VIII SA/Wa 599/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi E.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania E. G. (dalej: "skarżąca") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] stycznia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedmiotem decyzji była odmowa umorzenia jej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. ([...] zł) wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości ([...] zł), a także odsetek ([...] zł) od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2002r. (I – IV i VI – VII). Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organy wskazały art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor IS powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Wynika z nich, że pismem z [...] sierpnia 2008 r., uzupełnionym [...] stycznia 2009 r., E. G. wystąpiła do Naczelnika US z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę poprzez ich umorzenie. Powołała się na dramatyczną sytuację majątkową jej rodziny oraz przyczyny powstania zaległości podatkowych. Podniosła, że pobierane przez nią zasiłki z ośrodka pomocy społecznej oraz nieregularne dochody męża, z trudem pokrywają stałe koszty utrzymania rodziny. Wyjaśniła, że kłopoty finansowe jej rodziny powstały w wyniku wrogich działań ich kontrahenta. Sytuacja majątkowa skarżącej i jej męża uległa dalszemu pogorszeniu na skutek działań organów państwa i banku kredytującego ich działalność gospodarczą, którą ostatecznie zlikwidowali w 2003 r. Powołała się nadto na problemy natury zdrowotnej męża. Jej zdaniem, wystąpiły więc obie przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 Op. ("ważny interes podatnika" i "interes publiczny"). 2. Odmawiając umorzenia zaległości podatkowych i odsetek organ I instancji przyjął, że bezsporne są okoliczności dotyczące stanu zdrowia męża skarżącej i trudnej sytuacji majątkowej jej rodziny. Te okoliczności nie wystarczają do umorzenia należności, gdyż istnieją inne możliwości udzielenia ulgi w ich spłacie (rozłożenie płatności na raty). Podniósł, że to na podatniku spoczywa ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej. Jego niepowodzeń w tym zakresie nie należy przerzucać na Skarb Państwa. Naczelnik US nie znalazł zatem wystarczających podstaw do zrezygnowania z dochodzenia swoich wierzytelności, pomimo trudności, z którymi boryka się skarżąca i jej rodzina. 3. W odwołaniu skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Op., gdyż przedmiotowe zaległości i odsetki powinny zostać w całości umorzone, skoro wystąpiły przesłanki przewidziane w tym przepisie. Wystąpiła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie przedmiotowych zaległości i odsetek, alternatywnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. 4. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, powołał się na wyjątkowy charakter instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Wskazał przy tym na uznaniowy charakter tego rodzaju decyzji. Niewielkie dochody skarżącej, stan zdrowia jej męża, znaczna kwota zobowiązań, a także okoliczności powstania zaległości i odsetek, nie powodują konieczności ich umorzenia. Organy podatkowe nie przyczyniły się do klęski finansowej skarżącej i jej męża, wbrew prezentowanej przez nią argumentacji. Przesłanka ważnego interesu publicznego może wystąpić dopiero wówczas, gdy ostatecznie rozstrzygnięta zostanie wina i odpowiedzialność organów państwa w tym zakresie. Niepowodzenia finansowe podatników nie stanowią podstawy do umorzenia ich zaległości podatkowych. Mając na względzie fakt podjęcia przez męża skarżącej pracy, Dyrektor IS podniósł, że niewątpliwie trudna sytuacja życiowa i finansowa skarżącej oraz jej rodziny stabilizuje się i ulega poprawie. Nie dopatrzył się wystąpienia przesłanki ważnego interesu publicznego, gdyż skarżąca nie przedstawiła orzeczeń sądowych świadczących o wystąpieniu nieprawidłowości w działaniach banku, prokuratury, komornika sądowego, sędziów oraz kontrahentów małżonków. 5.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] lipca 2009 roku wniosła zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił im zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Op. poprzez ustalenie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpił ważny interes podatnika i ważny interes publiczny, stanowiące podstawę do umorzenia zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. 5.2. W uzasadnieniu wskazał na przestępczy charakter skierowanej przeciwko skarżącej i jej mężowi działalności ich kontrahenta, której skutkiem był upadek ich przedsiębiorstwa oraz egzekwowalne zobowiązania wynikające ze sfałszowanych weksli. Autor skargi powołał się na postępowanie sądowe z powództwa małżonków o odszkodowanie z tytułu solidarnej odpowiedzialności Skarbu Państwa przeciwko Komornikowi, biegłemu oraz Sądowi Rejonowemu w R., w związku z rażącym zaniżeniem w toku egzekucji wartości ich nieruchomości. Wina komornika została ustalona. Wskazał przy tym na nieprawidłowości w postępowaniu organów ścigania (zaginięcie akt sprawy) i toczące się postępowanie sądowe o odszkodowanie przeciwko nieuczciwemu kontrahentowi małżonków (A. N., podmiot holenderski). Dodał, że małżonkowie prowadzą szereg postępowań, w tym karnych, przeciwko osobom odpowiedzialnym za ich pokrzywdzenie. 5.3. Konieczność zapłaty zaległości podatkowych i odsetek zagraża funkcjonowaniu rodziny skarżącej. Oczywisty jest związek przyczynowy pomiędzy wrogimi działaniami kontrahenta małżonków (A. N.) i banku kredytującego ich działalność gospodarczą, a także Komornika. Nieprawidłowości w działaniach organów państwa przyczyniły się do pogorszenia tragicznej sytuacji majątkowej małżonków. Posiadają oni zobowiązania znacznie przewyższające wartość ich majątku. Żyją na skraju nędzy, pomimo pomocy rodziny. Skarżąca korzysta przy tym z pomocy społecznej. Do powstania zaległości i odsetek za zwłokę doszło nadto bez winy skarżącej. Gdyby organ egzekucyjny działał w zgodzie z obowiązującym prawem, to Skarb Państwa zostałby zaspokojony w wyniku zlicytowania nieruchomości małżonków. Minimalne dochody członków rodziny skarżącej nie pozwalają jej zdaniem na uregulowanie należności. Utracili oni przy tym możliwość zarobkowania oraz zgromadzony dotychczas majątek. Czyli w ocenie skarżącej wystąpiły obie przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 Op., pozwalające na umorzenie zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. 6. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Przedwczesny jest jego zdaniem wniosek skarżącej, że wystąpiła przesłanka interesu publicznego, pozwalająca na umorzenie zaległości i odsetek za zwłokę. Powtórzył, że sytuacja skarżącej i jej rodziny stabilizuje się i ulega poprawie. 7. W piśmie procesowym z [...] stycznia 2010 r., skarżąca postawiła dodatkowo zarzut naruszenia art. 53a oraz art. 68 Op., a także art. 7 Konstytucji RP. Powołała się na przewlekłe postępowania karne prowadzone przeciwko osobom odpowiedzialnym w jej przekonaniu za pogorszenie sytuacji majątkowej małżonków. Naczelnik US nie podejmował starań, których efektem mogło być zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa. Dodała, że przedawnieniu uległa wymagalność odsetek za zwłokę od zaliczek na poczet podatku dochodowego, które nie zostały wpłacone w przewidzianym terminie, gdyż decyzja w tym zakresie została doręczona dopiero w 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek zasadniczo z innych względów, od tych, na które powołał się jej autor. 8.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 8.2. W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie, poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 8.3. W wyniku dokonanej kontroli, Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy wskazały prawidłowo materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadniając swoje decyzje nie zajęły jednak prawidłowego stanowiska co do wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Op., pozwalających organowi na udzielenie skarżącej ulgi w postaci umorzenia przedmiotowych zaległości i odsetek. Nie wypowiedziały się odnośnie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Za dowolne należy przy tym uznać stanowisko Dyrektora IS, że sytuacja finansowa i życiowa skarżącej oraz jej rodziny stabilizuje się i ulega poprawie. Przyjęły, że nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, ale nie odniosły się wystarczająco do argumentacji skarżącej. Pominęły przy tym te dowody (odstąpiły od uzupełnienia materiału dowodowego), które mogą świadczyć o tym, że przesłanka ta jednak wystąpiła w niniejszej sprawie (przykładowo powołany we wniosku wyrok Sądu Najwyższego z 16 marca 2007 r., III CSK 381/06, z którego treści wynika wprost, że komornik w sposób ewidentny działał bezprawnie). Uzasadnienia decyzji nie zawierają nadto takich elementów argumentacji, które pozwalają na wniosek, że organy działały w zgodzie z zasadą przekonywania, przewidzianą w art. 124 Op. Zasada ta znajduje zastosowanie także w przypadku decyzji uznaniowych. Pomimo tego, że zaskarżone decyzje zostały obszernie uzasadnione, szczegółowo omówiony został przebieg postępowania podatkowego, to jednak organy nie wyjaśniły należycie, z jakich względów odmawiają skarżącej umorzenia zaległości i odsetek w całości lub w części. Wystąpiły zatem przesłanki do uchylenia zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, przewidziane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. (zob. wyroki NSA: z 10 marca 2009 r., I FSK 31/08; z 3 czerwca 2009 r., I FSK 577/08; z 10 września 2009 r., II FSK 681/08, z 6 listopada 2009 r., II FSK 962/08; powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). 9.1. Przesłanką materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z którego treści wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja wydana w tym trybie ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. To od decyzji organu zależy bowiem, czy uzna on, że w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednocześnie ich wystąpienie nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego. Jest on bowiem uprawniony, a nie zobowiązany, do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległości podatkowe i odsetki za zwłokę mogą być umorzone. Zauważyć przy tym należy, że umorzenie zaległości i odsetek za zwłokę jest instytucją nadzwyczajną. Zasadą bowiem jest płacenie podatków i odsetek, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku. Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych (odsetek za zwłokę), nie można zatem utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie ich umorzenia. Przeciwnie, przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz, że umorzenie zaległości podatkowych i odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności powstania zaległości i odsetek podmiotu wnioskującego o ich umorzenie w całości lub w części (rozłożenie na raty) mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie tej ulgi płatniczej. W szczególności co do przesłanki interesu publicznego. Nakaz uwzględniania interesu publicznego, o którym mowa w tym przepisie, oznacza bowiem dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt II FSK 805/08, niepubl.). 9.2. Uznanie administracyjne nie oznacza zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych (odsetek). Jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Sprowadza się ona w istocie do badania legalności przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowo – wyjaśniającego, a także poprawności oceny dokonanej przez organy na podstawie stanu faktycznego sprawy. Sądowa kontrola decyzji o charakterze uznaniowym obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była wyżej mowa. Sąd administracyjny dokonuje wyłącznie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nie jest natomiast władny wkraczać w sferę uznania organów podatkowych. Sąd nie jest bowiem uprawniony, ani do oceny słuszności, ani celowości zaskarżonej decyzji. Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia faktyczne są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych (odsetek), przy tym ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organ nie można zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku, czy należy umorzyć zaległości podatkowe, czy też nie, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. 10.1. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie zająć stanowisko w zakresie wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Op., na podstawie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W interesie podatnika leży zaś wykazanie, że dla umorzenia w całości zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę wystąpiła przesłanka jego "ważnego interesu". To podatnik powinien również wskazać te okoliczności, które jego zdaniem świadczą o wystąpieniu w danej sprawie przesłanki "interesu publicznego". Organ obowiązany jest dokonać ich oceny, w celu wydania rozstrzygnięcia o umorzeniu (odmowie umorzenia) w całości lub w części zaległości i (lub) odsetek. Obowiązkiem organu podatkowego jest także wezwanie podatnika do złożenia dowodów, które potwierdzają zaistnienie wskazywanych przez niego okoliczności, dotyczących wystąpienia przesłanek pozwalających na umorzenie zaległości i (lub) odsetek (art. 189 § 1 w związku z art. 155 § 1 Op.). Jeżeli pomimo wystąpienia przesłanek pozwalających na ich umorzenie organ podatkowy uzna, że należy wydać decyzję odmowną, do czego ma prawo, to obowiązany będzie uzasadnić należycie swoje rozstrzygnięcie. Wskazywanie na minimalne dochody członków rodziny skarżącej jako przesłankę pozwalającą na wydanie decyzji odmownej, jest zdaniem Sądu chybione. W realiach rozpoznawanej sprawy nie jest to bowiem okoliczność pozwalająca na wniosek, że sytuacja finansowa i życiowa skarżącej i jej rodziny stabilizuje się i ulega poprawie. Jeśli się stabilizuje, to na poziomie zagrażającym ich egzystencji. Nie ulega zaś poprawie w takim stopniu, który miałby wpływ na wynik niniejszej sprawy. Odrębną kwestią są natomiast te okoliczności, które stanowią podstawę do wniosku, że sytuacja majątkowa skarżącej i jej rodziny może ulec poprawie w wyniku prawomocnego rozstrzygnięcia prowadzonych z ich powództwa spraw sądowych o odszkodowanie. Te kwestie nie były jednak przedmiotem należytych rozważań ze strony organów (postępowania sądowe o odszkodowanie były wówczas w toku). 10.2. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 53a i art. 68 Op., gdyż przepisy te nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Odrębną kwestią jest zaś kwesta istnienia odsetek za zwłokę. Skoro jednak skarżąca wystąpiła o ich umorzenie, wskazując kwoty będącą przedmiotem zaskarżonej decyzji w niniejszej sprawie, to jej zarzut w tym zakresie należy uznać za chybiony także z tej przyczyny. Tym bardziej, że prowadzona jest do majątku małżonków skuteczna egzekucja, czyli zastosowanie znajdują przepisy art. 70 Op., w tym § 4. Dodać należy, że wbrew zarzutom skarżącej, decyzja wydana na podstawie art. 53a Op. ma charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. W związku z powyższym, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a. Sąd nie orzekał o zwrocie kosztów postępowania sądowego, gdyż skarżąca korzystała z instytucji prawa pomocy i została zwolniona od kosztów sądowych.