VIII SA/Wa 57/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego M. R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] października 2014 r., po rozpatrzeniu odwołania M. R. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy", "DIS" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji", DUKS lub "Dyrektor UKS") z [...] maja 2014 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązań w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006 r. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). W uzasadnieniu decyzji DIS powołał się także na przepisy art. 23 § 2 oraz art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Dyrektor UKS ustalił, że w 2006 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo Usługowo Transportowa R. M.. Bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT rzekomo dokumentujących dostawę towarów i usług, wystawionych przez K. C. (PHU [...]), [...] Sp. z o. o. z siedzibą w M. (obecnie [...] Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej), M. B. (PHU [...]), a także [...] Sp. z o. o. z siedzibą w R.. Organy ustaliły, że wystawcami spornych faktur były podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności w zakresie obrotu paliwami (K. C.) i nie dostarczały towarów i (lub) nie świadczyły usług transportowych i innych (naprawa i obsługa ciągników siodłowych i naczep), ujawnionych w treści spornych faktur jako przedmiot transakcji (pozostali wystawcy spornych faktur). Osoby fizyczne i prawne wystawiające dla skarżącego sporne faktury nie dysponowały bowiem towarem wskazanym w treści spornych faktur (ON) i nie miały możliwości wykonania usług transportowych i innych na rzecz skarżącego, gdyż nie miały stosownego zaplecza maszynowego i osobowego, a także nie nabywały usług od innych podmiotów. Sporne faktury nie odzwierciedlają więc rzeczywistych transakcji (dokumentują fikcyjny obrót), a skarżący świadomie brał udział w oszustwach podatkowych polegających na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych" faktur VAT. Dyrektor UKS powołał się na poszczególne dowody, w tym zebrane w toku innych postępowań (karnych i podatkowych), potwierdzające zasadność powyższego stanowiska (w tym na wydane dla wystawców spornych faktur decyzje w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i decyzje wymiarowe, postanowienia o przedstawieniu zarzutów, protokoły kontroli i przesłuchań, pisemne informacje uzyskane od innych organów podatkowych). Dyrektor UKS odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 2 Op. Przedstawił szczegółowe przy tym wyliczenia dotyczące zobowiązań skarżącego za wszystkie miesiące 2006 r. (zob. s. 39 – 44 decyzji). 2.2. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego poprzez wadliwe przyjęcie przez organ, że wystawione dla skarżącego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ich treści. Autor odwołania wskazał na poglądy prawne zaprezentowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11) oraz postawił zarzuty naruszenia przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op, gdyż w jego ocenie uległy przedawnieniu zobowiązania, o których mowa w decyzji Dyrektora UKS. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie winno zostać umorzone. Bieg terminu przedawnienia nie uległ bowiem zawieszeniu z dniem wszczęcia ([...] listopada 2011 r.) postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, gdyż przed upływem terminu przedawnienia skarżący nie był powiadomiony o tym fakcie. Ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pełnomocnik skarżącego uznał za dowolną. Organ I instancji nie badał bowiem kwestii samych dostaw, sposobu ich realizacji i dokumentowania. Te zaś okoliczności miały istotny wpływ na wynik sprawy. Dodał, że brak jest możliwości pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy nie wykazano obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że sporne transakcje związane były z oszustwami podatkowymi. Taka zaś sytuacja zdaniem pełnomocnika skarżącego wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Dyrektor UKS nie wykazał w ocenie autora odwołania, że skarżący świadomie uczestniczył w procederze wprowadzania do obrotu pustych faktur. 2.3. Utrzymując w mocy decyzję Dyrektora UKS, organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego upływał odpowiednio z dniem [...]grudnia 2011 r. oraz z dniem [...]grudnia 2012 r. Jednak wystąpiły przesłanki, o których mowa w przepisach art. 70 § 6 pkt 1 Op, których konsekwencją było zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia. Dyrektor UKS nie naruszył zatem art. 70 § 1 Op wydając [...] maja 2014 r. decyzję wymiarową za 12 miesięcy 2006 r. Postanowieniem z [...] listopada 2011 r. wszczęte bowiem zostało śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe, o którym mowa w art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 i art. 61 § 1 kks, polegające między innymi na podaniu przez skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 za wszystkie miesiące 2006 r. Skarżący w listopadzie i grudniu 2011 r. był skutecznie wzywany do stawienia się w charakterze podejrzanego w sprawie o popełnienie przestępstwa karbowego, pismami z [...] listopada 2011 r. i z [...] grudnia 2011 r. Treść postanowienia o przedstawieniu zarzutów została ogłoszona skarżącemu [...] lutego 2012 r. Ponadto pismem z [...] grudnia 2012 r. (doręczonym [...] grudnia 2012 r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. poinformował skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op, za grudzień 2006 r. Tym samym zostały spełnione wszystkie przesłanki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 Op, powodujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawniania zobowiązań skarżącego za wszystkie miesiące 2006 r., w tym został spełniony obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Przed upływem terminu przedawnienia zostało bowiem wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, zostało sporządzone postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, a w "doręczonym wezwaniu podano istotne elementy dotyczące czynu o jaki Strona jest podejrzana" (zob. s. 6 – 8 zaskarżonej decyzji). Dyrektor IS stwierdził zatem, że możliwe jest dalsze prowadzenie postępowania podatkowego za wszystkie miesiące 2006 r. Przedstawił rozważania na tle poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także jako "TSUE" lub "ETS") dotyczące wykładni i stosowania przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. s. 9 – 13 zaskarżonej decyzji). Przyjął, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (dostawy towarów i usług). Przedstawił przy tym poszczególne dowody i okoliczności dotyczące wszystkich wystawców spornych faktur, które uzasadniają trafność stanowiska organów podatkowych, iż wystawcy spornych faktur nie byli dostawcami na rzecz skarżącego towarów i usług, o których mowa w ich treści (zob. s. 13 – 23 zaskarżonej decyzji). Skarżący nie wykazał, że zakupił towary i usługi wymienione w treści spornych faktur od ich wystawców. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Dyrektora UKS, że w świetle dokonanych ustaleń faktycznych skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że działania wystawców spornych faktur mają charakter bezprawny. Co najmniej świadomie zaakceptował ryzyko uczestniczenia w czynnościach, których okoliczności budziły uzasadnione podejrzenia co do ich legalności. Wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwie podatkowym popełnionym przez jego rzekomych kontrahentów. Nie przedstawił żadnych dowodów i (lub) okoliczności, które podważyłyby to stanowisko. Nie sprawdził, czy K. C. posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi (ON), nie był zainteresowany źródłem pochodzenia paliwa, za dostawy płacił gotówką, nabywał paliwo po cenach znacznie niższych od rynkowych, nie zawierał pisemnych umów określających warunki i zasady dostaw. Miał możliwość zorientowania się, że wystawcy spornych faktur nie są w stanie wykonywać usług, o których mowa w treści spornych faktur. Nie sprawdził, czy jego rzekomi kontrahenci posiadają doświadczenie, sprzęt, kwalifikacje i bazę niezbędne do świadczenia usług transportowych oraz usług naprawy i obsługi ciągników siodłowych i naczep (zob. s. 23 – 25 zaskarżonej decyzji). Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał zatem za chybione. W toku postępowania podatkowego skarżący nie uprawdopodobnił bowiem, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Nie wykazał, że podjął stosowne działania celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych naruszających zasadę neutralności VAT, związanych z wystawianiem tzw. pustych faktur. Dyrektor UKS wykazał zaś, że sporne faktury nie dokumentują dostaw towarów i usług na rzecz skarżącego przez wystawców tych faktur. Nie naruszył przy tym przepisów postępowania podatkowego lub (i) przepisów prawa materialnego wskazanych w odwołaniu. Organ odwoławczy nie dopatrzył się zatem wystąpienia przesłanek do uchylenia decyzji Dyrektora UKS. Ocena materiału zebranego w sprawie potwierdza bowiem zasadność ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji. Wystąpiły zatem przesłanki do zastosowania przepisów prawa materialnego wskazanych w decyzji Dyrektora UKS. W szczególności, Dyrektor UKS zasadnie uznał za dowód materiały z postępowania karnego i postępowań podatkowych prowadzonych wobec rzekomych kontrahentów skarżącego i ich rzekomych dostawców (kontrahentów). Przedstawił przy tym szczegółowo przebieg postępowania w sprawie i dokonane ustalenia faktyczne, odrębnie dla każdego z rzekomych kontrahentów skarżącego oraz źródła dowodowe tych ustaleń (zob. s. 25 – 29 zaskarżonej decyzji). 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z 18 grudnia 2014 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie decyzji organów obu instancji, autor skargi postawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów: a) prawa procesowego: - art. 121 § 1 w związku z art. 124 Op w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (dalej: "uks") poprzez naruszenie zasady zaufania i przekonywania, wskutek pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, na podstawie ustaleń, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy; - art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż transakcje wynikające z faktur VAT wystawionych przez PUH "[...]" K. C., "[...]" Sp. z o. o., PHU "[...]" M. B. oraz "[...]" Sp. z o. o. na rzecz skarżącego, w rzeczywistości nie miały miejsca, co skutkowało zmniejszeniem deklarowanego podatku naliczonego do odliczenia od podatku należnego; - art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks poprzez błędne uznanie, że dostawcy towarów i usług dla ww. kontrahentów skarżącego nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, a wystawione przez te podmioty faktury nie obrazują rzeczywistych transakcji; - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks poprzez brak przeprowadzenia przez Dyrektora IS samodzielnego postępowania dowodowego w sprawie i ustalenie stanu faktycznego na podstawie dowodów zebranych w innych postępowaniach (karnych i podatkowych); - art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks poprzez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego stanu faktycznego, w kontekście mających w sprawie zastosowanie norm prawa materialnego pozbawiających skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur; - art. 193 § 2, § 4 i § 6 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks poprzez błędne uznanie, iż prowadzone przez skarżącego ewidencje dla potrzeb VAT były nierzetelne; - art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Op w zw. z art. 31 ust. 1 uks, poprzez jego niezastosowanie oraz utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo bezprzedmiotowości prowadzonego postępowania, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, co było skutkiem błędnego przyjęcia, iż nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, podczas gdy do dnia upływu tego terminu, tj. do dnia 31 grudnia 2011 r., podatnik nie został skutecznie powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe; b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 1 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks poprzez jego niezastosowanie, pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i bezprzedmiotowości postępowania w sprawie oraz obowiązkiem jego umorzenia; - art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks poprzez: - błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, pomimo że skarżący do 31 grudnia 2011 r., tj. do dnia upływu terminu przedawnienia, nie został poinformowany o toczącym się postępowaniu; - błędne przyjęcie, że skarżący przed upływem terminu przedawnienia został poinformowany o wszczętym postępowaniu karnym, w wyniku wystosowania wezwań do stawiennictwa w siedzibie organu; - błędną ich wykładnię w wyniku przyjęcia domniemania, iż wezwanie pozwala podatnikowi na powzięcie wiadomości, że został uznany za podejrzanego w sprawie karnej skarbowej, a więc toczy się postępowanie w sprawie, a w konsekwencji, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, a co za tym idzie może skutecznie powoływać się na art. 70 § 6 pkt 1 Op, powodując, iż organ implikuje określone skutki z dokumentu stanowiącego jedynie wezwanie do stawiennictwa w siedzibie organu, uznając iż z dokumentu tego strona dowiedziała się, iż wobec niej toczy się określone postępowanie, czego dotyczy oraz, iż w związku z jego wszczęciem bieg terminu przedawnienia został zawieszony; - błędne przyjęcie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez stronę nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT – 7 za wszystkie miesiące 2006 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia z tytułu zakupu towarów od K. C. co spowodowało uszczuplenie w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006 r. zawiesza bieg terminu przedawnienia w stosunku do zobowiązania z tytułu VAT za cały 2006 r.; - art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, 2, 3 i 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów w wyniku przyjęcia, że dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane. 3.2. Uzasadniając obszernie skargę jej autor wskazał w pierwszej kolejności na kwestię przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za wskazane w decyzji miesiące 2006 r., powołując się przy tym na fragment uzasadnienia wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Zdaniem autora skargi, spełnieniem obowiązku informacyjnego, o którym mowa w wyroku Trybunału, nie jest wystosowanie do skarżącego w listopadzie 2011 r. i w grudniu 2011 r. wezwań do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego w siedzibie organu (zob. s. 6 – 13 skargi). Dodatkowo pełnomocnik zauważył, że wszczęte przez organ postępowanie karnoskarbowe obejmowało węższy zakres, tj. podanie przez skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 za wszystkie miesiące 2006 r. poprzez zawyżenie podatku naliczonego na podstawie zakupów towarów od K. C.. Tymczasem w niniejszym postępowaniu organy zakwestionowały także transakcje wynikające z faktur wystawionych przez inne podmioty. Zatem okoliczności te nie mogą stanowić o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego za cały 2006 r. Powtórzył, że skarżący nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego, jego zakresu i przedmiotu (zob. s. 13 – 15 skargi). W dalszej części uzasadnienia skargi jej autor wskazał na brak ustaleń faktycznych dotyczących sposobu realizacji i dokumentowania dostaw towarów i usług. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, niezbędne w realiach niniejszej sprawy było ustalenie, czy dostawy miały miejsce. Stanowisko organów, dotyczące wadliwości podmiotowej spornych faktur, jest niewystarczające do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia sprawy. Organy wykazując, że wystawcy kontrolowanych faktur nie prowadzili faktycznie działalności gospodarczej (nie istnieli), nie zbadały samych transakcji. Skarżący nabywał zaś towary i usługi wskazane w spornych fakturach od ich wystawców. Pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowi zdaniem autora skargi naruszenie fundamentalnej zasady neutralności VAT, zgodnie z poglądami prezentowanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Autor skargi powołał się między innymi na wyroki: TSUE z 6 września 2012 r., C – 496/11; z 21 czerwca 2012 r., C – 80/11 i C – 142/11; z 6 września 2012 r., C – 342/11; z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 i C – 643/11; WSA w Warszawie z 11 marca 2010 r., III SA/Wa 1897/09; NSA z 26 czerwca 2012 r., I FSK 1201/11; WSA w Krakowie z 2 października 2013 r., I SA/Kr 1009/13; WSA w Gliwicach z 26 września 2013 r., III SA/Gl 1012/13). Zdaniem autora skargi, organy nie wykazały, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Bezpodstawnie odmówiły więc skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur, naruszając wskazane w petitum skargi przepisy prawa materialnego oraz bezpodstawnie uznając księgi rachunkowe (podatkowe) skarżącego za nierzetelne (zob. s. 13 – 25 skargi). 3.3. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. 4. Pismem z [...] grudnia 2015 r., którego odpis wpłynął do Sądu w dniu rozprawy, pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty i wnioski skargi. Uzupełnił i rozwinął zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op. Powtórzył, że skarżący nie został poinformowany przed 31 grudnia 2011 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych, w związku z wszczęciem śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe, które dotyczy tylko faktur wystawionych przez K. C.. Nie może zatem powodować zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu VAT w związku z transakcjami dokonanymi z innymi podmiotami. Wpływu na wynik sprawy nie wywierają doręczone skarżącemu wezwania do stawienia się w siedzibie organu prowadzącego postępowanie karne. Powołał się przy tym między innymi na wyroki NSA: z 17 września 2014 r., II FSK 3223/12; z 24 września 2015 r., II FSK 1877/13 (zob. s. 2 – 13 pisma). 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek tylko nieznaczna część zarzutów wynikających z jej treści i pisma procesowego, którego odpis wpłynął do Sądu w dniu rozprawy, okazała się zasadna. 5.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "uppsa"). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 5.2. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 5.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy w pierwszej kolejności możliwości wydania decyzji wymiarowych po upływie terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych skarżącego. Jego istota dotyczy zaś oceny, czy wystąpiły przesłanki zawieszające bieg terminu przedawniania, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Op (czy został spełniony obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). W drugiej kolejności spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy, które przyjęły, że skarżący w deklaracjach VAT – 7 za 12 miesięcy 2006 r. bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur rzekomo dokumentujących zakup towarów (oleju napędowego) i usług (transportowych, a także naprawy i obsługi ciągników siodłowych oraz naczep) nabytych od 4 podmiotów, czyli: od PHU [...] K. C., od [...] Sp. z o. o. z siedzibą w M. (obecnie [...] Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej), od PHU [...] M. B., a także od [...] Sp. z o. o. z siedzibą w R., które to faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Zdaniem organów, skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych, a odliczając podatek naliczony na ich podstawie bierze udział w oszustwach podatkowych. Nie wykazał, że podjął stosowne działania w celu uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych. Organy określiły skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego za 12 miesięcy 2006 r. w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (księgi podatkowe uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku postępowania), czyli zgodnie z art. 23 § 2 Op. Odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Spór dotyczy zatem również prawidłowości wykładni oraz zastosowania w realiach niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zarzuty materialnoprawne są przy tym zasadniczo konsekwencją zarzutów natury procesowej. Organy nie badały bowiem tego, czy jakiś nieznany podmiot rzeczywiście dostarczał skarżącemu sporne towary i usługi. Skoro skarżący nie nabył towarów i usług wymienionych w treści spornych faktur od ich wystawców, to nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wiedział przy tym lub powinien był wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu tzw. pustych faktur VAT. 6.1. Zdaniem Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż Dyrektor IS nie wykazał, że skutecznie został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za 11 miesięcy 2006 r. (I – XI) przed 31 grudnia 2011 r., czyli że wystąpiła przesłanka przewidziana w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy wywiera wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). W wyroku tym Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku TK stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 Op, termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jedną z przyczyn zawieszenia biegu tego terminu jest, zgodnie z § 6 pkt 1, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Skutek ten następuje z mocy prawa, z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. W związku z tym nie wie on o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji prawnej podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. O tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karne skarbowe, podatnik dowiaduje się dopiero z chwilą przedstawienia mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga zaś, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Wskazując na skutki orzeczenia Trybunał zauważył między innymi, że art. 70 § 6 pkt 1 Op w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji tego przepisu (zob. pkt 7 uzasadnienia wyroku). Należy zatem dokonywać prokonstytucyjnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Op w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. (zob. wyrok NSA z 15 kwietnia 2014 r., I FSK 619/13; Lex nr 1480689; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.; dalej: "CBOSA"). 6.2. W ocenie Sądu, z treści dwóch pism (z [...] listopada 2011 r. i z [...] grudnia 2011 r.; zob. s 119 – 1123, tom IX akt podatkowych), na które powołuje się Dyrektor IS, zawierających wezwanie skierowane do skarżącego celem osobistego stawiennictwa w Urzędzie w dniu [...] grudnia 2011 r. (pierwsze wezwanie) i w dniu [...] grudnia 2011 r. (drugie wezwanie) w charakterze podejrzanego w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 i innymi przepisami kks, nie zawiera informacji przedmiotowych, o których mowa w powoływanym wyżej wyroku TK. Z treści tych pism nie wynika bowiem, że dotyczą one postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, wszczętego z uwagi na podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązań skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2006 r. Tym samym z treści tych pism nie wynika informacja, że postępowanie, o którym mowa w pismach, dotyczy zobowiązań podatkowych określonych w zaskarżonej decyzji. Skoro pisma, na które powołuje się Dyrektor IS, nie zawierają informacji dotyczących zobowiązań podatkowych skarżącego, z którymi związane jest postępowanie w sprawie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, to znaczy, że pisma te nie realizują obowiązku informacyjnego, o którym mowa w wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Doręczenie tych pism nie oznacza, że skarżący został skutecznie zawiadomiony przed 31 grudnia 2011 r. o wystąpieniu przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia jego zobowiązań z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2006 r. Z dniem 31 grudnia 2011 r. upływał zaś termin przedawnienia zobowiązań za 11 miesięcy 2006 r. (I – XI). Przedstawienie skarżącemu zarzutów (2 lutego 2012 r.) związanych z podejrzeniem popełnienia przez niego przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 w związku z art. 6 § 2 oraz art. 61 § 1 kks, polegającego między innymi na podaniu przez skarżącego nieprawdy w deklaracjach VAT – 7 za wszystkie miesiące 2006 r., tylko częściowo wywiera wpływ na wynik sprawy (za grudzień 2011 r.), gdyż zostało dokonane w dniu [...] lutego 2012 r., czyli po upływie terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego za 11 miesięcy 2006 r., ale przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za grudzień 2011 r. Poinformowanie skarżącego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. pismem z [...] grudnia 2012 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego za grudzień 2006 r. także nie wywiera wpływu na wynik sprawy odnośnie pozostałych 11 miesięcy 2006 r. Okoliczności te powodują skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego tylko za grudzień 2006 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op w związku z omawianym wyżej wyrokiem Trybunału z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). W realiach niniejszej sprawy nie sposób wykluczyć jednak, że wystąpiły inne przesłanki do zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego za 11 miesięcy 2006 r. (I – XI). Bez wątpienia skutecznie został nadto zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego za grudzień 2011 r. Sąd uchylił zatem tylko zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Op w związku z niedostatecznym wyjaśnieniem, czy faktycznie wystąpiły przesłanki powodujące skuteczne zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego za 11 miesięcy 2006 r., o których mowa w zaskarżonej decyzji. Spełniona została bowiem przesłanka, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa. Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję, gdyż nie sposób wykluczyć, że ewentualne przedawnienie zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2006 r. (I – XI) może wywierać istotny wpływ na wysokość zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za inne okresy rozliczeniowe 2006 r., w tym za grudzień 2006 r. (skarżący deklarował nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2006 r., zob. s. 41 – 44 decyzji Dyrektora UKS). 7. Skoro zarzuty skargi okazały się zasadne co do ewentualnego przedawnienia spornych zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za 11 miesięcy 2006 r. (możliwości wydania decyzji wymiarowej w tym zakresie), a wysokość zobowiązania za grudzień 2006 r. może ulec zmianie, to za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się w sposób wiążący do pozostałych zarzutów skargi, w szczególności związanych z naruszeniem przepisów prawa materialnego bezpośrednio dotyczących zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. Jeżeli bowiem zobowiązania skarżącego uległy przedawnieniu w całości lub w części (od stycznia do listopada 2011 r.), to zgodnie z art. 208 § 1 Op, obowiązkiem organu będzie umorzenie jako bezprzedmiotowego postępowania podatkowego za te miesiące. Kwestia ta wymaga jednak dokonania dodatkowych ustaleń ze strony Dyrektora IS. Zauważyć przy tym należy, że Dyrektor IS uwzględnił w swoich rozważaniach wyrok TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Tyle tylko, że pochopnie przyjął, iż skutecznie doręczone skarżącemu przed końcem 2011 r. wezwań z [...] listopada 2011 r. i z [...] grudnia 2011 r. związanych w wszczęciem śledztwa między innymi w sprawie podania przez skarżącego nieprawdy w jego deklaracjach VAT – 7 za wszystkie miesiące 2006 r., zawiera treść, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op z uwzględnieniem wyroku TK z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Za przedwczesne, a przez to za chybione na tym etapie postępowania, należy zatem uznać wszystkie zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op. Oczywiście chybione są zaś wszystkie zarzuty skargi dotyczące kwestii przedawnienia zobowiązania skarżącego z tytułu VAT za grudzień 2006 r., gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązania skarżącego za ten miesiąc został skutecznie zawieszony, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op. Obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku Trybunału z 17 lipca 2012 r. (P – 30/11) został spełniony wobec skarżącego [...] lutego 2012 r. oraz [...] grudnia 2012 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję, częściowo uwzględniając wnioski skargi, ale odnośnie grudnia 2011 r. z innych przyczyn od tych, które wskazywał pełnomocnik skarżącego. Oczywiście chybiony jest zatem zarzut skargi dotyczący bezprzedmiotowości postępowania podatkowego za wszystkie miesiące 2006 r. Za chybione Sąd uznał także wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w związku z art. 124 (pierwsza grupa); art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 (druga i trzecia grupa); art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op (czwarta grupa); art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 (piąta grupa); art. 193 § 2, § 4, i § 6 Op (szósta grupa); art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Op (siódma grupa, wszystkie grupy zarzutów związane z art. 31 ust. 1 uks). Ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe mają bowiem w ocenie Sądu odzwierciedlenie w obszernym materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Uzasadnienie pierwszej grupy zarzutów skargi jest przy tym niezrozumiałe w tej części, która dotyczy sformułowania "o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy". Sąd przyjął, że intencją autora skargi było kwestionowanie ustaleń faktycznych jako pozbawionych odzwierciedlenia w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Jednak stanowisko to należy uznać za oczywiście chybione i nieuzasadnione (pierwsza grupa zarzutów). Zdaniem Sądu organy prawidłowo, czyli w sposób odpowiadający art. 191 Op przyjęły, że wszystkie sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji co najmniej z przyczyn podmiotowych. Pełnomocnik skarżącego nie wskazał żadnych dowodów i (lub) okoliczności, które uzasadniałyby zasadność jego zarzutów związanych z rzekomo dowolną oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organy i brakiem wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro organ prawidłowo ustalił, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącym i tymi osobami (fizycznymi i prawnymi), które wystawiły dla skarżącego sporne faktury, to nie miał obowiązku prowadzenia postępowania w celu ustalenia, czy skarżący ewentualnie nabył z nieznanych źródeł jakieś towary i (lub) usługi. Jeżeli nawet skarżący nabywał towary i (lub) usługi, o których mowa w treści spornych faktur z nieznanych (nieujawnionych przez skarżącego) źródeł, to znaczy, że brał on udział w oszustwach podatkowych, a przynajmniej godził się na swój udział w oszustwach podatkowych, zgodnie ze stanowiskiem organów. Ustalenia faktyczne dotyczące rzeczywistego nabycia przez skarżącego towarów i (lub) usług z innych źródeł od tych, które wynikają z treści spornych faktur, byłyby konieczne tylko wówczas, gdyby organ rezygnował z dokonywania oceny zachowania podatnika pod kątem jego udziału w oszustwach podatkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu tzw. "pustych" faktur VAT, czyli także takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji dokonanych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści (druga i trzecia grupa zarzutów skargi). Dyrektor IS z oczywistych względów nie naruszył w ocenie Sądu zasady dwuinstancyjności. Obowiązany był bowiem wskazywać te okoliczności faktyczne, które stanowiły podstawę do zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w tym okoliczności faktycznych wskazywanych przez organ I instancji. Wbrew argumentacji autora skargi, organ odwoławczy nie ma obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie, lecz tylko uzupełniającego, jeśli zachodzi taka potrzeba, co wynika z istoty zasady dwuinstancyjności, a także z art. 229 Op (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., II FSK 2604/14; CBOSA). Tym samym za chybione Sąd uznał kolejne zarzuty skargi (grupa czwarta i piata). Oczywiście chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 193 § 2, § 4 i § 6 Op i związana z nimi argumentacja, gdyż skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Zasadnie organy przyjęły zatem, że księgi podatkowe skarżącego związane z podatkiem naliczonym są nierzetelne i nie stanowią dowodu tego, co wynika z ich treści w części dotyczącej spornych faktur. Dodać należy, że autor skargi nie wyjaśnił, jaki wpływ na wynik sprawy wywierają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 193 Op. W sposób niezgodny z rzeczywistością przyjął nadto, że podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania (zob. s. 24 skargi). Z treści zaskarżonej decyzji wynika wprost, że organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 2 Op (zob. s. 3). Zarzuty i argumentacja autora skargi odnośnie naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks Sąd uznał za chybione jako przedwczesne, gdyż nie sposób wykluczyć, że obowiązek informacyjny dotyczący skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązań skarżącego za 11 miesięcy 2006 r. (I – XI) został spełniony w inny sposób, od wskazywanego przez Dyrektora IS (wezwania z [...] listopada i [...] grudnia 2011 r.). Oczywiście chybione są zaś zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks w części dotyczącej grudnia 2006 r., gdyż z akt sprawy wynika, że przed 31 grudnia 2012 r. wystąpiły wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, w tym skarżący został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia o zawieszeniu biegu tego terminu za grudzień 2006 r. (grupa szósta i siódma zarzutów procesowych). Zarzuty materialnoprawne Sąd uznał zaś za chybione jako przedwczesne, gdyż Dyrektor IS błędnie przyjął, że doręczenie skarżącemu wezwań z [...] listopada i z [...] grudnia 2011 r. świadczy o spełnieniu obowiązku informacyjnego, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11). Kwestia ta powinna zostać wyjaśniona w pierwszej kolejności. Określone przepisy prawa materialnego znajdują zastosowanie wówczas, gdy stan faktyczny zostanie prawidłowo ustalony. Brak jest zatem podstaw do wniosku, że zobowiązania podatkowe skarżącego z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2006 r. uległy przedawnieniu. Oczywiście chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op w związku z art. 31 ust. 1 uks w odniesieniu do grudnia 2006 r., o czym mowa wyżej. Skoro Dyrektor IS uznał, że znajduje zastosowanie w sprawie pogląd prawny dotyczący obowiązku informacyjnego, wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), to Sąd uznał za chybione zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op poprzez błędną wykładnię tych przepisów. Zdaniem Sądu, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podejrzenia popełnienia przestępstwa wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, a za takie należy uznać podanie przez skarżącego nieprawdy w złożonych przez niego deklaracjach podatkowych (VAT – 7) za wszystkie miesiące 2006 r., wyczerpuje jedną z przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op, bez względu na to, czy w wydanym postanowieniu o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wymieniono wszystkie osoby (fizyczne i prawne) wystawiające dla skarżącego faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Ratio legis normy prawnej wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Op polega między innymi na tym, aby umożliwić organowi podatkowemu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, czyli wszystkich okoliczności, a nie tylko wybranych, mających wpływ na wymiar zobowiązania podatkowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Tym samym wszczęcie postanowieniem z [...] listopada 2011 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające między innymi na podaniu przez skarżącego nieprawdy w złożonych przez niego deklaracjach podatkowych (VAT – 7) za wszystkie miesiące 2006 r., stanowi jedną z przesłanek przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 Op. Jeżeli o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu VAT za wszystkie miesiące 2006 r. skarżący został poinformowany, to znaczy, że jego zobowiązania nie uległy przedawnieniu i możliwe będzie wydanie przez Dyrektora IS stosownej decyzji, w tym decyzji, o której mowa w przepisach art. 233 § 1 pkt 1 lub pkt 2 lit. a) Op. Z przyczyn, o których mowa wyżej, Sąd uznał za chybione wszystkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, 2, 3 i 5 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zarzuty te są z oczywistych względów przedwczesne, tylko część z nich została uzasadniona, choć w sposób wadliwy, gdyż uzasadnienie skargi dotyczy w istocie rzekomo wadliwych ustaleń faktycznych, o czym mowa wyżej. Pełnomocnik skarżącego nie uzasadnił zaś zarzutów błędnej wykładni wymienionych wyżej przepisów. Tym samym za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty materialnoprawne postawione w skardze (grupy od 8 do 13). Powtórzyć należy, że skarżący nie wykazał, iż obiektywnie rzecz biorąc nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w czynnościach mających na celu nadużycia (oszustwa podatkowe) związane z wystawianiem spornych faktur. Zdaniem Sądu, okoliczności sprawy świadczą o tym, że skarżący co najmniej godził się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem oraz wprowadzaniem do obrotu spornych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Organy zasadnie przyjęły, że w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT, które należy uznać za tzw. "puste faktury". 8.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem świadczenia stanowiącego czynność podlegającą opodatkowaniu. Nie działa również w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Z przepisów art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jednoznacznie wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; wyrok dostępny jest w bazie Lex nr 1590706 oraz w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.; dalej: "CBOSA"). Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa odliczenia podatku VAT. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności tego podatnika, który wystawił fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r, I FSK 2136/13; CBOSA). Innymi słowy podatnik, który nie dochowa należytej staranności kupieckiej, nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego. 8.2. Zdaniem Sądu, powyższe okoliczności faktyczne potwierdzają zasadność stanowiska organów podatkowych, które odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, a skarżący o tym wiedział lub powinien był wiedzieć, to znaczy, że przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tzw. "pustych" faktur wiązałoby się z naruszeniem zasady neutralności VAT i zasady równej konkurencji. Dodać należy, że skarżący w ocenie Sądu nie wykazał, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Nie wykazał także, iż nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji w postaci pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur wystawionych w ramach nielegalnych czynności, których celem były oszustwa podatkowe. Ponosi zatem konsekwencje podatkowe swego udziału w tych nielegalnych czynnościach (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11; www.eur-lex.europa.eu). W realiach niniejszej sprawy zaniechania skarżącego, który nie był zainteresowany tym, od kogo nabywa towary i usługi, niezrozumiały brak zainteresowania okolicznościami towarzyszącymi dostawom paliw (ON) i wykonywaniu usług (naprawa i obsługa ciągników siodłowych i naczep), a także przekazywanie majątku znacznej wartości (ciągnika siodłowego i naczepy) oraz gotówki w znacznej kwocie nieznanym osobom, świadczą na niekorzyść skarżącego przy dokonywaniu oceny jego działań przez pryzmat należytej staranności kupieckiej celem uniknięcia udziału w oszustwach podatkowych. 8.3. Oszustwem jest nabywanie towaru lub (i) usługi od innej osoby od tej, która widnieje jako jego dostawca. Obiektywnie rzecz biorąc oszustwem także jest odliczanie podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości. Zasada neutralności VAT nie może być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Również w świetle poglądów wyrażonych przez ETS w orzeczeniach: z dnia 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 i C – 643/11, a także z dnia 6 lutego 2014 r., C – 33/13. Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w skrócie "ETS" lub "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Należy przy tym pamiętać, że ETS zasadniczo utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, jednak tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. 8.4. W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD), wydanym na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (spór dotyczył faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości), TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług. Omawiając stanowisko TSUE zajęte w powołanym wyroku z 31 stycznia 2013 r. (C - 642/11) należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C – 80/11 i C – 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądy krajowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (C – 80/11 i C – 142/11) mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Uznać zatem należy, że ETS dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności. Rozważania Trybunału można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2014 r., I SA/Gd 486/14; CBOSA). 9.1. Powtórzyć należy, że skarżący nie wykazał, iż nabył towary lub (i) usługi, o których mowa w treści spornych faktur od ich wystawców. Okoliczności towarzyszące rzekomemu zawieraniu transakcji, o których mowa w treści spornych faktur, zdaniem Sądu potwierdzają zasadność stanowiska organów podatkowych co do tego, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości co najmniej z przyczyn podmiotowych. Zarówno odnośnie samych transakcji, jak i dokonania płatności gotówkowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że okoliczności zawierania umów, sposób płatności za wykonane transakcje i charakter wzajemnych relacji pomiędzy kontrahentami (korzystanie wyłącznie z pośredników, brak dążenia do osobistego kontaktu z właścicielem firmy) świadczą o tym, że skarżącemu wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. wyrok NSA z 19 maja 2014 r., I FSK 1023/13, CBOSA). Podkreślenia wymaga, że Dyrektor UKS podejmował działania zmierzające do uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącego, w tym dotyczących przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Skarżący odmówił jednak składania zeznań (wyjaśnień). Pełnomocnik skarżącego nie wyjaśnił zaś, w jakim celu należałoby ponownie wezwać skarżącego do złożenia zeznań w charakterze strony. Nie wskazał nadto osób, które powinny zostać przesłuchane w charakterze świadków. Z akt sprawy wynika przy tym, że większość spornych faktur została wystawiona bezpośrednio lub pośrednio przez K. C., który działał jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą lub jako osoba umocowana do działania w imieniu osób prawnych ([...] Sp. z o. o. oraz [...] Sp. z o. o.). K. C. zostały postawione w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. zarzuty dotyczące udziału między innymi K. C. w zorganizowanej grupie przestępczej kierowanej przez R. A., zajmującej się popełnianiem co najmniej w okresie od stycznia 2005 r. do czerwca 2009 r. przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur (między innymi). Dla K. C. i osób prawnych, na rzecz których działał, a także dla M. B. (PHU [...]) zostały nadto wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT decyzje określające kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za poszczególne miesiące 2006 r., w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, czyli dowody urzędowe, o których mowa w art. 194 § 1 Op. Tym samym nie zasługują na wiarę zeznania K. C., który potwierdzał dokonanie dostaw towarów i usług na rzecz skarżącego, o których mowa w treści spornych faktur wystawionych z jego udziałem. 9.2. Dyrektor IS z oczywistych względów nie naruszył w ocenie Sądu zasady dwuinstancyjności. Obowiązany był bowiem wskazywać te okoliczności faktyczne, które stanowiły podstawę do zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w tym okoliczności faktycznych wskazywanych przez organ I instancji. Wbrew argumentacji autora skargi, organ odwoławczy nie ma obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie, lecz tylko uzupełniającego, jeśli zachodzi taka potrzeba, co wynika z istoty zasady dwuinstancyjności, a także z art. 229 Op (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2014 r., II FSK 2604/14; CBOSA). 10. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor IS obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania Sądu. W pierwszej kolejności należy zatem ustalić, czy istnieje możliwość kontynuowania postępowania podatkowego za wszystkie miesiące 2006 r. Jeżeli uległy przedawnieniu zobowiązania skarżącego z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2006 r., to należy umorzyć za te miesiące postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe, zgodnie z art. 208 § 1 Op. W przypadku wystąpienia przesłanek zawieszających lub przerywających bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego za poszczególne miesiące 2006 r. przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Op, obowiązkiem organu będzie wskazanie tych okoliczności w uzasadnieniu stosownej decyzji, a także wskazanie dowodów znajdujących się w aktach sprawy, z podaniem nr strony (karty) i tomu akt podatkowych, potwierdzających wystąpienie przesłanek umożliwiających wydanie stosownej decyzji, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 1 lub pkt 2 lit. a) Op. Jeżeli zobowiązania skarżącego uległy przedawnieniu za poszczególne miesiące 2006 r., to należy wskazać wpływ tej okoliczności na zobowiązania skarżącego za pozostałe miesiące 2006 r. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 206 w związku z art. 200, art. 205 § 2, art. 209 uppsa oraz w związku z przepisami § 6 pkt 7 oraz § 18 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed Sądem przez adwokata. Zdaniem Sądu wystąpiły uzasadnione podstawy do miarkowania zasądzonego zwrotu kosztów postępowania ([...] zł zamiast [...] zł, jak w punkcie drugim sentencji wyroku), gdyż zdecydowana większość zarzutów skargi okazała się chybiona. Spośród 13 grup zarzutów postawionych przez pełnomocnika skarżącego tylko w jednym przypadku okazały się one częściowo zasadne, czyli odnośnie błędnego przyjęcia przez Dyrektora IS, że spełniają obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (P 30/11), dwa wezwania doręczone skarżącemu do stawienia się w siedzibie Dyrektora UKS w charakterze podejrzanego w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania nie sposób przy tym wykluczyć możliwości wydania kolejnej decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie w takiej samej wysokości. Zarzuty postawione w niniejszej skardze są nadto w znacznej części powieleniem zarzutów z innych skarg sporządzanych przez pełnomocnika skarżącego (adwokata M. C.), który reprezentował przed Sądem także inne osoby, które brały udział w podobnych transakcjach, w tym związane z M. R. rodzinnie i (lub) gospodarczo (E. R., K. R., M. B., A. J., [...] Sp. z o. o.; zob. wyroki WSA w Warszawie: z 14 lutego 2014 r., VIII SA/Wa 71/13; z 28 stycznia 2015 r., VIII SA/Wa 513/14; z 25 lutego 2015 r., VIII SA/Wa 163/14; z 12 sierpnia 2015 r., VIII SA/Wa 831/14; CBOSA). W realiach niniejszej sprawy Sąd uznał zatem, że zasądzić należało na rzecz skarżącego kwotę [...] zł tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego, gdyż uwzględnić należało wskazane wyżej okoliczności.