faktur lub innych dokumentów dotyczących G. Sp. z o. o. i nie otrzymywał od niego środków pieniężnych wynikających z treści okazanych mu dokumentów. Nie prowadził działalności gospodarczej, nie zakładał rachunku bankowego Spółki i nie upoważniał nikogo do tego rodzaju czynności. Nie podpisywał nadto dowodów zapłaty (KP) za paliwo dostarczone jakoby skarżącemu przez Spółkę (rzekomego kontrahenta). D. H. (świadek) oświadczył, że nie zna skarżącego i firmy, którą on prowadzi. 1.3. Skarżący zeznał zaś, przesłuchany w charakterze strony, że w ramach działalności gospodarczej prowadził w 2003 roku stację paliw. Handlował paliwami płynnymi (benzyny, oleje napędowe i opałowe, gaz LPG). Dodał, że nie pamięta w jaki sposób i w jakich okolicznościach nawiązał współpracę handlową ze Spółką "G.". Oświadczył, że to nie on nawiązywał kontakty. Wyraził przypuszczenie, że najprawdopodobniej na jego stację zgłosił się ktoś (nie pamięta kto) z ofertą sprzedaży oleju napędowego. W 2003 r., w czasie współpracy ze Spółką, skarżący nie posiadał własnego środka transportu do przewożenia paliw płynnych. Zatem dostawy paliw ze Spółki "G." odbywały się środkiem transportu dostawcy. Ponieważ w 2003 roku transakcjami zakupu paliw płynnych najczęściej zajmował się jego ojciec, to skarżący nie posiada wiedzy, kto fizycznie przywoził paliwo zakupione od Spółki. Skarżący nie wie również w jaki sposób dostarczane były faktury zakupu wystawione przez Spółkę G. Oświadczył, że najczęściej za faktury płacił przelewem. Skarżący, przedstawiając dokumenty potwierdzające poniesienie części wydatków na zakup paliwa, przekazał także dwa dokumenty potwierdzające wpłaty własne Spółki na jej rachunek bankowy ([...] zł oraz [...] zł), które to dokumenty jego zdaniem potwierdzają poniesienie wydatku za paliwo. Wobec stwierdzenia skarżącego, że to jego ojciec zajmował się w 2003 roku prowadzeniem Stacji Paliw "J.", w charakterze świadka został przesłuchany A. B. (ojciec skarżącego). Świadek zeznał, że nie potrafi przypomnieć sobie w jaki sposób nawiązał współpracę handlową ze Spółką "G.". Nie zna personaliów osoby, z którą nawiązywał współpracę. Oświadczył jednak, że sporne faktury obrazują rzeczywiste transakcje zakupu oleju napędowego oraz benzyn. Dodał, że na teren stacji przyjeżdżał z dostawą najczęściej sam kierowca, ale nie zna nazwiska żadnego z nich. Wraz z dostawą kierowca przywoził zazwyczaj fakturę. Zdarzało się jednak, że fakturę przywoziło dwóch mężczyzn, których personaliów świadek także nie zna, po upływie 2 lub 3 dni od dostawy. Faktury, które otrzymywał, były każdorazowo wypełnione i podpisane przez D. H., jako prezesa zarządu Spółki "G.". Świadek nie posiada wiedzy, czy kiedykolwiek kontaktował się lub widział osobiście rzekomego prezesa Spółki (D. H.). Zapłata za towar była dokonywana w różny sposób, to znaczy czasem była to płatność w formie gotówki, którą przekazywał nieznanym osobom. Przyjeżdżali oni samochodem osobowym już po dostawie towaru i świadek przekazywał im umówioną kwotę gotówki, a oni przekazywali mu gotowy (wypełniony i podpisany) dowód KP, na taką kwotę, jaką otrzymali. W pozostałych przypadkach płatności dokonywane były przelewami na konto bankowe widniejące na fakturach zakupu. Organ I instancji za wiarygodne uznał w tej sytuacji zeznania świadka (D. H.). Nie znalazł podstaw do kwestionowania wysokości podatku należnego skarżącego, który wprowadził do obrotu gospodarczego towary (paliwo) z nieznanego źródła. 1.3. Przedstawione wyżej okoliczności prowadzą w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej do wniosku, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości. Powołując się na przepisy art. 19 ust. 1 – 2 ustawy VAT oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej: "rozporządzenie"), Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur. Organ odwoławczy powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych (m. in. wyroki NSA z 26 czerwca 2007 r., I FSK 883/06; z 26 lutego 2008 r., I FSK 775/07). Nie znalazł zatem podstaw prawnych do uchylenia decyzji organu I instancji. 2. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] września 2008 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Autor skargi podkreślił, że całe uzasadnienie decyzji jest stronnicze. Za wystarczające do odliczenia VAT uznał posiadanie przez skarżącego stosownej faktury wystawionej przez "G.". Wskazał na dostarczenie towaru. Zdaniem autora skargi oczywiste jest, że po pięciu latach od transakcji, skarżący i jego ojciec nie pamiętają jej szczegółów. Podkreślił, że to Spółka "G." powinna być obciążona podatkiem, a nie skarżący. Autor skargi wyraził nadto przypuszczenie, że organy wydały swoje decyzje z innych przyczyn, niż merytoryczne. 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Za chybione uznał wszystkie zarzuty skargi. Wskazał na obciążające podatnika ryzyko wyboru niewłaściwego kontrahenta. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 5.1. W pierwszej kolejności wskazać należy ramy materialnoprawne niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Z treści § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wynika zaś, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. 5.2. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku autora skargi, organ odwoławczy trafnie wskazał jako podstawę faktyczną swojego rozstrzygnięcia to, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Podstawę prawną decyzji stanowią zatem w pierwszej kolejności przepisy art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT. Skoro bowiem sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, gdyż określone czynności nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści, to brak jest podstaw do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur. Znaczenia dla sprawy nie należy przypisywać jednocześnie temu, że sprzedaż towarów została przez podatnika opodatkowana. Ta kwestia dotyczy bowiem podatku należnego. W realiach niniejszej sprawy kwestią sporną jest wyłącznie prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez nieznany podmiot. Przepisy art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT nie znajdują zastosowania wówczas, gdy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, iż faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego, została wystawiona przez nieznany podmiot (nie została wystawiona przez podmiot ujawniony w treści faktury). Powoływanie się przez organy na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia ma zdaniem Sądu charakter drugorzędny. Stanowi bowiem jedynie uzupełnienie wyżej przedstawionego stanowiska. 5.3. Organ odwoławczy nie naruszył przepisów postępowania, tj. przepisów ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w szczególności art. 191, przyjmując, że sporne faktury wystawione rzekomo przez Spółkę G. nie odzwierciedlają rzeczywistości. Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie, powołując się przy tym na to, co wynika z zeznań skarżącego i jego ojca. Skarżący zdaniem Sądu nie dołożył należytej staranności w celu uniknięcia swojego udziału w nagannym procederze związanym z nadużyciami podatkowymi. Dodać należy, że autor skargi nie wskazał jakichkolwiek przepisów naruszonych jego zdaniem przez organ odwoławczy. Sąd pozbawiony został w tej sytuacji możliwości odniesienia się do poszczególnych zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania oraz (lub) przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wystarczający do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do poszczególnych dowodów (grup dowodów) zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego, dokonując właściwej ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Zaskarżona decyzja nie została nadto uzasadniona w sposób istotnie naruszający przepisy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Istotnego wpływu na wynik sprawy nie ma zdaniem Sądu to, że organy, uzasadniając swoje rozstrzygnięcia, mogły użyć większej ilości argumentów faktycznych i prawnych, w celu potwierdzenia trafności rozstrzygnięcia. 6.1. W świetle przepisów ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego z danej faktury nie może powstać u jej dysponenta wówczas, gdy u jej wystawcy nie powstaje obowiązek w tym podatku, w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, ale wyłącznie w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje podatnikowi prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez nieznanego zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powołany przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyroki NSA: z 26 lutego 2008r., I FSK 780/07; z 27 maja 2009r., I FSK 321/08, powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 roku, I FPS 7/08, CBOSA). W świetle art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT z 1993 r., prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest ze stanem faktycznym, w którym rzeczywiście doszło do transakcji sprzedaży i wydania towaru. Przepisy te wprost stanowią o "nabyciu towarów" i "otrzymaniu przez nabywcę towaru". Także określone w art. 2 ust. 1 - 3 tej ustawy czynności podlegających opodatkowaniu potwierdzają wniosek, iż o opodatkowaniu możemy mówić tylko wtedy, gdy czynności te realnie istnieją (nie są fikcją). W stanie prawnym mającym zastosowanie w rozpoznanej sprawie sama formalnie poprawna faktura, stanowiąca element niezbędny do realizacji uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, nie dawała podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego od podatku należnego. Z uwagi na powyższe przepisy, aby faktura taka dawała podstawę do odliczenia, musiała także odzwierciedlać realnie istniejące zdarzenie gospodarcze (czynność opodatkowaną). Przepisy ustawy o VAT z 1993 r. stały zatem na przeszkodzie temu, aby podatnik mógł dokonać obniżenia podatku należnego (uzyskać zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego) o podatek naliczony wykazany w fakturach stwierdzających czynności, które nie miały miejsca (nie zostały dokonane). Skoro więc przepisy rangi ustawowej wywoływały przedstawiony skutek w rozliczeniu podatku VAT i przepisy te stanowiły podstawę orzekania przyjętą przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, to bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostawała kwestia oparcia tej decyzji także na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Przepis ten ma bowiem charakter uzupełniający regulację z art. 19 ust. 1 – 2 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 13 marca 2008 r., I FSK 311/07, Lex nr 465751). 6.2. W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do tego, aby odmówić skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, wystawionych przez nieznany podmiot. Organ odwoławczy trafnie przyjął bowiem, że Spółka nie wystawiła dla skarżącego spornych faktur, gdyż w jej imieniu nie działał D. H. (rzekomy udziałowiec i rzekomy prezes zarządu). Brak jest również jakichkolwiek dowodów (poza spornymi fakturami) dokumentujących współpracę skarżącego i Spółki. Interesującą kwestią, co do której organy nie przedstawiły stosownych rozważań, choć zwróciły na to swoją uwagę, jest posiadanie przez skarżącego dokumentów finansowych Spółki (wpłat własnych na jej rachunek bankowy). Skoro w tym zakresie organy nie przeprowadziły stosownego postępowania, to Sąd nie posiada możliwości dokonania oceny ewentualnych wniosków w tym zakresie. Podobnie jak i co do tego, czy Spółka rzeczywiście istniała i występowała w obrocie prawnym. Wskazane uchybienia nie mają w realiach niniejszej sprawy istotnego wpływu na jej wynik, gdyż prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego także w tym zakresie, mogłoby doprowadzić do wzmocnienia argumentacji faktycznej i prawnej organów podatkowych. W każdym przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znajdował się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, rzeczywiście doszło do nabycia tegoż towaru (zob. wyrok NSA z 4 lipca 2006 r., FSK 960/05, Lex nr 293105). W realiach rozpoznawanej sprawy skarżący mógłby skutecznie domagać się przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, gdyby wykazał, że transakcje miały miejsce, zapłacił za towary podmiotowi (wystawcy spornych faktur), które je rzeczywiście dostarczył, a pomimo dołożenia należytej staranności, nie wiedział i nie mógł wiedzieć o przestępczym procederze jego faktycznego kontrahenta. Z akt sprawy nie wynika jednak, że skarżący wystarczająco zadbał o to, aby uniknąć konsekwencji udziału w nagannym procederze dotyczącym oszustw podatkowych. Wpływu na wynik sprawy nie mogły mieć także gołosłowne przypuszczenia autora skargi, dotyczące innych niż merytoryczne okoliczności towarzyszących czynnościom dokonanym przez jednego z pracowników organu I instancji. Skarżący nie podważył skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ odwoławczy. 7. Reasumując, zdaniem Sądu skarżący nie wykazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 145 u.p.p.s.a., a Sąd, działając z urzędu zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., nie dopatrzył się wystarczających podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, na co wskazuje ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, to skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ich treści. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.