VIII SA/Wa 658/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędziowie Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2018 r. w Radomiu sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego J. N. kwotę [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Decyzją z [...] lipca 2018 r., po rozpatrzeniu odwołania J. N. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy" lub "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: "organ I instancji", "NUS" lub "Naczelnik US") z [...] kwietnia 2018 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. ([...] zł) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Op"), a także przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 21 ust. 21, art. 22 ust. 6c - 6d oraz art. 30e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"), a także art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316; dalej: "ustawa zmieniająca"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik US przyjął, że skarżący [...] lipca 2013 r. sprzedał za [...] zł nieruchomość (lokal mieszkalny), którą nabył [...] stycznia 2008 r. w drodze darowizny. Decyzją z [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik US określił skarżącemu zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. ([...] zł), według stawki 19%) z tytułu odpłatnego zbycia ww. lokalu mieszkalnego. Stosując m. in. art. 19 ust. 1 updof przyjął, że przychód ze sprzedaży nieruchomości jest równy dochodowi stanowiącemu podstawę opodatkowania. Nie znalazł podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 21 updof, gdyż uznał, że skarżący nie złożył oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, w terminie złożenia zeznania podatkowego za rok, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. 2.2. W odwołaniu jego autor postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 21 ust. 21 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 30e updof w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP) oraz przepisów postępowania (art. 122, art. 187 § 1 i art. 199a § 1 Op) poprzez wadliwe przyjęcie, że w sprawie nie zostało złożone stosowne oświadczenie uprawniające skarżącego do skorzystania z ulgi meldunkowej. Zdaniem skarżącego, organ I instancji w sposób niewłaściwy odczytał treść oświadczeń skarżącego wyrażonych w zeznaniu PIT – 39 i akcie notarialnym umowy sprzedaży, a w konsekwencji wadliwie przyjął, że nie złożył on oświadczenia o prawie do skorzystania z ulgi, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy i prawidłowej oceny oświadczeń składanych przez podatnika wynika, że spełnił on warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Dodał, że Naczelnik US nie zakwestionował faktu zameldowania skarżącego w sprzedawanym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, wskazał zaś na niespełnienie drugiego z warunków uprawniających do skorzystania z ulgi, tj. brak złożenia w terminie oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 updof, z czym skarżący się nie zgadza. W przepisach podatkowych nie określono bowiem ani treści, ani też formy w jakiej należy złożyć sporne oświadczenie o spełnieniu warunków uprawniających do zastosowania ulgi meldunkowej. W opinii skarżącego należy zatem dopuścić ewentualność jego odzwierciedlenia w inny dorozumiany sposób, w takich dokumentach, jak np. zeznanie podatkowe czy umowa sprzedaży w formie aktu notarialnego przekazywana organom podatkowym za pośrednictwem notariusza. Skarżący złożył zeznanie podatkowe PIT – 39 za 2013 r. wykazując przychód z dokonanej sprzedaży lokalu i pozostawał w przeświadczeniu, że czynność ta jest wystarczająca do dokonania rozliczenia ze zbycia lokalu i skorzystania z przedmiotowej ulgi. Na poparcie swojego stanowiska przywołał poglądy prawne zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1627/15 oraz w sprawach połączonych II FSK 1628/15 i II FSK 1629/15, a także w wyroku z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3378/15. 2.3. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS wyjaśnił, że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy updof w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 updof w zw. z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej i art. 22 ust. 6d, a także art. 30e updof. Stwierdził, że prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof przysługuje wyłącznie po spełnieniu następujących warunków: okresu zameldowania na pobyt stały, który nie może być krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia i terminowego złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia. DIAS przyjął, że uzyskany przez skarżącego przychód ([...] zł) ze sprzedaży nieruchomości [...] lipca 2013 r. podlega opodatkowaniu. Nie korzysta on ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z art. 21 ust. 21 updof, gdyż skarżący nie spełnił drugiego z ww. warunków skorzystania z ulgi, tj. nie złożył we właściwym terminie oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia. Przedmiotowe oświadczenie nie jest jedynie formalnym brakiem, lecz jednym z dwóch warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, przewidzianych przepisami prawa materialnego, które muszą wystąpić łącznie, co wynika zarówno z treści ww. przepisów, jak i ich językowej wykładni, która w prawie podatkowym ma priorytetowe znaczenie. W konsekwencji oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 updof jest bezwzględnym, konstytutywnym warunkiem do skorzystania z ulgi meldunkowej (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2071/09). Również termin jego złożenia ma charakter materialny, a nie procesowy. Czyli nie podlega przywróceniu. Zdaniem DIAS oceny tej nie zmienia fakt złożenia zeznania podatkowego, które nie zastępuje w żaden sposób złożenia stosowanego oświadczenia przez podatnika i nie stanowi o spełnieniu warunku zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof. Tym samym, wobec braku spełnienia w realiach rozpoznawanej sprawy wszystkich warunków zwolnienia, skarżący nie był uprawniony do skorzystania z ulgi meldunkowej. Zarzuty odwołania nie zasługiwały zatem na uwzględnienie. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze na decyzję Dyrektora IAS, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego skarżący postawił zarzuty naruszenia: 1) art. 233 § 1 pkt 1 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika US pomimo naruszenia przez ten organ przepisów postępowania, tj. zaniechanie oceny całokształtu okoliczności faktycznych w ceku ustalenia, czy skarżący wyraził swoją wolę o zamiarze skorzystania z ulgi; 2) art. 9 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 21 oraz art. 30e updof w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w związku z art 8 ust. 3 ustawy zmieniającej i w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że dochód z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego przez skarżącego [...] lipca 2013 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podczas gdy skarżący spełnił warunki zastosowania ulgi meldunkowej; 3) art. 122 i art. 187 § 1 Op poprzez zaniechanie wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a w konsekwencji zaniechanie dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz przyjęcie przez DIAS, iż w sprawie nie zostało złożone oświadczenie upoważniające do skorzystania z ulgi, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz wykładnia obowiązujących przepisów i oświadczeń woli, w szczególności złożonego przez podatnika formularza PIT 39 oraz umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego, prowadzą do wniosku, że Skarżący wyraził swoją wolę o zamiarze skorzystaniu z ulgi; 4) art. 199a § 1 Op poprzez niewłaściwe odczytanie treści oświadczeń podatnika wyrażonych w zeznaniu PIT - 39 oraz akcie notarialnym umowy sprzedaży z [...] lipca 2013 (Rep. A. nr 1602/2013), a w konsekwencji przyjęcie, że nie złożył on oświadczenia o prawie do skorzystania z ulgi, podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy i prawidłowej oceny oświadczeń składanych przez podatnika wynika, przy przyjęciu, że wątpliwości należy tłumaczyć na korzyść podatnika, iż spełnił on warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej; 5) art. 121 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, w szczególności poprzez brak odniesienia się do całokształtu zarzutów podnoszonych przez skarżącego w odwołaniu, co dodatkowo stanowi naruszenie art. 210 § 4 Op. 3.2. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie i wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji wymiarowych organów podatkowych obu instancji. 4.1. W rozpoznawanej sprawie spór ma charakter materialnoprawny. Dotyczy zastosowania przepisów wprowadzających prawo do zwolnienia od podatku i warunki realizacji tego zwolnienia, tj. art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 updof, na tle bezspornego stanu faktycznego, w świetle którego skarżący uzyskał przychód ze zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, podlegający podatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nabył lokal w drodze darowizny [...] stycznia 2008 r. i lokal ten sprzedał ponad 5 lat później, tj. [...] lipca 2013 r., jednak przed upływem terminu przewidzianego w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c updof. Nie deklarował jednak podatku należnego z tego tytułu, gdyż był przekonany, że spełnia warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, o której mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz ust. 21 updof. Jako istotne okoliczności potwierdzające zasadność jego stanowiska skarżący wskazał: - zameldowanie w sprzedanym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy; - złożenie zeznania podatkowego (PIT-39) za 2013 r., w którym wykazał przychód ze sprzedaży lokalu jako podlegający zwolnieniu od podatku; - wskazanie jako miejsca zamieszkania adresu przedmiotowego lokalu w umowie sprzedaży z [...] lipca 2013 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego, która to okoliczność świadczy w jego przekonaniu, o złożeniu stosownego oświadczenia wyrażającego wolę skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej. Organy podatkowe konsekwentnie wskazują na niespełnienie przez skarżącego jednego z warunków przewidzianych w art. 21 ust. 21 updof, gdyż skarżący nie złożył stosownego oświadczenia we właściwym miejscowo organie podatkowym, że spełnia warunki do zwolnienia, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości. Zdaniem organów, za oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 updof, nie można uznać oświadczenia złożonego przed notariuszem dotyczącego miejsca zameldowania (zamieszkania). Pomimo tego, że umowa sprzedaży lokalu zawarta w formie aktu notarialnego została przesłana przez notariusza do właściwego miejscowo organu podatkowego. Stanowiska skarżącego o nabyciu prawa do tzw. ulgi meldunkowej nie potwierdza także złożenie przez skarżącego zeznania podatkowego (PIT – 39), w którym wykazał on nabycie prawa do spornego zwolnienia. Istota sporu w realiach niniejszej sprawy dotyczy zatem tego, czy skarżący nabył prawo do zwolnienia z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 updof pomimo tego, że nie złożył w przewidzianym terminie, we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym, odrębnego oświadczenia w formie pisemnej o nabyciu prawa do spornego zwolnienia. Ocena zarzutów stawianych przez skarżącego (procesowych i materialnoprawnych) prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że zasadniczy zarzut skargi dotyczy wydania zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 updof. 4.2. Powyższa kwestia była przedmiotem rozważań i sporów w orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie przychyla się do tych poglądów, które są wyrażane w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach dotyczących spornego w niniejszej sprawie zagadnienia, w świetle których oświadczenie złożone przed notariuszem do aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości, którego odpis otrzymał naczelnik urzędu skarbowego, spełnia wymagania oświadczenia w sprawie ulgi mieszkaniowej (meldunkowej). Częste zmiany reguł opodatkowania, jak i sam charakter przepisów stanowiących ingerencje Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, muszą mieć wpływ na ich wykładnię. Przepis odnoszący się do ulgi meldunkowej nie zawierał żadnych formalnych wymagań dotyczących oświadczenia, z wyjątkiem terminu jego złożenia do urzędu skarbowego. Pogląd ten został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1019/16; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA", Lex nr 2494277. Argumentację prawną przedstawioną w tym wyroku Sąd przyjmuje jako własną (zob. pkt 5.1. – 5.5.). 5.1. Rozważając zarzut naruszenia przepisów art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 updof, w pierwszym rzędzie należy pokrótce przypomnieć, powtarzając za NSA (zob. wyrok z 13 kwietnia 2018 r., II FSK 1019/16), że - w zakresie zwolnienia przychodów ze sprzedaży nieruchomości z opodatkowania - od wejścia w życie ustawy (updof), czyli 1 stycznia 1992 r., do końca 2006 r. obowiązywał zryczałtowany podatek dochodowy ze sprzedaży nieruchomości, który wynosił 10% przychodu (kwoty wskazanej w umowie sprzedaży), jeżeli od jej nabycia nie minęło 5 lat. Zgodnie z art. 28 ust. 2 (od 2003 r. ust. 2a) updof podatek był płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, zasada ta nie miała jednak zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży w ciągu dwóch lat przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) updof (tzw. cele mieszkaniowe). Już na tle stosowania tych regulacji powstał spór, czy brak złożenia oświadczenia o zamiarze wydatkowania środków na cele mieszkaniowe powoduje utratę zwolnienia od podatku. Orzecznictwo sądowe w tym przedmiocie było jednolite. Wskazywano, że samo złożenie przez podatnika oświadczenia, o którym mowa w art. 28 ust. 2a updof nie kreowało zwolnienia od podatku. Zwolnienie wynikało z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) updof i dopiero spełnienie przesłanek w nim zawartych zwalniało podatnika z obowiązku uiszczenia podatku od przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. W orzecznictwie wskazywano, że nie jest możliwe przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży na cele skutkujące zwolnieniem. Jeżeli jednak w momencie wydawania decyzji w sprawie podatku od sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych organ podatkowy posiada materiały dowodowe świadczące o wydatkowaniu całości lub części przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na cele skutkujące zwolnieniem od podatku, to nie może wymierzyć podatku od części przychodu wydatkowanego w terminie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof i na cele w nim wymienione (vide wyrok NSA z 5 września 1997 r., I SA/Gd 98/96, "Temida" (CD), Wydawnictwo Prawnicze Lex, Sopot 2001, nr 31568). Począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca zmienił zasady opodatkowania oraz wprowadził inną ulgę w podatku dochodowym ‒ tzw. ulgę meldunkową. Od 1 stycznia 2007 r. podstawą opodatkowania stał się dochód. Zgodnie z art. 30e ust. 2 updof dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 updof). Z kolei od 1 stycznia 2009 r., w związku z likwidacją ulgi meldunkowej, podatnicy, którzy uzyskali dochody z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w sytuacji wydatkowania środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 updof. Na podatnika nałożono także obowiązek złożenia zeznania podatkowego PIT-39 (art. 45 ust. 1a pkt 3 updof). Regulacje te wskazują na stopień skomplikowania rozliczania tego podatku, który odnosi się wszak do obrotu nieprofesjonalnego (niezwiązanego z działalnością gospodarczą). Częste zmiany reguł opodatkowania, jak i sam charakter przepisów, stanowiących ingerencję Państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności, musi mieć wpływ na ich wykładnię. Nie da się więc w tym przypadku twierdzić, że skoro mamy do czynienia z ulgą (zwolnieniem) podatkową, to przepisy te należy interpretować ściśle językowo. W procesie wykładni prawa związanego z ulgą meldunkową nie można ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (vide uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11; z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17). 5.2. Odnosząc się więc do postawionego w rozpoznawanej skardze zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 updof, wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W świetle art. 21 ust. 21 updof zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Przepis art. 21 ust. 21 updof obowiązywał w latach 2007-2008. W stanie prawnym obowiązującym od 2009 r. (czyli w adekwatnym do rozpoznawanej sprawy) art. 21 ust. 21 updof nie obowiązywał. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.; dalej ustawa zmieniająca), oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 updof, podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 updof, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof. W tym przypadku 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 updof nie ma zastosowania. Porównując regulację obowiązującą w sprawie w stosunku do omówionego powyżej stanu prawnego obowiązującego do 2007 r. możemy wyróżnić elementy wspólne: - warunek zwolnienia umiejscowiony w art. 21 ust. 1 updof (wydatkowanie przychodów na cele mieszkaniowe oraz zameldowanie na pobyt stały minimum przez okres 12 miesięcy); - konieczność złożenia oświadczenia (o zamiarze wydatkowanie przychodów na cele mieszkaniowe – art. 28 ust. 2 i 2a updof oraz o spełnieniu warunków do ulgi – art. 21 ust. 21 updof). Jak wynika z powyższego, o spełnieniu celu (funkcji) tych przepisów dotyczących zwolnienia podatkowego decyduje, po pierwsze wydatkowanie przychodów w określonym terminie na określony cel, albo zameldowanie przez określony czas w zbywanej nieruchomości; po drugie, złożenie oświadczenia o tym, że podatnik zamierza spełnić warunki zwolnienia bądź je spełnia. Cel przepisu jest z pewnością zrealizowany po spełnieniu pierwszego warunku. Innymi słowy podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu. Jedyną, aczkolwiek bardzo istotną różnicą w porównywanych konstrukcjach opodatkowania, jest uznanie, że w przypadku przepisów obowiązujących do końca 2006 r. złożenie oświadczenia nie było warunkiem zwolnienia z opodatkowania, a przy uldze meldunkowej jest warunkiem do tego zwolnienia. Pogląd ten oparty jest na wykładni językowej art. 21 ust. 21 updof i przyjęciu, że przewidziany w nim termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia od podatku jest terminem prawa materialnego, niepodlegającym przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Konsekwencją uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Uchybienie temu terminowi wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym (vide wyroki NSA: z 27 marca 2014 r., II FSK 1064/12, z 8 września 2016 r., II FSK 2012/14; z 17 listopada 2016 r., II FSK 2765/14; z 7 kwietnia 2017 r., II FSK 670/15; CBOSA). W istocie więc wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 updof w zw. z art. 21 ust. 21 updof (art. 8 ustawy zmieniającej) wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie stosownego oświadczenia. Spełnienie przez podatnika celu zwolnienia musi mieć jednak wpływ na wykładnię przepisu nakładającego obowiązek złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku. 5.3. Za przyjęciem poglądu o tym, że w sprawie tej Skarżący wypełnił warunek do skorzystania z ulgi meldunkowej mogą przemawiać następujące okoliczności. Skarżący dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości w 2013 r. Wówczas art. 21 ust. 21 updof już nie obowiązywał, a obowiązek złożenia stosownego oświadczenia wynikał z art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej z 2008 r., a nie z updof. Istotne jest także to, że nie obowiązywał żaden odrębny druk na tego rodzaju oświadczenie, które w myśl powyższego przepisu powinno zostać złożone w terminie złożenia zeznania rocznego (o którym mowa w art. 45 ust. 1 updof). Ustawodawca odwołał sięwięc wprost do art. 45 ust. 1 updof, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (...). W druku zeznania rocznego obowiązującego za dany okres rozliczeniowy (2013 r.) nie ma stosownej rubryki do złożenia takiego oświadczenia. Jeżeli w drukach zeznań przewidziano formułę rozliczenia podatku od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, to konieczne było również zapewnienie możliwości złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do ulgi meldunkowej. Jest to tym bardziej uzasadnione, że formularze podatkowe zawierały już oświadczenia np. o wspólne rozliczenie się z małżonkiem, czy w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci. Brak miejsca w zeznaniu rocznym na oświadczenie o spełnieniu warunku do ulgi meldunkowej musi wpływać na wykładnię przepisów je regulujących. Przepisy ustawy nie określiły, w jaki sposób i gdzie ma być wyrażone stwierdzenie, że podatnik "spełnia warunki do zwolnienia", byleby to oświadczenie zostało wyrażone w terminie do złożenia zeznania rocznego. W orzecznictwie przyjmuje się w zakresie oświadczeń woli, np. wyboru sposobu rozliczenia, że podatnik może złożyć swoje oświadczenie woli, jak każde inne oświadczenie woli, w każdy możliwy sposób, który wyraża jego wolę w sposób dostateczny, przez każde zachowanie, które tę wolę wyraża w sposób dostatecznie jasny i zrozumiały. W razie zaś wątpliwości co do treści oświadczenia woli, podlega ono wykładni (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2017 r., II FSK 880/17). W tym jednak przypadku mamy do czynienia z oświadczeniem wiedzy. Postępowanie podatkowe jest pisemne. Zgodnie bowiem z art. 126 Op sprawy podatkowe załatwiane są w formie pisemnej lub w formie dokumentu elektronicznego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Przepis odnoszący się do ulgi meldunkowej nie zawierał żadnych formalnych wymagań dotyczących oświadczenia, z wyjątkiem terminu jego złożenia do urzędu skarbowego. Takie zaś oświadczenie zostało przez Skarżącego złożone przed notariuszem do aktu notarialnego umowy sprzedaży nieruchomości, którego odpis otrzymał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. (właściwy z uwagi na siedzibę kancelarii notariusza do celów podatku od czynności cywilnoprawnych, a także z uwagi na miejsce zamieszkania skarżącego w dniu sprzedaży lokalu, czyli właściwy dla Strony do celów podatku dochodowego od osób fizycznych) jeszcze w 2009 r. (vide k. 1 – 5 akt administracyjnych). W akcie notarialnym, który jest wszak kwalifikowaną formą pisemną czynności prawnej, znajduje się oświadczenie dotyczące miejsca zamieszkania skarżącego (zbywany lokal, którego był właścicielem od [...] stycznia 2008 r. (vide k. 4 – 5 akt podatkowych). Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, należało uznać, że Skarżący złożył wymagane oświadczenie, które dotarło do urzędu skarbowego jeszcze w 2013 r., czyli w terminie, który upływał [...] kwietnia 2014 r. Nabył zatem prawo do spornego zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 12 updof w zw. z art. 8 ustawy zmieniającej. 6. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela także pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1115/16; CBOSA i Lex nr 2502491) wydanym na tle porównywalnego stanu faktycznego i prawnego do tego, który był przedmiotem niniejszego wyroku, tj. prawa do skorzystania przez skarżącego z tzw. ulgi meldunkowej, która była przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 126 updof w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Skarżący także w niniejszej sprawie uważa, że bezpodstawne było określenie mu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Skarżący twierdzi, że złożył stosowne oświadczenie, spełniające wymogi przewidziane w art. 21 ust. 21 updof w zw. z art. 8 ustawy zmieniającej. Organ podatkowy stoi natomiast na stanowisku, że takie oświadczenie nie zostało złożone. Powtórzyć zatem należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym (zob. powołany wyżej wyrok z 20 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1115/16), że odnosząc się do meritum sprawy wskazać należy, że zgodnie z relewantnym dla sprawy art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b updof wolne od podatku są przychody z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Artykuł 21 ust. 21 updof, który obowiązywał w latach 2007 – 2008, stanowił, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, który kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast od 2009 r. (czyli w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy) art. 8 ust. 3 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.; w skrócie ustawa zmieniająca) przewidywał, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 updof, podatnicy składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 updof, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof. Nie może budzić wątpliwości, że spełnienie celu (funkcji) przepisu regulującego ulgę meldunkową następuje już po spełnieniu pierwszego warunku, tj. podatnik, który był zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia, spełnił już cel zwolnienia z opodatkowania. Trudno byłoby bowiem zakładać, że cel przepisu kreującego zwolnienie podatkowe realizowany jest poprzez oświadczenie podatnika, które wcale nie musi odpowiadać stanowi faktycznemu. Niemniej, zdaniem składu orzekającego także w niniejszej sprawie, istotnie, wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 126 updof w zw. z art. 21 ust. 21 updof (art. 8 ustawy zmieniającej z 2008 r.) wskazuje, że warunkiem zastosowania ulgi meldunkowej jest złożenie odpowiedniego oświadczenia. 7. Oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 updof w związku z art. 8 ustawy zmieniającej może być jednak skutecznie złożone także przed notariuszem. Wątpliwości dotyczące złożenia tegoż świadczenia, z uwagi na brak stosownych regulacji prawnych dotyczących jego formy, powinny być jednak każdorazowo rozstrzygane na korzyść podatnika, jeżeli był on zameldowany w zbywanym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Wówczas bowiem spełniony był już cel zwolnienia z opodatkowania. 8. W świetle powyższych rozważań za zasadniczo trafne Sąd uznał zarzuty skargi, z przyczyn, o których mowa wyżej, gdyż w realiach rozpoznawanej sprawy wątpliwości dotyczące spełnienia drugiego z warunków przewidzianych w art. 21 ust. 21 updof w związku z art. 8 ustawy zmieniającej należało rozstrzygać na korzyść skarżącego. Nie ma bowiem żadnych wątpliwości, że jego wolą było skorzystanie z tzw. ulgi meldunkowej (mieszkaniowej). Spełnił on podstawowy warunek jej zastosowania dotyczący okresu zameldowania (zamieszkiwania). Częste zmiany reguł opodatkowania oraz sam charakter omawianych przepisów, a także brak przepisów regulujących formę spornego oświadczenia, należy traktować jako okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Tym samym zdaniem Sądu należało uznać w realiach niniejszej sprawy, że skarżący nabył prawo do ulgi podatkowej (tzw. ulgi meldunkowej), o której mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 w zw. z art. 8 ustawy zmieniającej. Ponownie rozpoznając sprawę Naczelnik US obowiązany będzie uwzględnić powyższe rozważania. 9. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 135 uppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł zaś na mocy przepisów art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 uppsa w związku z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r., gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Na łączną kwotę ([...] zł) przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania sądowego składają się: [...] zł tytułem uiszczonego wpisu stałego od skargi, [...] zł tytułem zastępstwa procesowego oraz [...] zł tytułem zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa, jak w punkcie drugim sentencji wyroku.