VIII SA/Wa 601/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Włodzimierz Kowalczyk, Protokolant Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2010 r. sprawy ze skargi E. G., J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] stycznia 2009 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] czerwca 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania E. i J. małżonków G. (dalej: "skarżący") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z [...] stycznia 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przedmiotem decyzji była odmowa umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2001–2002 ([...] zł) wraz z odsetkami za zwłokę ([...] zł). Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia organy wskazały art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "Op"). 1.2. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor IS powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Wynika z nich, że pismami z [...] sierpnia 2008 r., uzupełnionym następnie [...] stycznia 2009 r., skarżący wystąpili do Naczelnika US z wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie ich zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001 – 2002, poprzez umorzenie w całości tych zaległości wraz z odsetkami za zwłokę. Powołali się na dramatyczną sytuację majątkową ich rodziny oraz przyczyny powstania zaległości podatkowych. Podnieśli, że zasiłki żony z ośrodka pomocy społecznej oraz nieregularne dochody męża, z trudem pokrywają stałe koszty utrzymania rodziny. Wyjaśnili, że kłopoty finansowe skarżących powstały w wyniku wrogich działań ich kontrahenta. Sytuacja skarżących uległa dalszemu pogorszeniu na skutek działań organów państwa i banku kredytującego ich działalność gospodarczą, którą ostatecznie zlikwidowali w 2003 r. Powołali się nadto na problemy natury zdrowotnej J. G.. Zdaniem skarżących, wystąpiły zatem obie przesłanki do umorzenia ich zaległości podatkowych, wskazane w treści art. 67a § 1 pkt 3 Op. ("ważny interes podatnika" i "interes publiczny"). 2. Odmawiając umorzenia zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę organ I instancji przyjął, że bezsporne są okoliczności dotyczące stanu zdrowia skarżącego oraz trudnej sytuacji majątkowej jego rodziny. Te okoliczności nie wystarczają jednak do umorzenia zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę, skoro istnieją inne możliwości udzielenia ulgi w ich spłacie (rozłożenie na raty). Dodał, że na podatniku spoczywa ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, a niepowodzeń w tym zakresie nie należy przerzucać na Skarb Państwa. Naczelnik US nie znalazł zatem wystarczających podstaw do zrezygnowania przez Skarb Państwa z dochodzenia swoich wierzytelności, pomimo trudności, z którymi borykają się skarżący. 3. W odwołaniu skarżący postawili zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Op., gdyż przedmiotowe zaległości powinny zostać w całości umorzone, wraz z odsetkami za zwłokę, skoro wystąpiły przesłanki przewidziane w tym przepisie. Pełnomocnik skarżących wystąpił zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie zaległości, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Uzasadniając odwołanie podnieśli, że konieczność zapłaty zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę zagraża funkcjonowaniu ich rodziny. 4. Dyrektor IS powołał się na wyjątkowy charakter instytucji umorzenia zaległości podatkowych. Wskazał przy tym na uznaniowy charakter tego rodzaju decyzji. Niewielkie dochody skarżących i ich syna, stan ich zdrowia, znaczna kwota zobowiązań, a także okoliczności związane z powstaniem odsetek od zaległości podatkowych, nie powodują zdaniem organu odwoławczego konieczności ich umorzenia. Tym bardziej, że organy podatkowe nie przyczyniły się do klęski finansowej skarżących, wbrew ich argumentacji. Przesłanka ważnego interesu publicznego może zaś wystąpić dopiero wówczas, gdy ostatecznie rozstrzygnięta zostanie wina i odpowiedzialność organów państwa w tym zakresie. Niepowodzenia finansowe podatników nie stanowią podstawy do umorzenia ich zaległości podatkowych. Mając na względzie fakt podjęcia przez skarżącego pracy, Dyrektor IS podniósł, że niewątpliwie trudna sytuacja życiowa i finansowa jego rodziny stabilizuje się i ulega poprawie. Nie dopatrzył się wystąpienia przesłanki ważnego interesu publicznego, gdyż skarżący nie przedstawił stosownych orzeczeń sądowych świadczących o wystąpieniu nieprawidłowości w działaniach banku, prokuratury, komornika sądowego, sędziów oraz kontrahentów skarżących. 5.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodzili się skarżący. Pismem z [...] lipca 2009 roku wnieśli zatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie w całości zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił zaskarżonym decyzjom zarzuty naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Op. poprzez ustalenie, że w przedstawionym stanie faktycznym nie wystąpił ważny interes podatnika i ważny interes publiczny, stanowiące podstawę do umorzenia zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę. 5.2. W uzasadnieniu wskazał na przestępczy charakter skierowanej przeciwko skarżącym działalności ich kontrahenta, której skutkiem był upadek ich przedsiębiorstwa oraz egzekwowalne zobowiązania wynikające ze sfałszowanych weksli. Autor skargi powołał się na postępowanie sądowe z powództwa skarżącego oraz jego żony o odszkodowanie z tytułu solidarnej odpowiedzialności Skarbu Państwa przeciwko komornikowi, biegłemu oraz Sądowi Rejonowemu w R., wskazując na rażące zaniżenie w toku egzekucji wartości ich nieruchomości. Wina komornika została ustalona. Wskazał przy tym na nieprawidłowości w postępowaniu organów ścigania (zaginięcie akt sprawy), a także toczące się postępowanie sądowe o odszkodowanie przeciwko nieuczciwemu kontrahentowi skarżących (A. N., podmiot holenderski). Podniósł, że skarżący prowadzą szereg postępowań, w tym karnych, przeciwko osobom odpowiedzialnym za ich krzywdę. 5.3. Konieczność zapłaty zaległości podatkowych i odsetek zagraża funkcjonowaniu rodziny G.. Oczywisty jest związek przyczynowy pomiędzy wrogimi działaniami kontrahenta skarżących (A. N.) i banku kredytującego ich działalność gospodarczą, a także Komornika. Nieprawidłowości w działaniach organów państwa przyczyniły się do pogorszenia tragicznej sytuacji majątkowej skarżących. Autor skargi podniósł, że skarżący posiadają zobowiązania znacznie przewyższające wartość ich majątku. Żyją na skraju nędzy, pomimo pomocy rodziny. Żona skarżącego korzysta nadto z pomocy społecznej. Zaległości powstały zaś bez ich winy. Gdyby bowiem organ egzekucyjny działał w zgodzie z obowiązującym prawem, to Skarb Państwa zostałby zaspokojony w wyniku zlicytowania nieruchomości małżonków. Minimalne dochody skarżących oraz ich syna, nie pozwalają na uregulowanie zaległości podatkowych. Skarżący utracili możliwość zarobkowania oraz zgromadzony dotychczas majątek. Czyli wystąpiły obie przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 Op., pozwalające na umorzenie ich zaległości podatkowych. 6. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Przedwczesny jest w ocenie organu wniosek skarżących, że wystąpiła przesłanka interesu publicznego, pozwalająca na umorzenie odsetek za zwłokę. Dodał, że sytuacja skarżących stabilizuje się i ulega poprawie. 7. W piśmie procesowym z [...] stycznia 2010 r., skarżący postawił dodatkowo zarzut naruszenia art. 53a oraz art. 68 Op., a także art. 7 Konstytucji RP. Powołał się na przewlekłe postępowania karne prowadzone przeciwko osobom odpowiedzialnym w jego przekonaniu za pogorszenie sytuacji majątkowej skarżących. Naczelnik US nie podejmował starań, których efektem mogło być zaspokojenie wierzytelności Skarbu Państwa. Dodał, że przedawnieniu uległa wymagalność odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek, które nie zostały wpłacone w przewidzianym terminie, gdyż decyzja w tym zakresie została skarżącym doręczona dopiero w 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek zasadniczo z innych względów, od tych, na które powołał się jej autor. 8.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 8.2. W sprawie niniejszej warto na wstępie wskazać, że na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę w odniesieniu do rozpatrywanej sprawy. Następnie, poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, ustalić fakty konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą sądu pierwszej instancji jest kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 8.3. W wyniku dokonanej kontroli, Sąd uznał, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Op., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy wskazały prawidłowo materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia sprawy. Uzasadniając swoje decyzje nie zajęły jednak prawidłowego stanowiska co do wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Op., pozwalających organowi na udzielenie skarżącym ulgi w postaci umorzenia ich zaległości podatkowych. Nie wypowiedziały się odnośnie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika. Za dowolne należy przy tym uznać stanowisko Dyrektora IS, że sytuacja finansowa i życiowa skarżących oraz ich rodziny stabilizuje się i ulega poprawie. Przyjęły, że nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego, ale nie odniosły się wystarczająco do argumentacji skarżących. Pominęły przy tym te dowody (odstąpiły od uzupełnienia materiału dowodowego), które mogą świadczyć o tym, że przesłanka ta jednak wystąpiła w niniejszej sprawie (przykładowo powołany we wniosku wyrok Sądu Najwyższego z 16 marca 2007 r., III CSK 381/06, z którego treści wynika wprost, że komornik w sposób ewidentny działał bezprawnie). Uzasadnienia decyzji nie zawierają nadto takich elementów argumentacji, które pozwalają na wniosek, że organy działały w zgodzie z zasadą przekonywania, przewidzianą w art. 124 Op. Zasada ta znajduje zastosowanie także w przypadku decyzji uznaniowych. Pomimo tego, że zaskarżone decyzje zostały obszernie uzasadnione, szczegółowo omówiony został przebieg postępowania podatkowego, to jednak organy nie wyjaśniły należycie, z jakich względów odmawiają skarżącym umorzenia zaległości podatkowych lub tylko odsetek od tych zaległości, w całości lub w części. Wystąpiły zatem przesłanki do uchylenia zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji, przewidziane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. (zob. wyroki NSA: z 10 marca 2009 r., I FSK 31/08; z 3 czerwca 2009 r., I FSK 577/08; z 10 września 2009 r., II FSK 681/08, z 6 listopada 2009 r., II FSK 962/08; powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA"). 9.1. Przesłanką materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, z którego treści wynika, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Decyzja wydana w tym trybie ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. To od decyzji organu zależy bowiem, czy uzna on, że w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie, tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednocześnie ich wystąpienie nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego. Jest on bowiem uprawniony, a nie zobowiązany, do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość może być umorzona. Zauważyć przy tym należy, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku. Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej (z odsetkami za zwłokę), nie można zatem utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika oraz, że umorzenie zaległości podatkowych (odsetek) uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu, i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Ustalenia faktyczne dotyczące okoliczności powstania zaległości podatkowych podmiotu wnioskującego o ich umorzenie w całości lub w części (rozłożenie na raty) mieszczą się w zakresie badania istnienia przesłanek uzasadniających przyznanie tej ulgi płatniczej. W szczególności co do przesłanki interesu publicznego. Nakaz uwzględniania interesu publicznego, o którym mowa w tym przepisie, oznacza bowiem dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt II FSK 805/08, niepubl.). 9.2. Uznanie administracyjne nie oznacza zupełnej dowolności sposobu rozstrzygnięcia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych (odsetek). Jednak kontrola legalności tego rozstrzygnięcia przez sąd administracyjny jest w tym wypadku ograniczona. Sprowadza się ona w istocie do badania legalności przeprowadzonego przez organy postępowania dowodowo – wyjaśniającego, a także poprawności oceny dokonanej przez organy na podstawie stanu faktycznego sprawy. Sądowa kontrola decyzji o charakterze uznaniowym obejmuje więc samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru, o którym była wyżej mowa. Sąd administracyjny dokonuje wyłącznie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Nie jest natomiast władny wkraczać w sferę uznania organów podatkowych. Sąd nie jest bowiem uprawniony, ani do oceny słuszności, ani celowości zaskarżonej decyzji. Jeżeli więc organ podatkowy, dokonując koniecznych ustaleń w sprawie, nie dopuścił się naruszenia prawa procesowego i ustalenia faktyczne są wystarczające do merytorycznego załatwienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych, ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organ nie można przy tym zarzucić dowolności, to wyprowadzenie z takiej oceny wniosku, czy należy umorzyć zaległości podatkowe, czy też nie, jest zagadnieniem natury słusznościowej, które uchyla się spod kontroli sądu administracyjnego sprawującego tylko kontrolę zgodności decyzji organów administracyjnych z prawem. 10.1. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie zająć stanowisko w zakresie wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 3 Op., na podstawie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W interesie podatnika leży zaś wykazanie, że dla umorzenia w całości zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę wystąpiła przesłanka jego "ważnego interesu". To podatnik powinien wskazać również te okoliczności, które świadczą jego zdaniem o wystąpieniu przesłanki "interesu publicznego". Organ obowiązany jest dokonać ich oceny, w celu wydania rozstrzygnięcia o umorzeniu (odmowie umorzenia) w całości lub w części zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę, bądź tylko odsetek za zwłokę. Obowiązkiem organu jest także wezwanie podatnika do złożenia dowodów, które potwierdzają zaistnienie wskazywanych przez niego okoliczności, dotyczących wystąpienia przesłanek pozwalających na umorzenie odsetek i (lub) odsetek za zwłokę (art. 189 § 1 w związku z art. 155 § 1 Op.). Jeżeli pomimo wystąpienia przesłanek pozwalających na umorzenie zaległości podatkowych organ podatkowy uzna, że należy wydać decyzję odmowną, do czego ma prawo, to obowiązany będzie uzasadnić należycie swoje rozstrzygnięcie. Wskazywanie na minimalne dochody skarżących jako przesłankę pozwalającą na wydanie decyzji odmownej, jest zdaniem Sądu chybione. W realiach rozpoznawanej sprawy nie jest to bowiem w ocenie Sądu okoliczność pozwalająca na wniosek, że sytuacja finansowa oraz życiowa skarżących stabilizuje się i ulega poprawie. Nawet jeśli się stabilizuje, to na poziomie zagrażającym ich egzystencji. Nie ulega zaś poprawie w takim stopniu, który miałby wpływ na wynik niniejszej sprawy. Odrębną kwestią są natomiast te okoliczności, które stanowią podstawę do wniosku, że sytuacja majątkowa skarżących może ulec poprawie w wyniku prawomocnego rozstrzygnięcia spraw sądowych z ich powództwa o odszkodowanie. Te kwestie nie były jednak przedmiotem należytych rozważań ze strony organów (postępowania sądowe były wówczas w toku). 10.2. Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 53a i art. 68 Op., gdyż przepisy te nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie. Odrębną kwestią jest zaś kwesta istnienia zaległości podatkowych i (lub) odsetek za zwłokę. Skoro jednak skarżący wystąpili o umorzenie zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę, wskazując na ich istnienie w wysokości będącej przedmiotem rozstrzygnięcia organów podatkowych, to ich zarzut w tym zakresie należy uznać za chybiony także z tej przyczyny. Tym bardziej, że prowadzona jest do majątku skarżących skuteczna egzekucja, czyli zastosowanie znajdują przepisy art. 70 Op., w tym § 4. W związku z powyższym, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a. Sąd nie orzekał o zwrocie kosztów postępowania sądowego, gdyż skarżący korzystali z instytucji prawa pomocy i zostali zwolnieni od kosztów sądowych.