VIII SA/Wa 589/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant starszy referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] marca 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej L. M. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy") decyzją z [...] czerwca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] marca 2018 r. określającą L. M. (dalej: "skarżąca", "strona", "podatnik") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości [...] zł z tytułu dochodu z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. nr 209, poz. 1316), art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21, art. 22 ust. 6d, art. 30e ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.). Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik US ustalił, że skarżąca na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w P. z [...] grudnia 2008r., (sygn. akt [...]) nabyła w [...] części spadek po zmarłej [...] sierpnia 2008r. matce G. M.. Pozostałą część ([...]) nabył R. M.. Następnie, [...] marca 2012r., skarżąca zbyła ww. udział w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, położonego w P. przy ul. [...][...], wynoszący [...] części, za kwotę [...] zł. Zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie w drodze dziedziczenia. Z ustaleń Naczelnika US wynikało nadto, że w toku wcześniejszych zdarzeń strona nabyła spadek w [...] części z [...] udziału w przedmiotowym prawie, tj. [...] po J. M., ojcu strony zmarłym [...] czerwca 1999r. Natomiast G. M., matka strony była współwłaścicielką przedmiotowego prawa do lokalu mieszkalnego w [...] części, a następnie w drodze spadku po zmarłym mężu J. M. nabyła dalsze [...] z [...] części, tj. [...] części. Na dzień śmierci matka skarżącej, posiadała udział w przedmiotowym spółdzielczym prawie do lokalu mieszkalnego w wielkości [...] części. Skarżąca natomiast [...] marca 2012r. zbyła udział w spółdzielczym własnościowym prawie do ww. lokalu mieszkalnego w P. wynoszący [...] części, za kwotę [...] zł, a w tym [...] część udziału za kwotę [...] zł ([...]z [...]zł) została zbyta przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie w drodze spadku po zmarłej matce. Organ I instancji ustalił przy tym, że skarżąca nie złożyła oświadczenia o prawie skorzystania z ulgi meldunkowej, jak również nie złożyła zeznania podatkowego (PIT-38) o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2012. Obowiązku tego dopełniła po zakończeniu czynności sprawdzających i w złożonym zeznaniu podatkowym za ten rok pierwotnie wykazała podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w kwocie [...] zł. W złożonych zastrzeżeniach do protokołu z czynności sprawdzających uznała jednak, że w świetle treści art. 8 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr 209, poz. 1316; dalej: "ustawa zmieniająca") jest uprawniona do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Przedstawiła przy tym jako dowód stosowne poświadczenie z [...] listopada 2017r. wydane przez Urząd Gminy w P. o adresach i okresach zameldowania, potwierdzające [...] miesięczny okres zameldowania na pobyt stały w sprzedanym lokalu mieszkalnym. Następnie złożyła korektę "zerową" zeznania PIT-38 za 2012 rok. W toku postępowania poinformowała natomiast, że nie posiada żadnych dokumentów w zakresie poniesionych kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości. Naczelnik US uznał, że przychód uzyskany ze sprzedaży udziału w ww. lokalu mieszkalnym położonym w P. przy ul. L. w wysokości [...] zł, w świetle treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "updof") w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., podlega opodatkowaniu w związku z faktem, że od końca roku w którym nieruchomość została nabyta, a datą sprzedaży nie upłynął okres 5 lat. Nie znalazł przy tym podstaw do zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, gdyż skarżąca nie złożyła w stosownym terminie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 updof, uprawniającego ją do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w powołanym wyżej przepisie. Decyzją z [...] marca 2018r., z tytułu dokonanej czynności zbycia udziału w lokalu mieszkalnym określił zatem stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012r. w wysokości [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 8 ustawy zmieniającej, który to przepis w jej ocenie został zredagowany w sposób niezrozumiały dla jego adresatów, w tym skarżącej, w sytuacji gdy przepis ten winien być odczytywany tak, jakby norma prawna w nim zawarta miała jedną myśl prawną. Uznała, że z przepisu art. 8 nie wynika obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w zaskarżonej decyzji w przypadku niezłożenia oświadczenia. Wskazała, że wszyscy podatnicy z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są równi wobec prawa, w tym przypadku treści prawa z ustawy o PIT, która nie zawiera żadnego przepisu z normą prawną w brzmieniu: "W przypadku niezłożenia przez podatnika deklaracji przychód podatnika podlega podatkowaniu na zasadach...". Wyjaśniła, że na podstawie treści art. 8 ustawy zmieniającej była w błędzie co do okoliczności, odpowiedzialności za niezłożenie w określonym terminie oświadczenia z art. 8 ustawy zmieniającej; braku normy prawnej określającej odpowiedzialność podatnika za niespełnienie warunku - złożenie oświadczenia; braku urzędowego wzoru oświadczenia podatnika uwzględniającego konieczność potwierdzenia zameldowania Urzędowi Skarbowemu w celu korzystania ze zwolnienia podatkowego wraz z pouczeniem podatnika na wzorze oświadczenia o jego odpowiedzialności za zatajenie prawdy lub podanie nieprawdy. Zdaniem strony, oświadczenie z art. 8 ustawy zmieniającej bez pouczenia podatnika o jego odpowiedzialności nie wywołuje skutków prawnych i podatkowych w zakresie odpowiedzialności podatkowej i odpowiedzialności karno-podatkowej podatnika. W ocenie skarżącej w sprawie naruszono także przepisy Ordynacji podatkowej o uzasadnieniu decyzji, gdyż poza przytoczeniem treści pisma podatnika z [...] listopada 2017. nie odniesiono się do zawartych tam trzech zastrzeżeń. Reasumując uznała, że przepis art. 8 ustawy zmieniającej jest nieczytelny dla podatnika. W żaden sposób nie przewiduje w jej ocenie utraty uprawnień podatnika do tzw. ulgi meldunkowej z powodu niedopełnienia warunku formalnego złożenia oświadczenia uprawniającego do skorzystania z tej ulgi. Wyraziła nadto przekonanie, że w jej sprawie nie może zwyciężyć kult formalizmu nad sprawiedliwością, również w świetle zasady wyrażonej w treści art. 2a Op. W toku postępowania odwoławczego skarżąca wystąpiła o przeprowadzenie dowodu ze złożonego zeznania podatkowego za rok 2012 wywodząc, że zeznanie to zastępuje oświadczenie podatnika w zakresie ulgi meldunkowej. Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Nie znalazł bowiem podstaw do zmiany decyzji tego organu. Na wstępie przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania. Następnie zaś wyjaśnił, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy niezastosowania przez organ I instancji zwolnienia przychodu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c updof w związku z art. 21 ust. 21 updof, w stanie prawnym obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., tj. niezastosowania przepisów regulujących tzw. ulgę meldunkową. Cytując treść przepisów art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 30e ust. 1 i 4 i ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6d, art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 updof, w świetle ich treści wywiódł, że prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek, tj. okresu zameldowania na pobyt stały nie krótszego niż [...] miesięcy przed datą zbycia oraz terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia, przy czym termin ten jest terminem zawitym prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu bez względu na okoliczności. Brak spełnienia choćby jednego z nich skutkuje utratą prawa do ulgi. Organ odwoławczy dodał przy tym, że przedmiotowe zwolnienie jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone ww. przepisami warunki. Z drugiej strony zauważył, iż z powyższego przepisu wynika, że skoro ustawa wprost stanowi, iż warunkiem skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof jest złożenie w terminie wymaganego prawem oświadczenia, to niezłożenie takiego oświadczenia wyłącza możliwość powstania uprawnienia podatnika do zwolnienia podatkowego i to niezależnie od przyczyn, z powodu których oświadczenie to nie zostało złożone. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego (por. wyroki NSA: z 27.03.2014r., II FSK 1064/12; z 08.09.2016r., II FSK 2012/14; z 17.11.2016r., II FSK 2765/14; z 07.04.2017r., II FSK 670/15). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US, że w realiach sprawy brak było podstaw do skorzystania z przedmiotowej ulgi przez skarżącą, gdyż strona nie spełniła drugiego kumulatywnego warunku, o którym stanowi art. 21 ust. 21 updof, tj. w terminie złożenia zeznania, o którym w art. 45 ust. 1 updof za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości nie złożyła w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, oświadczenia, że spełnia warunki do zwolnienia. Podkreślił przy tym, że tzw. ulga meldunkowa, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof stanowi wyłom od zasady równości i powszechności opodatkowania. To właśnie zgodnie z zasadą równości i sprawiedliwości opodatkowania, wszystkie podmioty znajdujące się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej powinny być tak samo traktowane przez prawo podatkowe. Skoro przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wynikającej z art. 84 Konstytucji RP, to wyjątki od tej zasady, jako wyrazu równości i sprawiedliwości, powinny być ściśle określone przez prawo, a podatnik nie może oczekiwać innych przywilejów podatkowych aniżeli te, jakie można ustalić na podstawie norm prawnych regulujących ulgi i zwolnienia. Powstanie prawa do ulgi podatkowej zostało powiązane ze ściśle określonymi warunkami wynikającymi z art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21 updof w związku z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy zmieniającej. Dyrektor IAS odwołując się do poglądów prawnych prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazał również na charakter oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 updof, wywodząc, że skarżąca nie przedstawiła dowodów, że dopełniła obowiązku jego złożenia we właściwym terminie. Także żaden z przedstawionych przez nią dowodów w sprawie, a w szczególności zeznanie podatkowe zaś 2012r. nie daje podstawy faktycznej do zastosowania takiej rozszerzonej wykładni art. 21 ust. 21 updof. Analiza treści tych dowodów, zdaniem organów podatkowych nie prowadzi do wniosku, że zawierają one oświadczenie skarżącej o spełnieniu warunku do skorzystania z przedmiotowej ulgi, czy też jej zamiaru skorzystania z tego zwolnienia. Tym samym wszystkie zarzuty odwołania organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione (zob. str. 11 – 14 zaskarżonej decyzji). Dodał, że organy podatkowe są zobowiązane do działania zgodnie z obowiązującym prawem (art. 120 Op), co oznacza, że skoro w realiach niniejszej sprawy skarżąca nie złożyła wymaganego przepisem art. 21 ust. 21 updof oświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały przez okres [...] miesięcy, to tym samym nie spełniła warunku formalnego do zwolnienia przychodu z opodatkowania, wynikającego z treści art. 21 ust. 21 updof. Organy podatkowe nie miały zatem możliwości przejścia nad tym faktem do porządku, tak jakby art. 21 ust. 21 updof nie obowiązywał albo go nie było. Pismem z dnia [...] lipca 2018 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, postawiła zarzuty naruszenia: - art. 8 ustawy zmieniającej poprzez przyjęcie, że skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania z ulgi meldunkowej, w sytuacji gdy zachowała warunek skorzystania z tego zwolnienia poprzez złożenie zeznania podatkowego (PIT – 37) za 2012r., a w konsekwencji błędną wykładnię tego przepisu, który nie nakłada na podatnika dodatkowych warunków w postaci złożenia oświadczenia w celu skorzystania z ulgi; uznała, że przepis ten jest niezrozumiały i nieczytelny dla podatnika przez co stanowi dla niego "pułapkę podatkową"; - art. 2a Op, gdyż w 2012r. na dzień dokonanej czynności zbycia mieszkania obowiązywał tekst jednolity ustawy o PIT opublikowany w Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 312 ze zm., zaś art. 8 ustawy o PIT nie ma w tekście jednolitym (głównym), co w jej ocenie narusza przepisy o poprawnej legislacji oraz art. 16 ust. 1 ustawy z 20 lipca 2000r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów (tekst jednolity Dziennik Ustaw z 2017r., poz. 1523); uznała, że poprzez nieczytelność przepisów zarówno żaden sąd, jak i podatnik nie jest świadomy swoich praw i obowiązków z ulgi meldunkowej z ustawy o PIT, jak również na dzień 31 grudnia 2008r. nie były znane warunki tej ulgi; - art. 180 w zw. z art. 123 Op poprzez nierzetelną analizę przedstawionego przez skarżącą dowodu, tj. treści złożonego zeznania podatkowego. Rozwijając poszczególne zarzuty skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie, zgodnie z którym w 2012r. spełniała wszystkie warunki do skorzystania z ulgi meldunkowej z tytułu dokonanego zbycia lokalu mieszkalnego. Na rozprawie reprezentujący skarżącą pełnomocnik zmodyfikował wnioski skargi poprzez ich uzupełnienie o żądanie uchylenia także decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Podtrzymał ocenę, z której wynika, że skarżąca nie spełniła jednego z warunków skorzystania z przedmiotowej ulgi, tj. we właściwym terminie nie złożyła oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 updof. Oceny tej nie zmienia treść złożonego zeznania podatkowego, które w żaden sposób, w ocenie organu odwoławczego nie stanowi o spełnieniu wymogu dopełnienia obowiązku wymienionego w ww. przepisie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa. Jak wynika z przytoczonych powyżej okoliczności sprawy, spór sprowadza się do tego czy skarżącej przysługiwała tzw. ulga meldunkowa, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof w zw. z art. 21 ust. 21 updof i art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej. W szczególności, sporna jest kwalifikacja okoliczności faktycznych sprawy, tj. tego, czy przez swoje działania skarżąca wypełniła przesłanki zastosowania ulgi w opodatkowaniu przychodu uzyskanego z tytułu zbycia [...] marca 2012 r. udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, położonego w P. przy ulicy [...][...], który nabyła drogą dziedziczenia, potwierdzonego postanowieniem Sądu Rejonowego w P. z dnia [...] grudnia 2008 r. Wskazać jedocześnie należy, iż nie jest sporne zastosowanie do stanu faktycznego niniejszej sprawy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b updof. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z ustaleń organów podatkowych, niekwestionowanych przez skarżącą wynika, iż zbycie udziału w spółdzielczym prawie własnościowym do lokalu mieszkalnego, jakiego dokonała skarżąca nastąpiło w warunkach z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b updof. Z uwagi na ocenę organów podatkowych co do braku podstaw do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego przez skarżącą przychodu, rozważenia wymaga trafność stanowiska skarżącej co do spełnienia przesłanek do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Wskazać w tym miejscu należy, iż tzw. ulga meldunkowa została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych począwszy od 1 stycznia 2007 r. Od 1 stycznia 2007 r. podstawą opodatkowania stał się dochód. Zgodnie z art. 30e ust. 2 updof dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 updof). Z dniem 1 stycznia 2007 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został wprowadzony art. 21 ust. 1 pkt 126, dodany przez art. 1 pkt 14 lit. a) tiret szóste ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. z 2006 r., Nr 217, poz.1588) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z jego treścią wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Art. 21 ust. 21 updof został dodany przez art. 1 pkt 14 lit. h) ww. ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. także z dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodnie z jego brzmieniem, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Ulga meldunkowa została zniesiona z dniem 1 stycznia 2009 r. z uwagi na uchylenie w art. 21 ust. 1 updof punktu 126 oraz ustępu 21 ustawą zmieniającą z dnia 6 listopada 2008 r. Jednocześnie w myśl art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 3 ww. ustawy zmieniającej, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 updof, podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 updof, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof. W tym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 updof nie ma zastosowania. Z brzmienia powyższych przepisów wynika, iż w okolicznościach niniejszej sprawy do przychodu uzyskanego przez skarżącą ze zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c i ust. 21 updof, przy czym oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 tej ustawy, powinno zostać złożone do dnia [...] kwietnia 2013 r. Termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Konsekwencją uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Uchybienie temu terminowi wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (vide wyroki NSA: z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14; z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14; z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15; orzeczenia.nsa.gov.pl). W istocie więc wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 updof w zw. z art. 21 ust. 21 updof i art. 8 ustawy zmieniającej, wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie stosownego oświadczenia w zakreślonym terminie. Ustawodawca jednak nie zakreślił ani formy oświadczenia, ani jego treści. Sąd podziela przy tym pogląd, zgodnie z którym wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania), a ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 77/05; z 16 września 2015 r., sygn. akt I GSK 100/14; z 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 753/10; z 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1963/14 – publ. w bazie orzeczeń CBOSA; uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 1997 r., sygn. akt FPK 3/97, publ. ONSA 1997/3/111). Również Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z 15 czerwca 1989 r. w sprawie 348/87, stwierdził, że pojęcia stosowane dla określenia zwolnień należy interpretować ściśle, jeżeli stanowią one wyjątki od ogólnej zasady. Jednakże należy odróżnić "ścisły" sposób interpretacji przepisów od wykładni "zawężającej", niedopuszczalnej z uwagi na nieprzewidziane prawem ograniczenie praw podatnika: organ podatkowy, w braku wypowiedzi ustawodawcy, nie może "domniemywać" norm powodujących skutek ograniczenia praw podatnika. Należy zatem uznać, na podstawie mających zastosowanie w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 126 updof w zw. z art. 21 ust. 21 updof, że warunkiem skorzystania z ulgi w nich przewidzianej jest poinformowanie właściwego urzędu skarbowego o spełnieniu wymogów, od których ulga jest uzależniona (wyrok z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, CBOSA), zaś weryfikacja spełnienia tych warunków, z uwagi na obowiązek uwzględniania przez organy władzy publicznej zasady "rzetelnej legislacji" powinna odbywać się w innym postępowaniu. Dopiero rzeczywisty brak wypełnienia warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, mający potwierdzenie w autonomicznie ustalonym stanie faktycznym, wykazany w trakcie postępowania podatkowego może być przyczyną określenia zaległości podatkowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, z uwagi na brak związania Sądu zarzutami skargi i obowiązkiem wzięcia pod uwagę z urzędu okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1 i art. 191 Op, które doprowadziły do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c i art. 21 ust. 21 updof w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy zmieniającej. Organ odwoławczy dokonując na wniosek skarżącej analizy zeznania podatkowego skarżącej za 2012 r. (PIT - 37) nie wyprowadził z tej oceny należytych wniosków. Organy obu instancji zaś dokonując oceny zgromadzonych w postępowaniu podatkowym dowodów pominęły istotną w ocenie Sądu okoliczność, iż z treści aktu notarialnego z dnia [...] marca 2012 r. Rep. A Nr [...] zawierającego umowę sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, w związku z którą skarżąca uzyskała przychód wynika, iż skarżąca w dacie sprzedaży zamieszkiwała w P. przy ul. [...][...], to jest w lokalu mieszkalnym, do którego skarżącej przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo w [...] części. Z aktu tego wynika także, iż dane osobowe, z wyjątkiem stanu cywilnego, m.in. skarżącej notariusz ustalił na podstawie ważnego dowodu osobistego. Akt notarialny, jak wynika z widniejącej na nim prezentaty Urzędu Skarbowego w P., wpłynął do tego Urzędu w dniu [...] kwietnia 2012 r., to jest przed upływem terminu do złożenia oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej, który w niniejszej sprawie upływał w dniu [...] kwietnia 2013 r. Z powyższych okoliczności wynika zatem, iż pominięcie przez organy podatkowe okoliczności wskazania w akcie notarialnym złożonym w zakreślonym terminie, adresu zamieszkania w lokalu objętym sprzedażą miało wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Biorąc pod uwagę wcześniejsze wywody, dotyczące prawidłowości wykładni dotyczącej formy oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej: "ścisłej", ale nie "zawężającej", w ocenie Sądu zasadne jest rozważenie powyższej okoliczności jako wypełnienie warunku złożenia tego oświadczenia w zakreślonym terminie. Złożenie przez skarżącą w dniu [...] listopada 2017 r. poświadczenia o adresach i okresach zameldowania, z którego wynika, iż skarżąca w okresie od dnia [...] października 2009 r. do dnia [...] kwietnia 2012 r. był zameldowana w P. przy ul. [...][...]lokal [...], stanowi bowiem jedynie potwierdzenie istotnej dla skorzystania ze zwolnienia okoliczności. Okoliczność, iż akt notarialny został przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., właściwego z uwagi na miejsce zamieszkania skarżącej w dacie sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, przekazany organowi I instancji w listopadzie 2017 r. nie przeczy złożeniu zawartego w akcie notarialnym oświadczenia w dacie jego składania właściwemu organowi. Za przyjęciem poglądu o tym, że w sprawie tej podatniczka wypełniła warunek do skorzystania z ulgi meldunkowej może przemawiać także to, iż jak już wskazano skarżąca dokonała odpłatnego zbycia, o którym mowa w 2012 r., gdy art. 21 ust. 21 updof już nie obowiązywał, a obowiązek złożenia stosownego oświadczenia wynikał z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., a nie z updof. Istotne jest także to, że nie obowiązywał żaden odrębny druk na tego rodzaju oświadczenie, które w myśl powyższego przepisu powinno zostać złożone w terminie złożenia zeznania rocznego (o którym mowa w art. 45 ust. 1 updof). Ustawodawca odwołał się zatem wprost do art. 45 ust. 1 updof, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia [...] kwietnia roku następującego po roku podatkowym (...). W druku zeznania rocznego obowiązującego za dany okres rozliczeniowy - 2012 r. nie ma stosownej rubryki do złożenia takiego oświadczenia. Brak miejsca w zeznaniu rocznym na oświadczenie o spełnieniu warunku do ulgi meldunkowej musi wpływać na wykładnię przepisów je regulujących. Przepisy ustawy nie określiły, w jaki sposób i gdzie ma być wyrażone stwierdzenie, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia, byleby to oświadczenie zostało wyrażone w terminie do złożenia zeznania rocznego. Nie bez znaczenia dla powyższej oceny pozostają podnoszone przez skarżącą okoliczności, że ulga meldunkowa była ulgą o konstrukcji trudnej do odczytania dla podatnika. Tymczasem, aby ulga podatkowa spełniła swoją rolę dla podatnika, musi być czytelna, a obowiązki wymagane dla skorzystania z niej – zrozumiałe i klarownie wyartykułowane w przepisach. W ocenie Sądu, sporna ulga została skonstruowana w taki sposób, że stwarzała dla podatników barierę w odczytaniu ciążących – w celu skorzystania z niej – obowiązków. W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r., art. 21 ust. 21 updof nie obowiązywał. Szczegółowe reguły złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia wynikały z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej. Tym samym dla pozyskania wiedzy o zakresie ulgi i dopełnieniu warunków do skorzystania z niej, podatnik musiał sięgać nie do właściwej ustawy (ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), lecz do ustawy zmieniającej. Z tego powodu niezłożenie oświadczenia o domniemywanej, wobec braku wyraźnych wskazań, treści, jako formalności niewynikającej wprost z przepisów prawa, w postaci złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej nie może być powodem do nałożenia na skarżącą takiego ciężaru podatkowego, który wynika z niewystarczająco czytelnych przepisów. Nałożenie takiego ciężaru, mimo ewidentnego spełniania warunku zameldowania w lokalu, stanowiącym przedmiot sprzedaży, w ocenie Sądu stanowi niczym nieuzasadniony rygor, pozostawiający w sferze subiektywnej podatnika poczucie krzywdy wyrządzonej przez własne państwo. W tym kontekście Sąd, wyrażając szacunek dla dorobku prawnego – czego oczekuje również od innych organów władzy publicznej - wskazuje, że "z uwagi na brak określenia jakichkolwiek warunków dotyczących tak formy jak i treści oświadczenia o spełnieniu warunków ulgi meldunkowej, w każdej sprawie ocenie należy poddać całokształt okoliczności faktycznych w celu ustalenia, czy podatnik wyraził w jakikolwiek sposób swoją wolę o zamiarze skorzystania z tej ulgi. Przeanalizować należy wszystkie dokumenty mogące mieć znaczenie z punktu widzenia wymogu przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.), które zostały złożone do urzędu skarbowego, a wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika" (wyrok z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 1960/17, CBOSA). W szczególności, daleko idąca swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest bowiem w swoisty sposób "równoważona" istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad "przyzwoitej legislacji". W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela, a obywatel powinien mieć możliwość układania swoich spraw w zaufaniu, iż nie naraża się na niekorzystne skutki prawne swoich decyzji i działań niemożliwe do przewidzenia w chwili podejmowania tych decyzji i działań (orzeczenie z 3 grudnia 1996 r., K. 25/95, OTK ZU Nr 6/1996, s. 301; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97; OTK ZU Nr 5,6/1997, poz. 64). Przy czym konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa. Brak możliwości realizacji prawa w granicach określonych przez ustawodawcę jest przejawem tworzenia pozornej instytucji prawnej i przez to stanowi naruszenie art. 2 Konstytucji (por. wyrok z 19 grudnia 2002 r., sygn. K 33/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 97 ). Stąd, zdaniem Sądu, konieczność zastosowania w sprawie poglądu, zgodnie z którym należy przyjąć, że w sytuacji, w której podatnik bez wątpienia spełnił wszystkie wymogi materialnoprawne warunkujące jego prawo do skorzystania z ulgi podatkowej – co wynika z akt sprawy, bez nadmiernego formalizmu należy interpretować wymóg o charakterze czysto formalnym, pozostającym bez wpływu choćby na interesy Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku wymóg taki może stać się swoistą pułapką powodującą, że ulga stanie się nie tylko instytucją pozorną, ale stanowiącą swoistą "pułapkę" dla ogółu – jak wynika ze skali sporów - podatników. Z uwagi na powyższe w ocenie Sądu zasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 2a Op. Wykładnia art. 2a Op prowadzi bowiem do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania dowodowego. W niniejszej sprawie, jak wskazano powyżej, organy podatkowe doprowadziły w istocie do pozbawienia strony prawa do ulgi poprzez zawężającą wykładnię przepisów ustanawiających tą ulgę (art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 updof). Stwierdzone powyżej naruszenia uzasadniają wyeliminowanie zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji z obrotu prawnego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić powyższe rozważania i dokonać prawidłowej wykładni ww. przepisów w szczególności w zakresie dotyczącym oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi meldunkowej, z uwzględnieniem całości zgromadzonych w sprawie dowodów. W tych okolicznościach za przedwczesny Sąd uznał wniosek o umorzenie postępowania podatkowego na podstawie art. 145 § 3 ppsa. Za niezasadny należy natomiast uznać zarzut naruszenia art. 180 Op. Na wniosek skarżącej organ odwoławczy przeprowadził dowód z zeznania podatkowego skarżącej za 2012 r. PIT – 37, czemu dał wyraz w zaskarżonej decyzji. Okoliczność, iż z dowodu tego wyprowadził odmienne od oczekiwanych przez skarżącą wnioski nie stanowi o naruszeniu ww. przepisu. Dowód ten został dołączony do akt podatkowych na wniosek skarżącej, złożony w piśmie stanowiącym odpowiedź na zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego (art. 200 § 2 Op). Nie ulega wątpliwości, iż dokument ten był skarżącej znany. Brak jest zatem podstaw do czynienia organowi odwoławczemu zarzutu naruszenia art. 123 Op, skoro umożliwił skarżącej wypowiedzenie się co do zebranych w sprawie dowodów i uzupełniając materiał dowodowy zgodnie z wnioskiem skarżącej, działał na jej wyraźne żądanie. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ppsa orzekł jak w punkcie 1 wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa w zw. § 3 ust. 1 pkt 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota obejmuje [...] zł uiszczonego wpisu sądowego, [...] zł wynagrodzenia pełnomocnika oraz [...] zł opłaty od pełnomocnictwa.