VIII SA/Wa 595/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędzia WSA Cezary Kosterna, Protokolant referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. sprawy ze skargi B. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2011 r., po rozpatrzeniu odwołania B. Cz. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2010 r. Przedmiotem decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania za 2006 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ([...]zł) z tytułu osiągnięcia przez niego przychodów z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej oraz wzniesionego na tym gruncie budynku stanowiącego odrębną nieruchomość. Skarżący deklarował ostatecznie w 2010 r. podatek należny w kwocie [...] zł z tytułu odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu (PIT – 23). Pomimo inicjatywy ze strony organu I instancji nie zadeklarował jednak zobowiązania z tytułu odpłatnego zbycia budynku. Jako podstawę materialnoprawną decyzji Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 28 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynika, że skarżący uzyskał w 2006 r. wspólnie z żoną przychód w kwocie [...] zł ze sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki gruntu o powierzchni [...] m2 oraz wzniesionego na tym gruncie budynku (pawilon murowany) o powierzchni [...] m2 (odrębna nieruchomość). Z umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego [...] grudnia 2006 r. wynika, że cena prawa wieczystego użytkowania gruntu została określona przez strony umowy na kwotę [...] zł, zaś cena sprzedaży budynku na kwotę [...] zł. Z akt sprawy wynika zaś, że małżonkowie [...] kwietnia 2004 r. nabyli prawo wieczystego użytkowania gruntu o wartości [...] zł oraz nabyli nieodpłatnie prawo własności wzniesionego przez nich kilka lat wcześniej na przedmiotowym gruncie budynku (pawilonu). Na tej podstawie Naczelnik US przyjął, że odpłatne zbycie przedmiotowych praw nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f. Przychód osiągnięty przez małżonków w łącznej kwocie [...] zł podlegał zatem opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 10%, zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Podstawę opodatkowania stanowiła dla każdego z małżonków kwota [...] zł, tj. połowa przychodu z odpłatnego zbycia (małżonkowie nie nabyli prawa do zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f.). Naczelnik US ostatecznie odstąpił od podwyższenia podstawy opodatkowania. Nie zgodził się jednak z argumentacją małżonków, iż nie podlega opodatkowaniu przychód uzyskany przez nich ze sprzedaży budynku, który wybudowali w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku. Zdaniem Naczelnika US, decydujący wpływ na wynik sprawy wywiera fakt, że zarówno prawo wieczystego użytkowania działki gruntu, jak i wybudowanego na tym gruncie budynku, małżonkowie nabyli [...] kwietnia 2004 r., co wynika z umowy zawartej w formie aktu notarialnego z przedstawicielem Gminy Miasta R.. Ponieważ małżonkowie wykazali w deklaracjach (PIT – 23) zobowiązania z odpłatnego zbycia tylko prawa wieczystego użytkowania gruntu (po [...] zł każdy z małżonków), a nie wykazali zobowiązania z odpłatnego zbycia budynku stanowiącego odrębną nieruchomość, Naczelnik US wydał dla każdego z małżonków odrębną decyzją wymiarową. 1.3. Skarżący w odwołaniu postawił zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że opodatkowaniu podlega przychód z odpłatnego zbycia budynku, który wybudował w 1999 r., tj. 7 lat przed jego sprzedażą. Wystąpił zatem o uchylenie decyzji Naczelnika US i umorzenie postępowania podatkowego. 1.4. Dyrektor IS nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji zauważył, że kluczowe znaczenie ma ustalenie momentu, od którego należy liczyć pięcioletni okres przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wskazując na przepisy art. 46 § 1, art. 47 § 1, art. 48, art. 232 oraz art. 235 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "Kc") i wyrok WSA w Warszawie z 10 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 136/08) wywiódł, że budynek wybudowany na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym, stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności. Zatem pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy liczyć od dnia oddania podatnikowi gruntu w wieczyste użytkowanie i przeniesienia na jego rzecz prawa własności budynku. Wcześniej właścicielem budynku był bowiem właściciel gruntu. Zdaniem Dyrektora IS, wyłączenie z opodatkowania następuje z woli ustawodawcy po upływie pięcioletniego terminu "bycia właścicielem". Skoro skarżący nabył prawo własności budynku w 2004 r., to od końca tego roku należy liczyć termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera tym samym moment wybudowania budynku przez skarżącego. Dyrektor IS powołał się nadto na art. 20 ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127 ze zm.) oraz na umowę z [...] kwietnia 2004 r. sporządzoną w formie aktu notarialnego, dotyczącą oddania małżonkom prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz nieodpłatnego przeniesienia na ich rzecz własności wzniesionego na tym gruncie budynku. Dodał, że zasadność powyższego stanowiska wynika także z protokołu rokowań sporządzonego [...] kwietnia 2004 r., poprzedzającego zawarcie umowy w formie aktu notarialnego. Organ odwoławczy zauważył, że trafność rozstrzygnięcia niniejszej sprawy znajduje potwierdzenie w przywołanym orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 1 lipca 1998 r., I SA/Lu 779/97; a także wyroki WSA w Gdańsku: z 21 września 2006 r., I SA/Gd 674/05; z 7 lipca 2006 r., I SA/Gd 615/05; z 10 grudnia 2009 r., I SA/Gd 717/09). 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] maja 2011 r. (uzupełnionym pismem z [...] czerwca 2011 r.) wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o ponowne rozpatrzenie sprawy, powtórzył zasadnicze elementy argumentacji podniesionej w trakcie postępowania podatkowego. Negatywnie ocenił wykorzystanie przez organy przepisów prawa podatkowego i prawa cywilnego w celu uzasadnienia zaskarżonych decyzji. Wyraził przy tym pogląd, że nieodpłatne przeniesienie na rzecz małżonków prawa własności przedmiotowego budynku przez Prezydenta Miasta R. umową z [...] kwietnia 2004 r. było jedynie formalnością. Przepisy nie zabraniają bowiem odsprzedawania nakładów. Wywiódł nadto, że skoro budynek został wzniesiony przez podatnika, który później odpłatnie zbył tenże budynek, to pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należy liczyć od wybudowania budynku, a nie od jego formalnego nabycia. Za chybione uznał próby dodatkowego definiowania pojęć "nabycie" lub "wybudowanie". 2.2. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zauważył, że przedmiotem umowy z [...] kwietnia 2004 r. było między innymi nieodpłatne przeniesienie na rzecz małżonków własności budynku, a nie zwrot poniesionych przez nich nakładów budowlanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 3.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, tj. przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu jest natomiast kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 3.3. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 4.1. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Skarżący (małżonkowie) wybudował budynek w latach dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku, na gruncie, który nie był jego własnością. Na podstawie umowy z [...] kwietnia 2004 r. małżonkowie nabyli zaś prawo wieczystego użytkowania działki gruntu o powierzchni [...] m2 oraz nabyli nieodpłatnie własność posadowionego na tym gruncie budynku o powierzchni [...] m2. Prawa te sprzedali [...] grudnia 2006 r. za kwotę [...] zł, w tym prawo wieczystego użytkowania gruntu za [...] zł oraz budynek za [...] zł. Istota sporu dotyczy zaś wykładni i zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. W szczególności, rolą Sądu jest dokonanie oceny stanowiska wyrażonego przez organy, iż decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy należy przypisać nieodpłatnemu nabyciu budynku przez małżonków, a nie wybudowaniu tegoż budynku przez skarżącego. 4.2. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (zastrzeżenie z ust. 2 nie znajduje zastosowania), jeżeli (...) zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Sposób, w jaki przepis ten został zredagowany, może budzić pewne trudności interpretacyjne na gruncie wykładni językowej. Należy zatem uzupełnić wykładnię językową tego przepisu wykładnią systemową oraz celowościową. W wyniku tak dokonanej wykładni uznać należy, że w sformułowaniu "nabycie lub wybudowanie" alternatywa rozłączna nie została użyta przez racjonalnego ustawodawcę w celu naruszenia zasady legalizmu. A do takiej sytuacji doszłoby, gdyby przyjąć za trafną wykładnię omawianego przepisu przedstawioną przez autora skargi. Skoro skarżący (małżonkowie) zdecydował się wybudować przedmiotowy budynek na gruncie, którego nie był właścicielem (nie posiadał do tego gruntu tytułu prawnego), to nie może skutecznie domagać się korzyści podatkowych z tego tytułu, jeżeli nie zostały one przewidziane wprost w odpowiednim przepisie regulującym ulgi (zwolnienia) podatkowe. W ramach wykładni systemowej organy podatkowe trafnie przywołały przepisy Kodeksu cywilnego, w szczególności art. 235 § 1, zgodnie z którym budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Dodać należy, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym (§ 2 art. 235 Kc). Użytkowanie wieczyste nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa własności budynków wzniesionych na tym gruncie i odwrotnie (zob. wyrok NSA z 4 października 2006 r., II OSK 1183/05, Lex nr 289303). Z art. 20 ustawy z 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127 ze zm.) także wynika, że oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu zabudowanego następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tym gruncie budynków i innych urządzeń. Stąd wniosek, że przed nabyciem prawa wieczystego użytkowania gruntu małżonkowie nie posiadali prawa własności przedmiotowego budynku. To zaś oznacza, że nie mogą skutecznie oczekiwać od racjonalnego ustawodawcy, że z tytułu budowy budynku na gruncie, który nie jest ich własnością, przyzna im korzyści podatkowe na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd utrwalony już w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z 1 lipca 1998 r. (I SA/Lu 779/97; wyrok WSA w Gdańsku z 10 grudnia 2009 r., I SA/Gd 717/09; powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje nakładów przez wybudowanie budynku na gruncie Skarbu Państwa, a następnie otrzymuje ten grunt w użytkowanie wieczyste, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., biegnie od daty oddania podatnikowi gruntu w użytkowanie wieczyste i przeniesienia na jego rzecz prawa własności budynku. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają ustalenia faktyczne dotyczące osoby, która wybudowała przedmiotowy budynek (małżonkowie czy skarżący). Tym samym, rację w sporze należy przyznać organom podatkowym, które trafnie zidentyfikowały omawiany przepis prawa materialnego, prawidłowo przeprowadziły postępowanie podatkowe w sprawie, a także dokonały prawidłowej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Podkreślić w tym miejscu należy, że organ I instancji zrezygnował z możliwości określenia wartości sprzedawanego przez małżonków prawa wieczystego użytkowania gruntu w sposób, o który mowa w art. 19 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.f. Zaakceptował tym samym cenę sprzedaży tego prawa wyrażoną w umowie z [...] grudnia 2006 r. ([...]zł). Pomimo tego, że w treści umowy z [...] kwietnia 2004 r., mocą której małżonkowie nabyli to prawo, wartość gruntu została ustalona na kwotę [...] zł. Zdaniem Sądu, działanie Naczelnika US świadczy o tym, że organ ten prowadził postępowanie podatkowe z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario, uwzględniając tym samym pewne wątpliwości interpretacyjne na gruncie wykładni językowej art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. 5. Reasumując, zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. W realiach niniejszej sprawy decydujące znaczenie dla jej rozstrzygnięcia należało przypisać dacie nabycia przez małżonków prawa wieczystego użytkowania gruntu oraz wzniesionego na tym gruncie budynku, a nie dacie wybudowania tegoż budynku przez skarżącego (małżonków). Organy ustaliły w sposób wystarczający okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, pozwalające na prawidłowe zastosowanie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) oraz lit. c), art. 19 ust. 1 oraz art. 28 ust. 1 – 2 u.p.d.o.f. Zasadnie określiły małżonkom dwiema odrębnymi decyzjami zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia przez nich zarówno prawa wieczystego użytkowania gruntu, jak i posadowionego na tym gruncie budynku. Zgodzić należy się z Dyrektorem IS co do tego, że umowa z [...] kwietnia 2004 r. nie dotyczyła zbycia nakładów poczynionych przez skarżącego (małżonków) na budowę budynku. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji należy uznać za spełniające przesłanki, o których mowa w art. 210 § 4 Op. Wpływu na wynik sprawy nie wywiera zaś zbędne powołanie się przez organy na przepisy ustawy z 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1588 ze zm.), gdyż przepisy tejże ustawy nie mają zastosowania do przychodu osiągniętego przez małżonków w 2006 r., tj. przed wejściem w życie ustawy nowelizującej. Pomimo tego uchybienia organy podatkowe trafnie powołały jako podstawę materialnoprawną decyzji przepisy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. Skoro organy zaakceptowały wysokość przychodu w kwocie [...] zł osiągniętego przez małżonków w grudniu 2006 r. z odpłatnego zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu i wzniesionego na tym gruncie budynku, pomijając wartość gruntu z dnia nabycia przez nich tych praw ([...] zł), to znaczy, że zaskarżona decyzja jest dla skarżącego korzystna. Jej wyeliminowanie z obrotu prawnego mogłoby wiązać się z naruszeniem przez Sąd zasady reformationis in peius (art. 134 § 2 u.p.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.