VIII SA/Wa 66/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Referent stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lipca 2013 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...]; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącego T.K. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Przedmiotem skargi Pana T. K. (dalej: "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") nr [...] z [...] listopada 2012 r., którą to decyzją po rozpatrzeniu odwołania została uchylona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji" lub "Dyrektor UKS"), i organ odwoławczy ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie [...] zł. 1.2. Dyrektor UKS wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne postanowieniem z [...] maja 2010 r. Do przeprowadzenia tego postępowania upoważniono inspektorów Kontroli Skarbowej R. C. i A. T. oraz komisarza skarbowego E. R., zostali oni też upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia przedstawiono T. K. [...] czerwca 2010 r., w tym też dniu wezwano go do sporządzenia pisemnych oświadczeń o wysokości i źródłach uzyskanych w 2004 r. dochodów (przychodów) oraz o wydatkach poniesionych w 2004 r. według załączonych formularzy – w terminie 7 dni. [...] czerwca 2010 wezwano skarżącego do dostarczenia informacji o posiadanych w bankach i przedsiębiorstwach maklerskich rachunkach bankowych i rachunkach papierów wartościowych za rok 2004, obrotach i saldach tych rachunków za ten rok, zawartych umowach kredytowych i umowach pożyczek, nabytych w tym roku za pośrednictwem banków i domów maklerskich akcjach i obligacjach, obrotach wydawanymi przez banki certyfikatami depozytowymi lub innymi papierami wartościowymi, posiadanych, nabytych lub umorzonych jednostkach uczestnictwa w towarzystwach funduszy inwestycyjnych, albo do upoważnienia instytucji finansowych do przekazania tych informacji Dyrektorowi UKS. W wyznaczonym terminie skarżący wystąpił do dwóch oddziałów Banku [...] S.A. o udzielenie tych informacji. [...] czerwca 2010 r. skarżący wysłał inspektorowi kontroli skarbowej żądane dokumenty: oświadczenie o poniesionych w 2004 r. wydatkach swoich i żony obejmujących zgodnie z formularzem koszty utrzymania, uwzględnił też udzielone pożyczki w kwocie [...] zł dołączając kopie umów pożyczek. Złożył też oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów z działalności gospodarczej w 2004 roku w wysokości [...] zł, załączając rachunek zysków i strat oraz bilans przedsiębiorstwa [...], oraz zeznanie podatkowe PIT 36L za 2004 r. [...] i [...] lipca 2010 r. inspektor UKS wezwał skarżącego do przysłania wydruków zestawień obrotów i sald kont syntetycznych i analitycznych (wraz z treścią) dot. prowadzonej działalności za poszczególne miesiące 2004 r. oraz wydruku operacji na koncie "rozliczenia z właścicielem". Skarżący wydruki te wysłał [...] sierpnia 2010 r. [...] września 2010 r. inspektor UKS wystąpił do Banku [...] S.A. o informacje dotyczące obrotów na rachunkach skarżącego w 2004 r. Do akt dołączono sprawozdanie finansowe [...] za 2004 r. Pismem z [...] września 2010 (brak informacji o dacie doręczenia) inspektor UKS wezwał skarżącego do dostarczenia dokumentów dotyczących kredytów w 2004 r., dokumentów finansowo-księgowych w zakresie środków trwałych wprowadzonych w 2004 r., pełnych księgowań po stronie WN MA za 2004 rok dotyczących zdarzeń gospodarczych składających się na podwyższenie kapitału własnego za 2004 r. oraz do wskazania źródeł pochodzenia środków finansowych służących pokryciu wpłat na kapitał własny wraz z udokumentowaniem. Pismem wysłanym [...] września 2010 r. skarżący poinformował, że przygotowuje żądane dokumenty i przedłoży je [...] października 2010 r. [...] października 2010 r. skarżący zawiadomił organ o udzieleniu pełnomocnictwa S. Z., który pismem z [...] października 2010 wniósł o umożliwienie mu zapoznania się z aktami i ich analizy oraz poinformował, że przygotowanie żądanej pismem z [...] września 2010 r. dokumentów finansowo-księgowych będzie możliwe w terminie do [...] października 2010 r. [...] października 2010 r. skarżący wysłał żądane pismem z [...] września 2010 r. dokumenty finansowo – księgowe oraz dokumenty dotyczące kredytów (dokumenty te wpłynęły do organu [...] października 2010 r.). Co do źródeł pochodzenia środków finansowych służących pokryciu wpłat na kapitał własny wyjaśnił, że pochodziły z różnych źródeł, przede wszystkim z prowadzonej od [...] lat działalności gospodarczej. Przedstawił zestawienie przychodów ze sprzedaży ([...] zł), zysków ([...] zł) i amortyzacji ([...] zł) za okres 1998-2004. Zaznaczył przy tym, że zgromadzone zasoby pochodziły również z okresu wcześniejszego. Informował, że lokował pieniądze między innymi w akcje, walutę, precjoza, nieruchomości. Przyznał, że dla pokrycia bieżących zobowiązań sprzedawał składniki majątku. Oświadczył, że może przedstawić na to dowody w postaci zeznań świadków. Do akt zostały włączone dokumenty dotyczące sprzedaży udziałów w spółce [...] sp. o.o. przez skarżącego i członków jego najbliższej rodziny oraz dokumenty dotyczące założenia tej spółki i zwiększenia jej kapitału zakładowego. Również bez żadnej informacji o sposobie uzyskania dokumentów czy o ich dołączeniu do akt, dołączono opinię i raport z badania sprawozdania finansowego [...] sp. z o.o., oraz wydruki sprawozdań z przepływów środków pieniężnych w [...] za lata 2000-2003. Postanowieniem dowodowym z [...] października 2010 r. do akt sprawy zostały włączone dokumenty z akt kontroli skarbowej dotyczące żony skarżącego – J.K.. W czasie trwania postępowania wpłynęły też informacje o obrotach na rachunkach 2004 r. z Banku [...] S.A. 1.3. W oparciu o wskazane wyżej informacje [...] października 2010 r. został sporządzony protokół kontroli skarbowej. W protokole tym przyjęto, że skarżący wraz z żoną ponieśli w 2004 r. wydatki w kwocie [...] zł. Ponadto ustalono, że skarżący wraz z żoną prowadził działalność gospodarczą pod firmą [...] i wykazał z tego tytułu dochód roczny w kwocie [...] zł, przy czym po uwzględnieniu zaliczki na podatek dochodowy i składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, do dyspozycji skarżącego pozostawała z tego tytułu kwota [...] zł. Żona skarżącego z tego tytułu dysponować mogła kwotą [...] zł. Organ I instancji uznał jednak, że kwoty te są jedynie wynikiem rozliczenia przeprowadzonego dla potrzeb opodatkowania i w celu ustalenia przepływów pieniężnych pomiędzy skarżącym i jego żoną a przedsiębiorstwem [...] analizie poddano rachunek przepływów pieniężnych oraz konto "rozrachunki z właścicielami". Z analizy tej wynikało, że w okresie kontrolowanym nie dokonywano wypłat na rzecz właścicieli, wobec czego majątek małżonków K. w przedsiębiorstwie [...] nie był w 2004 r. źródłem środków pieniężnych. Wskazano też, że w rachunku przepływów pieniężnych w pozycji "wpływy netto z wydania udziałów (emisji akcji) i innych instrumentów kapitałowych oraz dopłat do kapitału" wykazano kwotę [...] zł, co znalazło też potwierdzenie w sprawozdaniu z przepływu środków pieniężnych w pozycji "dopłaty do kapitału od właściciela" i zapisów na koncie 241 "rozliczenia z właścicielem". W tej sytuacji organ I instancji przyjął, że wydatki te powiększają sumę wydatków skarżących poniesionych w 2004 r. ([...] zł) i razem dają kwotę wydatków małżonków K. w 2004 r.: [...] zł. Analizując źródła pokrycia tych wydatków Dyrektor UKS uznał, że wykazane przez skarżących kwoty zysków z lat 1998-2004 (łącznie: [...] zł) i amortyzacji z tego okresu (łącznie: [...] zł nie są tożsame z kwotami, jakimi małżonkowie K. mogli w rzeczywistości dysponować z tego źródła. Za środki, którymi mogli oni dysponować organ I instancji uznał te, które wcześniej zostały przez nich z przedsiębiorstwa wycofane. Z analizy rachunku przepływów pieniężnych za lata 1999-2003 wynikało, że wypłaty na rzecz właścicieli wyniosły: w 1999 r. – [...] zł, w 2000 r. – [...] zł, w 2001 r. – [...] zł, w 2002 r. – [...] zł, a w 2003 r. – [...] zł. Przy czym w 2003 r. właściciele dopłacili też do kapitału kwotę [...] zł, ponadto przyjęto, że małżonkowie w 2000 r. założyli spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością [...] sp. z o.o., wnosząc do tej spółki wkłady po [...] zł, po czym w 2003 r. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w tej spółce wnieśli udziały w kwotach po [...] zł, a następnie w 2003 r. udzielili tej spółce pożyczki w kwocie [...] zł. Małżonkowie K. sprzedali udziały w spółce [...] sp. z o.o. w 2003 r. za kwotę po [...] zł każde z nich, uzyskali też w tym samym roku zwrot pożyczki od tej spółki w kwocie [...] zł. Łącznie z tytułu sprzedaży udziałów w [...] sp. z o.o. i zwrotu pożyczki od tej spółki uzyskali w 2003 r. kwotę [...] zł. Biorąc pod uwagę powyższe dane, Dyrektor UKS przyjął, że wydatki małżonków K. w latach 1999-2003 związane z działalnością gospodarczą i ze spółką [...] sp. z o.o. wyniosły łącznie [...] zł, zaś przychody – [...] zł. Dodatkowo zauważył, że skarżący udzielił w latach 2000 i 2003 pożyczek swoim synom w łącznej kwocie [...] zł. Wobec powyższych ustaleń Dyrektor UKS w protokole kontroli z [...] października 2010 r. przyjął, że różnica pomiędzy tymi przychodami i wydatkami wynosząca [...] zł ([...] – [...]zł) mogła służyć pokryciu wydatków 2004 roku. W związku z czym odliczając tę kwotę od kwoty wydatków roku 2004 to jest od kwoty [...] zł organ I instancji przyjął, że kwota wydatków małżonków K. w 2004 r. nie znajdująca pokrycia w 2004 r. wynosiła [...] zł ([...] – [...]), z czego na skarżącego przypadała połowa, to jest [...] zł. 1.4. W toku postępowania, przed złożeniem zastrzeżeń do protokołu kontroli pełnomocnik skarżącego w dniach [...] października 2010 r. złożył pocztą elektroniczną [...] wniosków procesowych do Dyrektora UKS. Domagał się w szczególności: dołączenia do akt urzędowej oceny materiałów, dołączenia znajdujących się poza głównym zbiorem akt wydruków zestawień obrotów i sald kont syntetycznych i analitycznych za poszczególne miesiące, uzupełnienia akt notatką służbową określającą znane już obecnie inspektorom okoliczności faktyczne uzasadniające prowadzenie kontroli, uporządkowania akt sprawy, wydzielenia akt kontroli podatkowej z ogólnego zbioru dokumentów i dowodów prowadzonego do tej pory łącznie dla postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej. [...] października 2010 r. pełnomocnik skarżącego złożył wniosek procesowy nr [...] domagając się umorzenia postępowania. Ustosunkowując się częściowo do protokołu kontroli twierdził, że z zebranego w sprawie materiału wynika, iż skarżący posiadał legalne źródła przychodu o wartości zasobu pieniężnego [...] zł, w tym [...] zł dotyczy tylko przychodów w 2003 r. wskazanych w protokole. Legalne i udokumentowane źródła przychodów wykazane w protokole, to kwota [...] zł, z których w toku kontroli ustalono wydatki w 2004 r. rzędu [...] zł, z czego wynika to, że udokumentowane źródła przychodów z lat ubiegłych wskazują na kwotę wyższą od kwot wydatkowanych w 2004 r. [...] października 2010 r. pełnomocnik skarżącego skierował do Dyrektora UKS wniosek nr [...]. We wniosku tym zarzucił m.in., że uwzględniona w protokole kwota wydatków [...] zł z tytułu inwestycji i pożyczki w [...] sp. z o.o. to wydatki pozorne, które znoszą w efekcie wskazywane przez skarżącego wpływy z pożyczki i sprzedaży udziałów. We wniosku nr [...] z [...] października 2010 r. pełnomocnik skarżącego wnosi o kontynuowanie czynności kontrolnych w celu zbadania i ustalenia: jaką wielkość funduszu inwestycyjnego skarżący posiadał z prowadzonej działalności gospodarczej [...] mając do dyspozycji w latach 1998-2004, z którego funduszu inwestycyjnego pochodzi kontrolowany w 2004 r. wzrost majątku ujawniający się w aktywach przedsiębiorstwa [...] i związany jest w bilansie przedsiębiorstwa po stronie pasywów z dopłatą w 2004 r. do kapitału własnego w kwocie [...] zł, jaką kwotę pieniędzy właściciele [...] wyprowadzili w latach 1998-2004 poza przedsiębiorstwo, czy z pieniędzy wyprowadzonych poza przedsiębiorstwo w latach 1998-2004 kontrolowani mogli powtórnie w 2004 r. podnieść kapitał własny o kwotę [...] zł? We wniosku nr [...] z [...] listopada 2010 r. skarżący domagał się między innymi korekty protokołu kontroli, a we wniosku nr [...] z [...] listopada 2010 r. – wykonania profesjonalnej analizy i oceny pod względem przydatności: korespondencji z bankami, wydruków księgowych, umów kredytowych i uzupełnienia treści protokołu ustaleniami dokonanymi na podstawie tych dokumentów, oraz wyznaczenia nowego terminu do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień oraz wniosków dowodowych. [...] listopada 2010 r. pełnomocnik skarżącego złożył obszerny wniosek, w którym domagał się w szczególności korekty protokołu poprzez usunięcie kwoty [...] zł ze strony wydatków, o napisanie protokołu zawierającego ustalenie zasobów pieniężnych w oparciu o przesłuchanie świadków wskazanych w wyjaśnieniach do treści protokołu z [...] października 2010 r. [...] listopada 2010 r. pełnomocnika skarżącego złożył obszerny wniosek nr [...] domagając się korekty protokołu, ponownie podnosząc w szczególności niezasadność pomniejszenia zasobów pieniężnych pozostających do dyspozycji skarżącego w roku 2003 o kwotę udzielonej pożyczki dla [...] sp. z o.o. i wpłat na podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki w sytuacji, gdy kwoty te zostały zwrócone w 2003 r. i pozostawały do dyspozycji skarżącego. 1.5. Pełnomocnik skarżącego [...] listopada 2010 r. wniósł obszerne ([...] stron) zastrzeżenie do protokołu kontroli. W zastrzeżeniach tych na wstępie zarzucił w szczególności 1) nieustalenie zasobów pieniężnych kontrolowanych zgromadzonych na 1 stycznia 2004 r., 2) nieustalenie nadwyżki w toku postępowania, co umożliwiłoby kontrolowanemu złożenie stosownych wniosków dowodowych. Podnosił, że w istocie skarżący dysponował na dzień 1 stycznia 2004 r. kwotą [...] zł pochodzącą z jawnych przychodów w latach 1999-2003, co czyni bezprzedmiotowym postępowanie kontrolne. Złożył wnioski dowodowe o przesłuchanie [...] świadków na okoliczność uzyskiwania dochodów pod różnymi firmami od końca lat 70-tych XX wieku w tym ze sprzedaży znacznych ilości złomu, oraz co do udzielenia pożyczki w kwocie [...] USD I.M., złożył też wniosek o przeprowadzenie dowodu z tej umowy pożyczki. W zastrzeżeniach wyjaśniał też, że skarżący wyjął w 2004 r. pieniądze dla zasilenia finansowego z prywatnego sejfu i z innych źródeł atrakcyjnego lokowania zasobów z poprzednich lat. W zastrzeżeniach zawarto też szereg uwag ogólnych dotyczących spraw ogólnokrajowych, zasług skarżącego dla rozwoju gospodarki i rynku pracy, zastrzeżeń do działań i uczciwości organów skarbowych i podatkowych. Pełnomocnik skarżących podniósł, że środki wydatkowane w 2003 r. przez małżonków K. na [...] Sp. z o.o. w łącznej kwocie [...] zł wróciły do należącej do właścicieli przedsiębiorstwa [...] kasy i razem z innymi kwotami jak wypłaty na rzecz właścicieli w 2003 r. w kwocie [...] zł oraz kwotą [...] zł z tytułu zwrotu pożyczki ze spółki [...] sp. z o.o. i z tytułu ceny za sprzedane udziały w tej spółce, pozostawały do dyspozycji małżonków K. na koniec 2003 r. Pełnomocnik skarżącego zarzucał też, że kontrolą objęto w istocie również rok 2003 i lata poprzednie, co powinno być objęte przedawnieniem i podatnik w tym zakresie może odmówić składania wyjaśnień. Dlatego też bezpodstawne było ustalenie wydatków z 2003 r. na udzielenie pożyczki i objęcie udziałów w podwyższonym kapitale [...] sp. z o.o. Ponadto podnosił fakt nieuwzględnienia odpisów amortyzacyjnych z lat 1998 - 2004 w kwocie [...] zł, podczas gdy odpisy amortyzacyjne w okresie każdego roku tworzą nadwyżkę finansową osiągniętą w wyniku działalności operacyjnej, inwestycyjnej i finansowej w zakresie pozyskiwania kapitału obcego. W związku z tym zarzucił, że kontrolujący nie zbadali przeznaczenia w 2004 r. kwoty [...] zł z amortyzacji i zysku w kwocie [...] zł. We wnioskach końcowych zastrzeżeń pełnomocnik skarżącego zakwestionował ustalenia zawarte w protokole, zarzucając w pierwszej kolejności: zaniechanie wyjaśnienia wysokości zgromadzonego mienia przed 2004 r., pominiecie jego dochodów z lat 1976-1998 i ustalenie wydatków na podstawie wydatków, które nie są realnie poniesione. Podnosił, że wydatki w rozumieniu art. 20 ust. 3 to wydatki rzeczywiście poniesione w znaczeniu kasowym, nie obejmują one zaś kosztów niestanowiących wydatków np.: przeszacowania, przeksięgowania, amortyzacji, rozliczenia remanentów. Organ I instancji nie wyjaśniał, czy w 2004 r. skarżący rzeczywiście dokonywał wpłat. Gdyby to zrobił, to wiedziałby, że na kwotę [...] zł wykazaną jako wpłata w 2003 r. składa się również przeksięgowany zysk z 2002 r., a w kwocie [...] zł wskazanej jako dopłaty do kapitału przedsiębiorstwa [...] jest przeksięgowany zysk za 2003 r. Organ nie wyjaśnił też, w jakim zakresie kwoty wykazane tytułem zwiększenia kapitału są wynikiem przeszacowania. Prowadzi to do ponownego opodatkowania zysku przeksięgowanego na kapitał właścicieli (już wcześniej opodatkowanego) sankcyjną stawką 75%. Wniósł o kontynuowanie czynności kontrolnych. 1.6. Pełnomocnik skarżącego poinformował pismem z [...] listopada 2010 r. o zmianie adresu do doręczeń na K. [...] listopada 2010 r. pełnomocnik skarżącego wniósł skargę na bezczynność Dyrektora UKS. Po złożeniu zastrzeżeń do protokołu prowadzono dalsze postępowanie dowodowe w zakresie udzielenia pożyczek synom skarżącego w latach 2000 i 2001 i kosztów związanych z urządzeniem wesela na podstawie postanowienia dowodowego z [...] listopada 2010 r. o dopuszczeniu dowodów z akt postępowania wobec D. i I. K.. Postanowieniem z [...] listopada 2010 r. oddalono wnioski dowodowe o przesłuchanie świadków. Organ nie wypowiedział się przy tym co do wniosku o przeprowadzenie dowodu z umowy pożyczki dla I.M.. W tym samym dniu inspektor UKS ustosunkował się do zastrzeżeń do protokołu. W większości nie uznano zasadności zarzutów, jednak nieznacznie skorygowano kwotę, którą mogli dysponować małżonkowie K. na koniec 2003 r. do kwoty [...] zł. Inspektor wskazał również, że z danych z rachunku bakowego skarżących wynika, że wypłacili oni w 2004 r. kwotę [...] zł, a zatem kwotę zbliżoną do kwoty uznanej na pokrycie wydatków, co świadczy o prawidłowości przeprowadzonego rozliczenia przychodów i wydatków. Uznano, że okoliczności, których ustaleniu miało służyć przeprowadzenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów nie będą miały decydującego znaczenia dla sprawy, bowiem zostały stwierdzone innym dowodem. Wskazano też, że kontrola podatkowa została zakończona w dniu [...].10.2010 r. z chwilą doręczenia protokołu kontroli, zatem nie jest możliwa jej kontynuacja. 1.7. Postanowienia dowodowe, postanowienie o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i zawiadomienie o sposobie załatwienia zastrzeżeń inspektor R.C. w dniu [...] listopada 2010 r. doręczył sąsiadowi pełnomocnika skarżącego – E.C. pod ostatnio wskazanym adresem w K. i umieścił w oddawczej skrzynce pocztowej adresata (k. [...]).[...] listopada 2010 r. pełnomocnik skarżącego poinformował o zmianie swojego adresu. Pełnomocnik skarżącego kwestionował później prawidłowość tego doręczenia, twierdząc że sąsiad C. przesłał mu te pisma dopiero [...] grudnia 2010 r. (w dniu [...] grudnia 2010 r. dołączył pisemne oświadczenie E. C.). W piśmie z [...] grudnia 2010 r. przedstawił "ostatnie słowo" w sprawie zebranego materiału dowodowego. 1.8. W decyzji z [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2004 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wyliczono przychód skarżącego stanowiący podstawę opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1991 nr 80 poz. 350, dalej: updof) w kwocie [...] zł. Organ powtórzył ustalenia zawarte w protokole z uwzględnieniem uznania skorygowanej kwoty [...] zł, jaką skarżący mógł dysponować na koniec 2003 r. W uzasadnieniu wskazano na bezprzedmiotowość wniosku o dopuszczenie dowodu z umowy "pożyczki ukraińskiej", co było powodem niewydania w tej sprawie postanowienia dowodowego. Organ uznał przy tym, że nawet w przypadku udowodnienie udzielenia i zwrotu takiej pożyczki, nie jest to wystarczające dla uznania zaangażowanej w nią kwoty jako mającej służyć pokryciu wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 updof. "Wynika to z faktu, że dla pożyczkodawcy sam fakt udzielenia pożyczki, a nawet jej zwrotu nie przysparza mienia, ani nie świadczy o uzyskaniu przychodu, które musiało przecież nastąpić jeszcze przed udzieleniem pożyczki". Co do kwoty zainwestowanej w spółkę [...] sp. z o.o. i pożyczonej tej spółce, a następnie ceny uzyskanej ze sprzedaży udziałów organ I instancji uznał, że uwzględniono zarówno wydatki z tym związane jak i przychody. Wydatki z tym związane zostały poniesione z zasobów małżonków K. wskazywanych jako źródło pokrycia wydatków w 2004 roku. 2.1. Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł w terminie odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (doręczonej pocztą w dniu [...] grudnia 2010 r.), wcześniej bezskutecznie domagał się uzupełnienia decyzji. W odwołaniu tym na wstępie skarżył: wszczęcie postępowania kontrolnego, przewlekłości postępowania, odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków oraz wadliwość doręczenia decyzji. Co do meritum decyzji, zarzucił jej: a) oparcie na ocenie prawnej w której zastosowano fikcję istnienia źródeł opodatkowania, b) naruszenie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, w szczególności art.120, 121, 122, 123 § 1, 124, 125, 187, 191 Ordynacji podatkowej. c) podjęcie w wyniku nieuzasadnionego wszczęcia postępowania kontrolnego, które było prowadzone przewlekle, tendencyjnie oraz w sposób nieuczciwy i jednostronnie preferujący interes fiskalny, d) brak obiektywnego uzasadnienia faktycznego, podjęcie decyzji przed upływem 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, e) wydanie decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu wyznaczonego do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem, f) brak jednoznacznego ustalenia w decyzji zobowiązania podatkowego, której treść wskazuje na wysokość podstawy opodatkowania, a nie podatku w kwocie [...] zł. W odwołaniu skarżący wskazywał na kwoty wybierane z [...] w latach 1998-2003, a także na otrzymany ze spółki [...] sp. z o.o. zwrot pożyczek z odsetkami w kwocie [...] zł zgodnie z umową z [...] maja 2003 r. dotyczącą sprzedaży udziałów w tej spółce, zgodnie z treścią umowy znajdującej się w aktach sprawy. Ponownie powołano też pożyczkę [...] USD dla obywatela ukraińskiego i jej zwrot wykazany pokwitowaniem z [...] stycznia 2005r. W uzasadnieniu odwołania jego autor podnosił, że skarżący w okresie 1999-2004 pobrali z przedsiębiorstwa [...][...] zł. Wskazał też na uzyskanie kwoty [...] zł z transakcji z nabywcą udziałów w spółce [...] sp. z o.o., a więc suma środków z obu tych źródeł to [...] zł. Wyjaśnił, że środki na pożyczkę [...] USD pochodziły z jawnych źródeł przychodu z okresu przed 1998 r. i pożyczka ta została zwrócona w kontrolowanym okresie lat 1999-2004 w terminie do [...] stycznia 2005 r. Zarzucił nieuwzględnienie w analizie przychodów i wydatków okresu sprzed 1999 roku. Uzasadniając zarzuty dotyczące nieprawidłowości wszczęcia i prowadzenia postępowania kontrolnego skarżący podniósł, że kontrola miała dotyczyć tylko skarżącego, bez objęcia kontrolą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Twierdził też, że posiadane przez organ dokumenty przed wszczęciem postępowania nie mogły wskazywać na to, że wydatki w 2004 r. nie miały pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, a zatem nie było materialnych podstaw do wszczęcia postępowania, gdyż dochody z lat 1999-2003 wynosiły [...] zł, a więc więcej niż wydatki w roku 2004 ([...] zł). Skoro to organ powinien udowodnić, że wydatki przekraczały wysokość środków wcześniej zgromadzonych, to tym samym organ w sposób nieuprawniony na skarżącego przerzucił ciężar dowodzenia niekorzystnej dla niego okoliczności. Zarzucał też, że organ w pierwszej kolejności powinien przeprowadzić postępowanie co do prawidłowości deklarowania podstaw opodatkowania w związku z działalnością gospodarczą, bowiem nie można mylić dochodu ze źródeł nieujawnionych z dochodem nieujawnionym przez podatnika poprzez niewskazanie części dochodu z ujawnionego źródła. Jego zdaniem organ przed wszczęciem postępowania powinien przeprowadzić analizę porównawczą wydatków za 2004 r. z dochodami podatnika które wynikały z będących w posiadaniu organów podatkowych sprawozdań finansowych za lata poprzednie. Takie ustalenie powinno doprowadzić do wniosku, że pobrane z zysku w latach 1999 -2003 kwoty powiększone o kwoty uzyskane ze zwrotu pożyczki udzielonej [...] sp. z o.o. i ze sprzedaży udziałów w tej spółce powinny pozwolić na zgromadzenie kwoty [...] zł znacznie przekraczającej kwotę [...] zł przeznaczoną na dopłaty do kapitału przedsiębiorstwa [...]. Według skarżącego posiadanie przez niego środków finansowych ze zwrotu pożyczki od spółki [...] sp. z o.o. i z tytułu sprzedaży jej udziałów w łącznej kwocie [...] zł było bezsporne, a nie zostało należycie uwzględnione przez kontrolujących. Tymczasem uwzględniając tę kwotę i ustaloną przez kontrolujących kwotę środków na koniec roku w wysokości [...] zł, daje to łącznie kwotę [...] zł, a więc wyższą od wydatków w 2004 r. Niekwestionowanie przez organ uzyskania [...] zł ze spółki [...] sp. z o.o. stoi w sprzeczności z ustaleniem, że na koniec 2003 r. skarżący i jego żona mogli dysponować kwotą [...] zł. Skarżący zarzucił też nieustalenie, z jakiego źródła i z jakiego okresu pochodziły środki finansowe w kwocie [...] zł przeznaczone na pożyczkę dla [...] sp. z o.o. oraz na objęcie udziałów w tej spółce. Co do kwestii proceduralnych skarżący zarzucił sporządzenie protokołu kontroli bez obecności skarżącego i jego pełnomocnika. Podniósł też niezałatwienie części jego wniosków procesowych. Uzasadniając zarzut wydania decyzji przed upływem siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się wskazywał na to, że doręczenie stosownych pism nastąpiło [...] grudnia 2010 r. Skarżący wskazał swoje zestawienie przychodów i wydatków od roku 1979, przy czym w szczególności w okresie 1979 do 1997 r. wskazał przychody [...] USD, które zostały przeznaczone na "pożyczkę ukraińską", oraz przychód ze zwrotu tej pożyczki w latach 2003-2004 w łącznej kwocie [...] USD ([...] USD odsetek). Po stronie wydatków wskazał "pożyczkę ukraińską" [...] USD i po [...] rocznie na bieżące koszty utrzymania". Suma przychodów w okresie od 1997 r. do 2004 r. wyniosła łącznie [...] zł, a suma wydatków – [...] zł. Skarżący zarzucił też przewlekłość postępowania i bezpodstawne przedłużanie kontroli przy jednoczesnym nieuwzględnieniu jego wniosków dowodowych. 2.2. Skarżący wniósł zażalenie na postanowienie Dyrektora UKS w sprawie sprostowania omyłki w treści decyzji, dotyczącej poprawienia daty doręczenia postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie (z błędnej [...].10.2010 r. na [...].11.2011 r.). Zażalenie to zostało uznane za nieuzasadnione postanowieniem Dyrektora IS z [...] kwietnia 2011 r. Wniósł też o uzupełnienie decyzji poprzez sprecyzowanie i jednoznaczne wyrażenie kwoty zobowiązania podatkowego i kwoty dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok, które organ I instancji postanowieniem z [...] lutego 2011 r. uznał za niezasadne. I to postanowienie zaskarżył wnosząc zażalenie [...] marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał to zażalenie za niezasadne postanowieniem z [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z [...] marca 2011 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania od decyzji wniesionego [...] grudnia 2010 r. wobec złożenia wniosku o uzupełnienie decyzji. 2.3. W tej sytuacji skarżący ponownie wniósł odwołanie [...] marca 2010 r. Na wstępie tego odwołania podniósł zarzuty nieprawidłowego sformułowania rozstrzygnięcia wskazując, że uzasadnienie nie może zastąpić rozstrzygnięcia. W tym odwołaniu podtrzymał wszystkie zarzuty i zastrzeżenia do protokołu kontroli, w szczególności nieuwzględnienie wniosków składanych w toku postępowania. Zarzucił zaniżenie źródeł pochodzenia środków finansowych wydatkowanych w 2004 r. co najmniej o kwotę [...] zł. Kwestionował też zasadność żądania od skarżącego dowodów i wyjaśnień ze względu na bezprzedmiotowość wszczęcia postępowania. Zarzucił nieprzesłuchanie wnioskowanych świadków jak też brak odpowiedzi na stawiane przez niego pisemnie pytania. Postawił szereg zarzutów dotyczących zebrania i oceny materiału dowodowego i bezczynność w tym zakresie z przerzuceniem na skarżącego ciężaru dowodowego. Zarzucił wydanie decyzji przed upływem terminu do wypowiedzenia się. Uzasadniając ten zarzut wskazywał na to, że doręczenie stosownych pism nastąpiło [...] grudnia 2010 r. Podtrzymał wszystkie wnioski i zarzuty podniesione w odwołaniu złożonym [...] grudnia 2010 r. Dodatkowo zarzucił stosowanie dwóch sankcji: restrykcyjnego podatku w wysokości 75 % i odpowiedzialności karno-skarbowej. Podniósł dodatkowo zarzuty naruszenia przepisów art. 2, art. 7, art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 3, art. 46, art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dodatkowo wskazywał na bezpodstawność dzielenia majątku małżonków K. na dwa oddzielne majątki: majątek osobisty i [...]. Kwestionował nieuwzględnienie przychodów z amortyzacji w przedsiębiorstwie [...] za przychód małżonków K.. Przychód ten wynosił w latach 1996-2004 r. [...] zł, a organ nie udowodnił, by tych środków skarżący nie posiadał lub przeznaczył na inne cele. Podnosił też, że organy podatkowe nie mogą interesować się czy księgowość jest prowadzona prawidłowo pod względem przesunięć tego samego majątku podatnika w obrębie jego kapitału, a księgi rachunkowe prawidłowe pod względem podatkowym nie muszą dowodzić rozliczeń pomiędzy podatnikiem będącym w 100% właścicielem przedsiębiorstwa, a tym przedsiębiorstwem. Stwierdził też, że podatnik nie musi wybierać dochodów z działalności za pośrednictwem rachunku bankowego, tymczasem w decyzji uwzględniono jedynie wypłaty za pośrednictwem rachunku. 3.1. W toku postępowania skarżący składał ponaglenia o załatwienie sprawy. Dyrektor IS wydawał [...] postanowień stwierdzających niedopuszczalność zażaleń na pisma dotyczące załatwiania wniosków skarżącego składanych w toku postępowania. Składał też do tut. Sądu skargę na bezczynność w sprawie wydania decyzji- postępowanie zostało prawomocnie umorzone w tej sprawie (sygn. akt VIII SAB/Wa 41/10). 3.2. Pismem z [...] sierpnia 2011 r. Dyrektor IS stwierdził konieczność przeprowadzenia na podstawie art. 229 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 – dalej: "Ordynacja podatkowa", O.p.") dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów zgromadzonych w sprawie mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia i zwrócił się z tym do Dyrektora UKS. Wskazał na konieczność wystąpienia do administracji podatkowej Ukrainy o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania pożyczkobiorcy na okoliczność potwierdzenia faktu zawarcia umowy pożyczki i jej zwrotu, a nadto na konieczność ustalenia, czy strona mogła posiadać środki na udzielenie pożyczki w tak znacznej kwocie. Dyrektor IS określił też, do złożenia jakich dokumentów to potwierdzających należy wezwać stronę. Wskazał też na konieczność przesłuchania wnioskowanych świadków lub dołączenia protokołów ich przesłuchań dokonanych w innej sprawie. W piśmie tym Dyrektor Izby Skarbowej zawarł stwierdzenie, że jego zdaniem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, iż przyjęte do ustalenia dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. wartości przychodów oraz wartości zgromadzonego mienia zostały ustalone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Dyrektor UKS upoważnił do przeprowadzenia czynności w dodatkowym postępowaniu uzupełniającym inspektora Kontroli skarbowej R. C. i starszego komisarza E. R. (którzy prowadzili w pierwszej instancji postępowanie kontrolne). Skarżący w piśmie z [...] października 2011 r. zarzucił, że nie otrzymał postanowienia o zarządzeniu postępowania uzupełniającego ani szczegółowego zakresu upoważnienia dla inspektora R. C.. Podniósł też, że inspektor C. powinien być wyłączony z postępowania odwoławczego na podstawie art. 130 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że skarżący nie ma obowiązku posiadania dokumentów o dochodach uzyskiwanych przed dniem [...] listopada 1998 r. i zgromadzonym w tym czasie mieniu, i faktycznie ich nie posiada, dlatego też nie może ich złożyć na wezwanie inspektora C.. W piśmie tym skarżący wskazał też, że przeprowadzenie zgłaszanych przez skarżącego dowodów nie może być dokonywane w ramach postępowania uzupełniającego, a tylko w ramach postępowania przed organem I instancji po uchyleniu decyzji Dyrektora UKS na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania odwoławczego skarżący składał kolejne wnioski dowodowe, w tym o przesłuchanie obywateli Ukrainy I.M. i N.Y. deklarując, że wyrażają oni zgodę na przesłuchanie w Polsce na zaproszenie Dyrektora UKS. Przesłuchano wnioskowanych świadków, za wyjątkiem obywateli Ukrainy. Postanowieniem z [...] lipca 2012 r. włączono do akt sprawy protokoły przesłuchania skarżącego i jego żony, świadka T. G., B. O., E.O. dokonane w sprawie dotyczącej roku 2005. Do akt sprawy dołączono też z akt sprawy dotyczącej zobowiązania podatkowego za rok 2005 odpisy protokołów przesłuchań świadków wnioskowanych przez skarżącego. Zwrócono się do ukraińskiej administracji podatkowej o przesłuchanie I. M. i uzyskano odpowiedź, że ukraińskie prawodawstwo podatkowe nie zezwala na przeprowadzenie kontroli podatkowej ukraińskich podatników w okresie przekraczającym 3 lata od obecnej daty. Wobec niezałatwienia wniosku o przesłuchanie świadków – obywateli Ukrainy, skarżący przedłożył ich oświadczenia pisemne z notarialnie poświadczonymi podpisami. Drugi pełnomocnik skarżącego r.pr. D.Z. złożył [...] czerwca 2012 r. [...] wniosków dowodowych: [...] dotyczących wypłat z rachunku bankowego S. Z. w okresie luty - kwiecień 2000 r. w łącznej kwocie ok. [...] zł na zakup USD od skarżącego, dowodów z potwierdzeń zakupu znacznych ilości akcji [...], dowodów z rocznych zeznań podatkowych S. Z. dla udowodnienia, że mógł kupować dolary od skarżącego, o przeprowadzenie dowodu z rocznych zeznań podatkowych składanych przez skarżącego w dawniejszych latach, o przeprowadzenie dowodów co do formy opodatkowania skarżącego w dawnym okresie, w tym w okresie likwidacji cementowni "[...]". Postanowieniem z [...] listopada 2012 r. Dyrektor IS odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych pismem z [...] czerwca 2012 r. poza dowodami dotyczącymi wypłat z rachunków S.Z.. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po zapoznaniu się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym w wyniku rozpatrzenia odwołania oraz po zakończeniu postępowania uzupełniającego materiał dowodów uchylił decyzję organu I instancji i orzekł reformatoryjnie ustalając wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy szczegółowo opisał przebieg postępowania, w tym uzupełniające postępowania dowodowe przeprowadzone na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej przez organ I instancji. Przedstawił też wykładnię prawa dotyczącą opodatkowania na podstawie art. 20 updof. Wskazał w szczególności, że z regulacji zawartej w tym przepisie wynika, iż ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, z drugiej zaś ustalenia wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych, które to wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Jeśli poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia. Organ odwoławczy stwierdził, że wysokość wydatków wynikających z oświadczenia Strony o poniesionych wydatkach gospodarstwa domowego nie budzi wątpliwości. Natomiast odnosząc się do wydatków związanych z dopłatami do kapitału uznał, iż wydatki te zostały zaliczone do wydatków, które zostały sfinansowane z pieniędzy będących w dyspozycji skarżącego poza przedsiębiorstwem, a których źródłem finansowania mogły być środki, które wcześniej zostały wypłacone z przedsiębiorstwa przez właścicieli bądź uzyskane z innego źródła. Pozostałe wydatki skarżącego, ponoszone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uznane zostały, jako wydatki finansowane ze źródeł będących w posiadaniu firmy. W tym celu na podstawie sprawozdań finansowych firmy [...] za rok 2004, w szczególności na podstawie rachunku przepływów pieniężnych oraz analizy konta "rozrachunki z właścicielem" ustalono, iż właściciele firmy Państwo T. i J. K. w roku 2004 wnieśli na poczet dopłat do kapitału kwotę [...] zł, co uznano za ich wydatek dotyczący roku 2004. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż sposób finansowania wydatków ponoszonych przez Państwa J. i T. K. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obrazują załączone do akt sprawy sprawozdania finansowe. Z analizy tych sprawozdań wynika, iż na sfinansowanie wydatków firmy w 2004 roku, w tym w dużej mierze wydatków inwestycyjnych, w firmie zabrakło środków pochodzących z dotychczas posiadanych zasobów. Wydatki inwestycyjne poczynione przez Państwa T. i J.K. w roku 2004 w ramach przedsiębiorstwa [...] w kwocie netto [...] zł oraz wydatki finansowe w wysokości [...] zł, tj. łącznie w wysokości [...] zł zostały sfinansowane między innymi dopłatami do kapitału firmy przez właścicieli w wysokości [...] zł. Dopłaty do kapitału jako pochodzące ze źródeł znajdujących się poza firmą, należało uznać jako wydatki badanego okresu Państwa T. i J. K.. W związku z tym należy uznać, iż wysokość wydatków ustalonych przez organ pierwszej instancji w wysokości łącznej [...] zł (kwota dopłat do kapitału powiększona o wykazane przez małżonków K. wydatki [...] zł) jest prawidłowa i nie budzi wątpliwości. Organ odwoławczy zauważył, iż co do wysokości poniesionych wydatków skarżący nie wnosił zastrzeżeń w toku prowadzonego postępowania. Przechodząc do analizy źródeł finansowania tych wydatków Dyrektor IS zauważył, że organ pierwszej instancji na pokrycie poniesionych wydatków przyjął kwotę [...] zł. O ile nie kwestionował wielkości podawanych przez skarżącego za lata 1998-2004 kwot zysku i amortyzacji, to uznał, że dowodów na uzyskanie środków z pozostałych wskazanych źródeł finansowania jak również dowodów na dysponowanie tymi środkami z tych źródeł na dzień [...].12.2003 r. skarżący nie przedstawił. Dyrektor Izby Skarbowej w W., zauważył iż wykazane zyski i amortyzacja nie są tożsame z kwotami jakimi obydwoje właściciele mogli w rzeczywistości dysponować z tego źródła. Środki te należały bowiem do aktywów firmy i były spożytkowane na jej działalność. Z analizy zestawienia wypłat na rzecz właścicieli z przedsiębiorstwa [...] oraz innych przychodów uzyskanych w latach 1999-2003 organ odwoławczy wyliczył, iż łączne przychody z tych tytułów wynosiły [...] zł. Natomiast wydatki poniesione w tym okresie z uwzględnieniem zdarzeń wynikających z dostępnych organom podatkowym dokumentów wyniosły łącznie [...] zł. Na podstawie dokumentów bankowych organ odwoławczy wyliczył, że małżonkowie K. w całym roku 2004 z rachunków wypłacili łącznie kwotę [...] zł. Część tych wypłat realizowana była z bieżących wpływów na konta w łącznej wysokości [...] zł. Zatem zrealizowane wypłaty w kwocie [...] zł pochodziły ze środków, którymi mogli dysponować na początek roku 2004. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w analizie dotyczącej ustalenia wysokości środków, jakimi Państwo T. i J.K. mogli dysponować na dzień [...].01.2004 r., wypłat na rzecz właścicieli dokonanych w roku 1998 wynikających ze sprawozdania o przepływach środków pieniężnych za 1998 rok i rozpoczęcie analizy od roku 1999, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż z przedłożonego przez podatników sprawozdania wynika, iż w tamtym roku właściciele wypłacili z przedsiębiorstwa kwotę [...] zł, jednocześnie w tym roku do przedsiębiorstwa [...] został przez właścicieli wprowadzony środek trwały o wartości [...] zł, którego pozyskanie musiało wiązać się z poniesieniem wydatku z majątku znajdującego się poza przedsiębiorstwem. Zatem mało prawdopodobnym jest, aby środki wypłacone z przedsiębiorstwa na rzecz właścicieli w 1998 roku mogły służyć finansowaniu wydatków w okresie późniejszym, Odnosząc się do zarzutu błędnego przyjęcia w analizie po stronie wydatków za lata 1999-2003 kwoty [...] zł, (inwestycje w [...] sp. z o.o. i udzielenie pożyczki tej spółce) twierdzenie skarżącego, iż z tytułu objęcia tych udziałów nie poniósł wydatków organ uznał za nieuzasadnione. Wskazał, iż z analizy wysokości należnych udziałowcom odsetek naliczonych od pożyczki wynika, iż pożyczka została udzielona spółce przez T. i J. K. na początku roku 2003, co jednocześnie świadczy o poniesieniu wydatku w tym okresie. Za nieuzasadniony uznano zarzut bezzasadnego żądania przedstawienia dokumentów potwierdzających fakt uzyskania przez skarżącego dochodów ze źródeł posiadających walor legalności z lat 1978-1989 oraz fakt przetrzymywania tych środków do roku 2004. Na okoliczności uzyskiwania dochodów w tych latach oraz ich przetrzymywania do roku 2004 powoływał się skarżący w trakcie prowadzonego postępowania i to na nim spoczywał obowiązek udowodnienia, iż faktycznie okoliczności te miały miejsce. Ustosunkowując się do wskazanych przez skarżącego źródeł pokrycia dopłat do kapitału, którymi były dochody z działalności prowadzonej od 1978 roku, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za wiarygodne zeznania skarżącego poczynione podczas przesłuchania, dotyczące uzyskiwania dochodów w tych latach. Jednak według organu uzyskiwane z tej działalności środki były na bieżąco inwestowane w rozwój firmy i budowę nowych fabryk. Za mało prawdopodobne organ uznał, iż przy znacznej skali inwestycji w działalność gospodarczą oraz rozwój przedsiębiorstwa [...], skarżący mógł dysponować wolnymi środkami zamrożonymi w gotówce, gromadzonymi w twardej walucie, pochodzącymi z okresu handlu złomem, przetrzymywanymi poza systemem bankowym w celu sfinansowania wówczas bliżej nie określonego celu, jakim później, tj. w 1998 r. okazała się "pożyczka ukraińska" w kwocie [...] USD. Również za mało prawdopodobne organ odwoławczy uznał, by środki uzyskane z tytułu działalności w ramach przedsiębiorstwa [...] oraz [...] N. T., jak również dochody uzyskane przez skarżącego, mogły pozostać do dyspozycji skarżącego do końca roku 2003. Dyrektor IS zauważył, że ze sprawozdania z przepływów pieniężnych za rok 1998 wynika, iż pokaźnym źródłem finansowania wydatków związanych z działalnością firmy [...] były kredyty bankowe. Łączne potrzeby pożyczkowe firmy w tym okresie wynosiły z tytułu kredytów długoterminowych [...] zł a z tytułu kredytów krótkoterminowych [...] zł. Zatem twierdzenie Strony, iż przetrzymywała do roku 1998 poza firmą środki pieniężne pochodzące z okresu działalności w G. oraz z handlu złomem, które umożliwiały udzielenie "pożyczki ukraińskiej" jest mało prawdopodobne, przy jednoczesnym posiadaniu dużych potrzeb pożyczkowych na rozwój własnej bardzo dochodowej działalności. Opisane przez skarżącego zachowanie organ oceniła jako stojące w sprzeczności z doświadczeniem życiowym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie negował przy tym faktu, iż podatnik mógł przechowywać oszczędności w domu, (czy też w sejfie w siedzibie [...]) jednakże uznał iż wiarygodność takich twierdzeń podatnika musi być oceniona przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności sprawy, a więc możliwości zgromadzenia środków finansowych oraz ich przetrzymywania poza systemem bankowym, gdzie znaczenie ma wielkość tych środków, czas i miejsce przetrzymywania, czy też zabezpieczenie przed utratą. Organ odwoławczy wskazał nadto, że także przesłuchani świadkowie nie potrafili podać miarodajnych informacji w zakresie zasobów finansowych T. K., które miałyby umożliwić mu posiadanie poza majątkiem przedsiębiorstwa [...] w 1998 r. wolnych środków pieniężnych w wysokości [...] USD. Wiedzy takiej nie posiadała także żona Pani J. K., która przesłuchana w dniu [...].08.2011 r. zeznała, iż nie potrafi powiedzieć jaką kwotą pieniędzy w gotówce dysponowali wraz z mężem w roku 1998 oraz, że należące do niej i jej męża środki pieniężne przechowywane były na pewno w banku, jak również mąż zawsze miał do dyspozycji jakąś gotówkę w sejfie w firmie. Jednakże małżonka Strony nie zeznała, że kiedykolwiek widziała kwotę [...] USD przechowywaną w sejfie. Odnosząc się do wskazanego źródła finansowania, jakim była "pożyczka ukraińska", Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż skarżący powołał się na to źródło po raz pierwszy w zastrzeżeniach do protokołu kontroli, nie okazując żadnych dokumentów z tym związanych. Jego zdaniem moment, w którym zostały przedłożone stosowne dokumenty oraz fakt powołania się na nowe okoliczności faktyczne, nieznane organowi pierwszej instancji, nie pozostaje bez znaczenia dla oceny ich wiarygodności. Wiele uwagi organ odwoławczy poświęcił uzasadnieniu tego, że nie uwzględniono, by skarżący mógł udzielić pożyczki w kwocie [...] USD. Organ przeprowadził w tym celu analizę zeznań świadków, powołał się też na wymogi prawa dewizowego, których spełnienia skarżący nie wykazał. Stwierdził przy tym, że jeśliby nawet przyjąć, iż do zawarcia umowy doszło, to skarżący nie uprawdopodobnił, iż środki na jej udzielenie pochodziły ze źródeł posiadających walor legalności. Zatem powoływane przez Stronę źródło finansowania w postaci "pożyczki ukraińskiej" nie może być uznane, jako źródło finansowania poniesionych wydatków pochodzące ze źródeł posiadających walor legalności. Ponieważ w roku 2004 ze spółki nie dokonywano wypłat na rzecz właścicieli jako źródło finansowania poniesionych wydatków należało uznać wyłącznie oszacowaną kwotę środków, jakimi Państwo T. i J. K. mogli dysponować na dzień [...].12.2003 r. Jednakże, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej jako źródło finansowania dodatkowo uznać należy odsetki od środków zgromadzonych przez Pana T.K. na rachunkach bankowych. Odsetki naliczone przez bank od środków zdeponowanych na rachunkach bankowych, bez względu na źródło pochodzenia środków, od których zostały naliczone stanowią bowiem legalne źródło przychodu. Łączna kwota odsetek wynikająca z przedłożonych w toku postępowania dowodów bankowych wynosiła [...] zł. O taką też kwotę w stosunku do decyzji organu I instancji skorygowano przychody 2004 roku pochodzące ze źródeł posiadających walor legalności. Organ odwoławczy wyjaśnił zasadność posłużenia się sprawozdaniami finansowymi za okres od 2000 roku, powołując się na z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 z późn. zm.), zgodnie z którym księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i na bieżąco. Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1 dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych, które dokumentują. Za nieuzasadnieniony uznano zarzut nieuzasadnionego potraktowania ksiąg za dowód potwierdzający przepływy pomiędzy podatnikiem a firmą. Każda bowiem wypłata na rzecz właścicieli, podobnie jak każda inna operacja gospodarcza podlega obowiązkowej ewidencji w księgach rachunkowych firmy i ma odzwierciedlenie w sporządzanych przez firmę sprawozdaniach. I nie ma tu znaczenia, czy wypłaty te realizowane są za pośrednictwem banku czy też w formie gotówkowej. Odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącego sformułowanych w piśmie z dnia [...].06.2012 r. organ odwoławczy uznał, że dowody operacji finansowych świadka Zięby nie stanowią wiarygodnego dowodu potwierdzającego podnoszoną okoliczność. Dowody te bowiem potwierdzają jedynie, iż Pan Z. mógł dysponować w 2000 r. gotówką, którą mógł wydatkować również na inne cele, niekoniecznie zakup waluty od skarżącego. Z tego powodu dowody te nie wykazują istotnego związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym. W zakresie natomiast wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z rocznych zeznań złożonych w urzędach skarbowych przez T. K. z prowadzonej działalności gospodarczej w latach dawniejszych, oraz co do formy opodatkowania skarżącego, organ zauważył, że przeprowadzenie wnioskowanego dowodu na podstawie państwowych zasobów archiwalnych jest niemożliwe, bo dokumentacja ta nie wchodzi w skład państwowego zasobu archiwalnego i nie podlega przekazaniu do archiwów państwowych. Odnośnie dowodów z rocznych zeznań podatkowych za lata 1998-2003 organ zauważył, iż wysokość środków pieniężnych jakimi dysponował skarżący, a pochodzących z [...] wynika ze sprawozdań z przepływów pieniężnych [...]. Zatem okoliczność dotycząca wysokości środków jakimi Pan K. dysponował poza przedsiębiorstwem (a pochodzących z tego źródła) potwierdzona jest innymi dowodami. Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, co następuje: Odnośnie zarzutu niesłusznego ustalenia podatku poprzez zastosowanie stawki 75 %, skutkującej pozbawieniem mienia mającym cechy konfiskaty majątku, w przypadku gdy środek ten nie był konieczny i nieodzowny do zrealizowania zasady powszechnego opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż organy podatkowe miały możliwość ustalenia zobowiązania według stawki wynikającej ze skali podatkowej po zakwestionowaniu zeznania podatkowego złożonego przez Stronę za rok 2004, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż możliwość ustalenia podatku z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wynika wprost z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdy poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach wcześniej zgromadzonych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, organy podatkowe mają prawo ustalić podatek według stawki 75 %. Przychody z tego źródła stanowią odrębne źródło przychodu, którego nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Zatem postępowanie w zakresie ustalenia nieujawnionym źródeł może być prowadzone niezależnie od postępowania wymiarowego, gdyż dotyczy opodatkowania dochodów z dwu odrębnych źródeł. Z powyższego wynika, iż przeprowadzenie wcześniejszej kontroli rzetelności deklarowanych przez Stronę dochodów za rok 2004 bez względu na jej wynik, nie miałoby wpływu na ustalenia w zakresie nieujawnionych źródeł przychodów. Wynika to z faktu, że deklarowane dochody uzyskane przez małżonków T. i J. K. z działalności firmy [...] nie brały udziału w finansowaniu wydatków tego okresu. Zatem zarzut naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz zasady praworządności określonej w art. 2, 7, 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej uznano za nieuzasadniony. Za bezpodstawne uznano też zarzuty naruszenia art. 42 ust. 3, 46 i 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Organy podatkowe nie orzekały w niniejszym postępowaniu o winie podatnika, lecz o wysokości podatku nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, nie orzekały również o przepadku rzeczy czy też nie ograniczały Stronie prawa własności. Odnośnie zarzutu przewlekłości postępowania Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w niniejszym postępowaniu organy podatkowe dołożyły wszelkich starań aby dokładnie wyjaśnić sprawę. Po drodze napotykały na liczne trudności zarówno ze strony podatnika, związane z sukcesywnym, niepełnym przedstawianiem materiału dowodowego jak i ze strony innych organów udzielających informacji w sprawie. Należy zauważyć, iż w sprawie badanych było wiele wątków, dwukrotnie występowano do ukraińskiej administracji podatkowej, przesłuchiwano stronę, wielu powołanych świadków a czynności te wymagały odpowiedniego czasu, zwłaszcza w sytuacji, gdy po przeprowadzeniu postępowania dowodowego wnioskowanego przez skarżącego pojawiały się kolejne wnioski dowodowe. Odnosząc się do zarzutu przedwczesnego wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy zauważył, iż za datę doręczenia postanowienia wydanego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej należy uznać dzień [...].11.2010 r., tj. dzień doręczenia postanowienia pełnoletniemu sąsiadowi, który podjął się oddania przesyłki adresatowi i pokwitował odbiór przesyłek. Przy doręczeniu postanowienia, w związku z nieobecnością adresata pod wskazanym adresem do doręczeń, dochowano wszelkich wymogów, wynikających z treści art. 149 Ordynacji podatkowej, w tym prawidłowo zawiadomiono pełnomocnika strony o pozostawieniu pisma u sąsiada, który podjął się oddania przesyłki adresatowi. W celu uzyskania pewności co do powzięcia przez pełnomocnika informacji o doręczeniu przesyłek sąsiadowi, w dniu [...].11.2010 r. wysłano za pośrednictwem fax i poczty elektronicznej stosowne informacje. Zatem wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji w dniu [...].12.2010 r. nie było przedwczesne. Odnosząc się do zarzutów naruszenia zasad postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż organy podatkowe obydwu instancji w sposób prawidłowy prowadziły postępowanie podatkowe. Organ odwoławczy po wstępnej analizie akt sprawy w wyniku rozpatrzenia odwołania uznał, iż należy uzupełnić materiał dowodowy. W tym celu przeprowadził postępowanie uzupełniające w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, w którym ustosunkował się do wszystkich przedstawionych przez Stronę dowodów i podnoszonych kwestii, mogących świadczyć o uzyskaniu przez Stronę przychodów, a także o posiadaniu środków oraz oszczędności zezwalających na sfinansowanie ponoszonych wydatków. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania sformułowanego w piśmie z dnia [...].10.2011 r., organ odwoławczy zauważył, iż w toku postępowania strona sukcesywnie składała kolejne wyjaśnienia i wnioski dowodowe, chcąc dopasować się do ustaleń organu podatkowego i skutków wynikających z przedstawionego stanowiska w zakresie oceny dowodów. Ustawodawca na gruncie art. 229 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość prowadzenia postępowania dodatkowego samodzielnie przez organ odwoławczy lub zlecenie jego przeprowadzenia organowi pierwszej instancji. Wybór formy, w jakiej postępowanie to będzie prowadzone należy do wyłącznej kompetencji organu odwoławczego. Przy tym, rola organu pierwszej instancji prowadzącego na zlecenie organu odwoławczego postępowanie dodatkowe sprowadza się do roli organu pomocy prawnej. Może on działać tylko i wyłącznie w ramach i granicach określonych treścią postanowienia wydanego na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej i nie może ich naruszać. W sensie procesowym więc, "gospodarzem" prowadzonego postępowania jest organ odwoławczy, który w tym trybie zbiera dowody, ocenia je, ustala na ich podstawie fakty, a następnie ich konsekwencje prawne adresowane do stron postępowania. W ocenie organu drugiej instancji nie doszło w tym przypadku do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania gdyż kompetencje kasacyjne organu odwoławczego mają charakter wyjątkowy i determinowane są zaistnieniem przesłanek określonych w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. W ich świetle, wydanie przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia nastąpić może, co do zasady, w sytuacji gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo postępowanie to nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, przy równoczesnym braku podstaw do zastosowania art. 229 Ordynacji podatkowej, albo postępowanie to przeprowadził, ale z oczywistym naruszeniem przepisów procesowych. W przedmiotowej sprawie dowód w postaci umowy pożyczki pojawił się dopiero po wydaniu przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji, w związku z czym zaistniały przesłanki do przeprowadzenie w odniesieniu do niego dodatkowego, uzupełniającego postępowania w celu jego zbadania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Z powyższego wynika, że obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne merytoryczne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Rozwinięciem i konkretyzacją zasady dwuinstancyjności są przepisy o postępowaniu odwoławczym. Wynika z nich m.in. ograniczenie możliwości uchylenia decyzji przez organ odwoławczy w celu przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy może to uczynić wyłącznie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części. Z powyższego wynika, iż w postępowaniu odwoławczym można wziąć pod uwagę fakty i dowody niezbadane przez organ pierwszej instancji, jeżeli służą one ustaleniom istotnym z punktu widzenia przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia sprawy będącej przedmiotem postępowania przed organem pierwszoinstancyjnym. W takim przypadku nie można mówić o przekroczeniu granic rozpoznania sprawy i naruszeniu zasad dwuinstancyjności postępowania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 130 Ordynacji podatkowej sformułowanego w piśmie Strony z dnia [...].10.2011 r., na podstawie którego inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej R. C. winien być wyłączony od udziału w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, gdyż brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, co wyczerpuje przesłankę, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż zarzut ten jest nieuzasadniony. Przesłanką wyłączenia na mocy przepisu art. 130 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa jest udział pracownika w wydaniu zaskarżonej decyzji. Wyrażenie "udział" w wydaniu zaskarżonej decyzji trzeba odnieść do stadium decyzyjnego postępowania podatkowego. Wydanie decyzji trzeba w tym wypadku rozumieć zgodnie z art. 211 i 212. W art. 130 nie chodzi zatem ani o prowadzenie sprawy, ani o podejmowanie w niej czynności dowodowych, lecz o prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy. W niniejszej sprawie decyzję organu pierwszej instancji wydał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Pan A.O.. Zlecone organowi I instancji czynności nie były czynnościami wydania decyzji przez organ odwoławczy, lecz zmierzały jedynie do zgromadzenia materiału dowodowego w zakresie wskazanym w postanowieniu wydanym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutu zawartego w piśmie z dnia [...].09.2012 r. dotyczącego niewłączenia do akt sprawy oceny prawnej materiału dowodowego oraz wniosków podatkowych wynikających z zebranego do tej pory materiału dowodowego, co zdaniem strony uniemożliwia wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, gdyż Strona nie ma obowiązku przedstawiać organom podatkowym materiału szerszego niż niezbędny i konieczny do ochrony swojego interesu prawnego. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż organy podatkowe orzekają w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego w drodze decyzji. Organy podatkowe z udziałem strony postępowania, na podstawie dowodów ustalają stan faktyczny, po ocenie którego podejmowane jest rozstrzygnięcie w oparciu o przepisy prawa. W interesie strony jest zatem bezwarunkowe przedstawienie dowodów potwierdzających fakty, które w rzeczywistości miały miejsce, zwłaszcza w sytuacji, gdy ich udowodnienie ma korzystny wpływ na sytuację podatkową Strony. Zatem twierdzenie pełnomocnika, iż przedstawienie nowych dowodów uzależnia od oceny czy przedstawione dotychczas dowody okazały się wystarczające do udowodnienia faktu, że poniesione wydatki miały pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania nie znajduje uzasadnienia. W konkluzji za podstawę ustalenia Panu T. K. wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004r. przyjęto zatem kwotę [...] zł tj. 50% kwoty [...] zł stanowiącej ogólną wysokość przychodów małżonków J. i T. K. uzyskanych z nieujawnionych źródeł przychodów. Obliczone od powyższej kwoty zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r., według stawki 75% wynosi [...] zł. 5. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł skarżący reprezentowany przez radcę prawnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił: 1. naruszenie art. 229 i 233 § 2 O.p. w zw. z art. 127 O.p. przez zlecenie przez organ odwoławczy przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zamiast uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania mu sprawy do ponownego rozpatrzenia, pomimo, iż uzupełnienie postępowania w istocie polegało na przeprowadzeniu przez organ II instancji za pomocą organu I instancji postępowania dowodowego w co najmniej znacznej części, co skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania; 2. naruszenie art. 229 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 w zw. z art. 125 § 1 O.p. przez zlecenie wykonania uzupełniającego postępowania dowodowego organowi I instancji w sytuacji, gdy naruszało to zasadę wzbudzania zaufania strony do organów podatkowych, zasadę bezpośredniości oraz zasadę szybkości postępowania; 3. naruszenie art. 131 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego przez pracownika wyłączonego od udziału w sprawie z mocy ustawy, ewentualnie naruszenie art. 229 w zw. z art. 121 § 1, art. 127 i art. 131 § 3 w zw. z odpowiednio stosowanym art. 131 § 1 pkt 6 O.p. przez przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego zleconego organowi I instancji przez pracownika organu I instancji, który w całości przeprowadził postępowanie kontrolne oraz sporządził protokół kontroli, którego treści wiernym odbiciem była decyzja organu I instancji, a więc pracownika, który powinien być wyłączony od udziału w tym postępowaniu; 4. naruszenie art. 200a § 1 pkt 1 w zw. z art. 229, 127 i 123 § 1 O.p. przez nieprzeprowadzenie rozprawy z urzędu mimo spełnienia przesłanek zawartych w tym przepisie; 5. naruszenie art. 20 ust. 3 updof przez jego błędną wykładnię, poprzez oparcie decyzji na twierdzeniu, iż skarżący nie udowodnił źródeł pochodzenia ustalonej przez organ nadwyżki zgromadzonego przez niego majątku i poniesionych wydatków nad przychodem uzyskanym w roku 2004 w sytuacji, gdy wobec uprawdopodobnienia przez skarżącego istnienia źródeł pochodzenia tej nadwyżki, ciężar dowodu przeciwnego przeszedł z powrotem na organ podatkowy, wobec czego to nie skarżący, ale Dyrektor IS winien udowodnić, iż wskazane przez podatnika źródła przychodów nie mogły stanowić źródła posiadanych przez niego w roku 2004 środków finansowych wystarczających do wyjaśnienia ustalonych przez organ wydatków skarżącego oraz zgromadzonego przez niego mienia; 6. naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 235 O.p. poprzez wybiórczą, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego myślenia oraz skrajnie niekorzystną dla podatnika ocenę materiału dowodowego, przejawiającą się w: a. nieuwzględnieniu, iż w wyniku dokonania inwestycji w cementownię w Wierzbicy, skarżący uzyskał do dwudziestokrotnego zwrotu inwestycji dzięki sprzedaży elementów uzyskanych z jej nabycia ze znacznym przebiciem, co nie podlegało negacji organu i jest zgodne z zeznaniami licznych świadków, a tym samym nieuwzględnieniu, iż z tego tytułu w miejsce [...] USD podatnik mógł dysponować kwotą rzędu [...] do [...] USD, która wystarczała tak na dalsze jego spożytkowanie w kolejnych inwestycjach, jak i równoległe gromadzenie kapitału poza systemem bankowymi i mogła stanowić źródło pożyczki udzielonej przez skarżącego l.M.; b. nieuwzględnieniu innych przychodów podatnika, w tym ze sprzedaży udziałów w [...] N. T. oraz ze sprzedaży waluty w USD za kwotę [...] zł na rzecz S. Z., mimo istnienia w tym zakresie oświadczeń strony oraz zeznań świadków, c. zupełnie dowolnym przyjęciu, iż dochody uzyskiwane przez skarżącego z szeregu przedsiębiorstw prowadzonych przez niego lub z jego udziałem w latach poprzedzających rok, za który wymierzono zobowiązanie podatkowe, zostały w całości spożytkowanie przez skarżącego na inwestycje, pomimo, iż nie wynikało to z zeznań świadków oraz nie zostało poparte żadnymi dowodami, d. odmawianie wiary zgodnym zeznaniom licznych świadków co do przychodów podatnika, gromadzenia poza systemem bankowych znacznych oszczędności przez podatnika oraz udzielania i zwrotu tzw. pożyczki "ukraińskiej" jedynie z uwagi na fakt, iż świadkowie nie byli w stanie stwierdzić konkretnych kwot, lecz ich zeznania pozostawały zbieżne tak ze sobą, jak i z dokumentami przedłożonymi w sprawie oraz oświadczeniami podatnika, e. niewskazania, czy podatnik w dniu 1 stycznia 2004 r. dysponował kwotą uzyskaną ze zwrotu pożyczki przez [...] sp. z o.o. i ceny ze sprzedaży udziałów tej spółki, co uniemożliwia kontrolę zaskarżonej decyzji w tym zakresie; 7. naruszenie art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i 188 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych wskazanych w piśmie z dnia [...].06.2012 r., a oznaczonych numerami od [...] do [...], oraz nieprzeprowadzenie innych dowodów wnioskowanych przez stronę, pomimo, iż wnioski te miały na celu dalsze uprawdopodobnienie wskazywanych przez skarżącego źródeł pochodzenia środków posiadanych przez podatnika z końcem roku 2003, wobec czego były zasadne w rozumieniu wskazanych przepisów; 8. naruszeniu art. 120, 122, art. 180 § 1, 187 § 1 i 188 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego ustalić rozmiar działalności prowadzonej przez skarżącego w okresie od końca lat 70. XX wieku do początku XXI wieku w sytuacji, gdy z informacji zebranych w toku postępowaniu jasno wynikało, iż rozmiary prowadzonej przez skarżącego działalności były gigantyczne, zaś podatnik uprawdopodobnił fakt osiągania znacznych przychodów (liczonych w milionach dolarów) oraz gromadzenia znacznych oszczędności, co winno skłonić organ do dokładnego ustalenia, jakie kwoty były wydatkowane na inwestycje i czy istnieją podstawy by przyjąć, jak uczynił to organ odwoławczy, iż przychody pochodzące z lat 90. XX wieku zostały w całości zużytkowane na inwestycje związane z prowadzoną działalnością gospodarczą; 9. naruszenie art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 192 i 187 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i 123 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego "po zakończeniu postępowania dowodowego" (s. [...] uzasadnienia decyzji Dyrektora IS) pomimo, iż w dniu zapoznania się z materiałem dowodowym przez pełnomocnika skarżącego ([...] września 2012 r.) nie było stronie wiadome (co strona sygnalizowała), czy postępowanie dowodowe istotnie się zakończyło, bowiem organ nie wypowiedział się w przedmiocie szeregu wniosków dowodowych, co uniemożliwiło skarżącemu ocenę celowości zgłaszania dalszych wniosków dowodowych; 10. naruszenie art. 68 § 2 i 4 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine w zw. z art. 235 O.p. i art. 208 § 1 poprzez orzeczenie co do istoty sprawy po uchyleniu decyzji organu I instancji, pomimo, iż przy prawidłowej wykładni art. 68 § 4 w zw. z art. 233 § 1 pkt a O.p. organ winien dojść do wniosku, iż w związku z przedawnieniem zobowiązania postępowanie jako bezprzedmiotowe należy umorzyć. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie powtarzając argumentację z zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. 7.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 7.2. Na wstępie należy zauważyć, że organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie określił wzorzec postępowania w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 20 ust. 3 updof. Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych zasobów finansowych, które to wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Jeśli poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia. Tak więc z prawidłowo zakreślonych przez organy ram postępowania w sprawie wynika, że fundamentalnymi kwestiami do określenia w tego rodzaju postępowaniu, są wydatki podatnika w danym roku i zgromadzone w tym roku zasoby z jednej strony, a z drugiej wykazanie zasobów zgromadzonych wcześniej i ich legalnego pochodzenia. Wykazanie tych ostatnich zależy od inicjatywy dowodowej podatnika, nie zwalnia jednak organów podatkowych z obowiązku rzetelności i wszechstronności w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego przy uwzględnieniu inicjatywy dowodowej podatnika. Braki w ustaleniu najistotniejszych okoliczności sprawy – w tym wypadku okoliczności dotyczących zgromadzenia przez skarżącego zasobów finansowych przed 2004 rokiem – należy uznać za równoznaczne z brakiem ustaleń co do istoty sprawy. Konieczność dokonania ustaleń faktycznych co do tej kwestii, zwłaszcza gdy wziąć pod uwagę powoływane przez skarżącego dochody (przychody) z prowadzonej przez [...] lat działalności gospodarczej w znacznym zakresie, należy uznać za konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części w rozumieniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Użycie słowa "może" nie oznacza jednak całkowitej dowolności organu. Stosowanie tego przepisu wymaga uwzględnienia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 Ordynacji podatkowej, która to zasada znajduje umocowanie w konstytucyjnie określonym w art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej prawie obywatela do rozpoznania sprawy przez organy w dwóch instancjach. W świetle art. 127 O.p. i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, a ewentualnych braków nie można uzupełnić w trybie art. 229 O.p. z przyczyn leżących po stronie organu podatkowego I instancji (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 1484/09, opubl. CBOSA; S. Sadocha, Zasada dwuinstancyjności postępowania, Pr.i P.-WS. 2008 Nr 4 s.32). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1.02.2013 r. sygn. akt I FSK 337/12: Prowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy ma ustawowo zakreślone granice, których nie można przekraczać bez naruszenia zasady dwuinstancyjności. Łączna wykładnia art. 229 O.p. i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi podatkowemu I instancji do ponownego rozpatrzenia (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 89/12, opubl. CBOSA). O tym zaś, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA: z dnia 28 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1048/10; z dnia 18 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1559/11, opubl. CBOSA). Sytuacja, która zaistniała w przedmiotowej sprawie jest sprzeczna z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego albowiem ciężar najistotniejszych ustaleń faktycznych wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy spoczął wyłącznie na organie odwoławczym. Należy zauważyć, że postępowanie organu I instancji było oczywiście wadliwe. Organ ten ani razu w toku postępowanie nie wezwał w istocie skarżącego do wskazania wielkości jego zasobów zgromadzonych na początku kontrolowanego okresu, koncentrując się na samych tylko przychodach i wydatkach 2004 r. oraz obrotach na rachunkach bankowych w tym roku. Wzywał ogólnie do podania źródeł uzyskanych w 2004 r. dochodów i takie źródła skarżący na wskazanych formularzach przedstawiał. Zwraca przy tym uwagę początkowo niewielka aktywność organu co do szybkości postępowania, gdzie w okresie pierwszych trzech miesięcy postępowania wystosowano do skarżącego dwa wezwania dotyczące złożenia podstawowych informacji o wydatkach i dochodach 2004 r. Nie można przy tym skarżącemu zarzucić opóźniania postępowania na tym etapie. Skarżący wezwany we wrześniu 2010 r. do wskazania źródeł pokrycia wydatków na kapitał własny poinformował, że źródłami tymi była 30-letnia działalność gospodarcza, przy czym tabelarycznie wskazał przychody dochody i amortyzację tylko od 1998 r. Podał też, że lokował pieniądze w akcje, precjoza, walutę i oświadczył, że może na to przedstawić dowody z zeznań świadków. Powoływał się też na przychód w postaci ceny za sprzedanie udziałów w [...] sp. z o.o. i przychody z tytułu zwrotu pożyczki przez tę spółkę w roku 2003 w łącznej kwocie ponad [...] zł. Tak więc już wtedy skarżący sygnalizował wnioski dowodowe co do okoliczności związanych z gromadzeniem zasobów i ich pochodzeniem. Ostatecznie wnioski te skonkretyzował już po przedstawieniu protokołu z kontroli wskazując konkretnych świadków, wniósł też o przeprowadzenie dowodu z umowy pożyczki ([...] USD). O ile słusznie organy zauważyły, że zgodnie z art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej kontrolę podatkową kończy doręczenie protokołu, to należy jednak zauważyć, że nie kończy to postępowania kontrolnego, które zgodnie z przepisami art. 24 ustawy o kontroli skarbowej trwa dalej aż do wydania decyzji. Złożenie wniosków dowodowych w zastrzeżeniach do kontroli w żadnym razie nie zwalniało więc organów z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego. Oddalenie wniosków dowodowych skarżącego w zakresie okoliczności, zwłaszcza w zakresie których zobowiązany był do inicjatywy dowodowej stanowiło oczywiste naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Op), zasady czynnego udziału stron (art. 123 Op) oraz przepisów szczególnych dotyczących postępowania dowodowego – art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Z przeprowadzenia dowodów z umowy pisemnej nie zwalniała przy tym okoliczność, że w chwili złożenia pierwszego takiego wniosku skarżący jeszcze tej umowy nie przedstawił. Co znamienne, organ I instancji przeprowadził takie same dowody w analogicznym postępowaniu dotyczącym skarżącego i jego żony za rok 2005. Presja czasowa co do wydania decyzji przed upływem podstawowego terminu przedawnienia zobowiązania nie może zwalniać organów z respektowania podstawowych norm postępowania podatkowego służących ochronie praw podatnika. Tak więc w ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wskazaną znaczną wadliwość postępowania pierwszoinstancyjnego dotyczącą najistotniejszej jego części Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej przez to, że zamiast uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpoznania, orzekł reformatoryjnie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Wobec wagi powyższego zarzutu drugorzędne znaczenie ma kwestia naruszenia art. 229 Op. I ten przepis nie może być interpretowany i stosowany w oderwaniu od zasady dwuinstancyjności. Upoważnienie organu I instancji do przeprowadzenia postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie nie może prowadzić do naruszenia zasady dwuinstancyjności polegającego na tym, że uzupełnienie materiału dowodowego będzie dotyczyć najistotniejszych, najobszerniejszych dla postępowania okoliczności w takim zakresie, w jakim należało to do istoty obowiązków organu I instancji. A tak stało się w tej sprawie. Podkreślić w tym miejscu należy, że sam organ odwoławczy na wstępie postępowania odwoławczego oceniał wyniki postępowania pierwszoinstancyjnego jako nieuzasadniające wydanej decyzji stwierdzając w piśmie z [...] sierpnia 2011 r. do Dyrektora UKS: "Zdaniem DIS zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, iż przyjęty do ustalenia dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. wartości przychodów oraz wartości zgromadzonego mienia zostały ustalone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego". W ocenie sądu naruszeniem przepisu art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej było wyznaczenie do wykonania czynności zleconych na podstawie art. 229 Op inspektorów skarbowych, którzy prowadzili postępowanie kontrolne i podatkowe w I instancji, prowadzące wprost do wydania decyzji, sporządzili protokół, ustosunkowali się do zastrzeżeń do protokołu, podpisali się pod postanowieniami dowodowymi. Należy zauważyć, że o ile w art. 130 §1 pkt 6 Op mowa jest o pracownikach "biorących udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" o tyle w art. 240 § 1 pkt 3 za podstawę wznowienia postępowania uznaje się "wydanie decyzji przez pracownika podlegającego wyłączeniu". Sąd dostrzega różnicę pomiędzy tymi sformułowaniami i przyjmuje, że w specyfice postępowania kontrolnego dokonywanego na podstawie przepisów ustawy o kontroli skarbowej (przy uwzględnieniu art. 38 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej) i związanej z tym kontroli podatkowej, prowadzących do wydania decyzji, w okolicznościach tej sprawy w odniesieniu zwłaszcza do inspektora R.C. doszło do naruszenia wskazanego przepisu przez, to że brał on udział w istotnej części postępowania odwoławczego. Nadawało to tym bardziej całemu postępowaniu cechy faktycznego postępowania jednoinstancyjnego i naruszało zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Niezależnie od powyższych naruszeń przepisów postępowania, które w ocenie sądu mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prawidłowe przeprowadzenie dwuinstancyjnego postępowania uwzględniając inicjatywę dowodową skarżącego mogło prowadzić do innych ustaleń, co do możliwych do zgromadzenia przezeń zasobów finansowych do końca 2004 r. należy wskazać na inne jeszcze istotne naruszenia. Organy w obu instancjach przyjęły niejako założenie, że skarżący otworzył rok 1998 r. z zerowym kontem. Wszelkie wyliczenia organów oparte były na rozliczeniach jego przychodów, zysków i wydatków od 1998 r. Prowadziło to do wykluczenia niejako, że np. jakiekolwiek wydatki od 1998 r. w tym kwoty zainwestowane i pożyczone spółce [...] sp. z o.o. mogły pochodzić z zasobów zgromadzonych wcześniej. Takie ustalenie naruszało dopuszczalną swobodę w ocenie materiału dowodowego wyznaczoną art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem postępowaniem nie były objęte lata przed 2004 r. Niewystarczające są przy tym będące wyrazem ocen i domysłów, a nie ustaleń faktycznych stwierdzenia, że skarżący wprawdzie uzyskiwał znaczne dochody przed 1998 r. (czemu organy nie przeczą), jednak nic nie mógł z nich zaoszczędzić na dalsze lata, bo dużo inwestował w nowe fabryki. Przecież nie można wykluczyć, a nawet jest to często spotykane w praktyce gospodarczej, że nowe kolejne przedsięwzięcia inwestycyjne realizowane są z dotychczasowych, w tym z odpisów amortyzacyjnych. Nieuprawniony jest też wniosek, że przy działalności gospodarczej o obrotach przekraczających nawet [...] złotych rocznie i rocznych inwestycjach idących w [...], zaciąganie kredytów obrotowych czy inwestycyjnych przesądza o braku własnych wolnych środków właściciela. Wobec powyższych uwag za sprzeczne z zasadami logiki i nieuprawnione należy uznać dokonane przez organy obu instancji ustalenie, że z jednej strony wprawdzie skarżący (wraz z żoną) w 2003 r. uzyskali ze sprzedaży [...] sp. z o.o. i ze zwrotu od tej spółki pożyczki kwotę [...] zł, jednak na koniec tego roku mogli dysponować z tej kwoty tylko sumą [...] zł, na co wskazują zestawienia dokonane przez organy, w których przyjęto, że wydatki na tę pożyczkę i inwestycję pochodziły z okresu 1999-2003r. Budzą też wątpliwość Sądu i są niewystarczająco uzasadnione ustalenia organów dotyczące gromadzenia środków i wydatkowania pieniędzy przez skarżącego oparte wyłącznie na sprawozdaniach finansowych [...] sp z o.o. w okresie lat 1999-2003. O ile organy co do roku 2004 dla takich ustaleń potrzebowały szczegółowych danych z ksiąg rachunkowych i nie opierały takich ustaleń tylko na przekazanym na początku postępowania sprawozdaniu finansowym za 2004 r., to nie wyjaśniały – mimo zgłaszanych w tym zakresie przez skarżącego zastrzeżeń – dlaczego w zakresie lat wcześniejszych wystarczające były dane tak ogólne. Oceniając za nieudowodnione osiąganie przez skarżącego dochodów sprzed 1999 r. organy przekroczyły więc zasadę swobodnej oceny dowodów. Nie jest uprawnione wyciąganie negatywnych konsekwencji z tego powodu, że skarżący nie był w stanie udokumentować tych dawniejszych lat. Organ sam nie był w stanie zrealizować wniosków dowodowych skarżącego w tym zakresie co do sprawozdań finansowych i zeznań skarżącego dotyczących tego okresu, bo nie ma obowiązku ich przechowywać. Skarżący też takiego obowiązku nie miał. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 kwietnia 2011 r. (II FSK 1956/09, LEX nr 1079979), nie można tłumaczyć braku dokumentów na niekorzyść podatnika, jeśli w danym zakresie nie ma (nie miał) on obowiązku gromadzenia i przechowywania dokumentacji podatkowej. W innym wyroku z 23 lutego 1999 r., III SA 2359/98, LEX nr 37856 wyraził pogląd, iż w przypadku, gdy podatnik twierdzi, że wydatki zostały sfinansowane z przychodów z lat poprzednich pochodzących z działalności gospodarczej, jednak upłynął już okres przechowywania ksiąg oraz dokumentacji podatkowej, wówczas ciężar udowodnienia, że pozarolnicza działalność gospodarcza nie mogła być źródłem dochodów w określonej wysokości, spoczywa na organach podatkowych, (podobnie NSA w wyroku z dnia 23 lutego 1999 r., III SA 2359/98, LEX nr 37856). Trafne są zatem zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 120, 122, 180 § 1 i art. 188 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia materiału dowodowego pozwaląjącego ustalić możliwość zgromadzenia środków z działalności prowadzonej od końca lat 70-ych XX wieku do 1998 r. Pozostałe zarzuty skargi dotyczące w szczególności nieprzeprowadzenia rozprawy jak i wadliwego uznania za doręczone z dniem [...] listopada 2010 r. postanowienia o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do zapoznania się z aktami wobec wyżej wskazanych uchybień przesądzających o uchyleniu zaskarżonych decyzji należy uznać za mniej istotne, choć nie pozbawione pewnych podstaw. Zgodnie z art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przeprowadzi z urzędu rozprawę między innymi, jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków. W sprawie przedmiotem zeznań świadków miały być – jak wyżej wskazano – fundamentalne dla sprawy okoliczności. Dlatego też przeprowadzenie rozprawy było obligatoryjne i dlatego co do zasady nie powinno jej zastępować dołączenie zeznań świadków przesłuchanych w innym postępowaniu bez rozprawy. Nie sposób też przyznać słuszności argumentacji, że sformułowanie art. 149 Ordynacji podatkowej w swym znaczeniu literalnym wskazuje na miejsce zamieszkania, a nie adres do doręczeń, który przecież nie musi być równoznaczny z miejscem zamieszkania. Wskazują na to zwłaszcza słowa: mieszkanie, domownik. Sąd biorąc pod uwagę wskazane wyżej uchybienia proceduralne nie może na tym etapie przesądzić, czy organy podatkowe miały prawo zakwestionować fakt udzielenia przez skarżącego tzw. "pożyczki ukraińskiej" i otrzymania jej zwrotu. Za nieuprawniony należy uznać pogląd wyrażony przez organ I instancji, który uznał, że nawet w przypadku udowodnienia udzielenia i zwrotu takiej pożyczki, nie jest to wystarczające dla uznania zaangażowanej w nią kwoty jako mającej służyć pokryciu wydatków w rozumieniu art. 20 ust. 3 updof. "Wynika to z faktu, że dla pożyczkodawcy sam fakt udzielenia pożyczki, a nawet jej zwrotu nie przysparza mienia, ani nie świadczy o uzyskaniu przychodu, które musiało przecież nastąpić jeszcze przed udzieleniem pożyczki". W realiach sprawy jest to pogląd o tyle nieuprawniony, że zwrot pożyczki w badanym okresie, czy też okresie bezpośrednio go poprzedzającym należałoby uznać za pokrywający wydatki danego okresu, chyba że mimo uznania rzeczywistości takiego zwrotu nie można by wykazać, że pożyczka została udzielona z kwot zgromadzonych z dochodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Biorąc to wszytko pod uwagę, w związku ze wskazanymi wyżej naruszeniami przepisów prawa procesowego mogącymi mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. należało uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Uchylenia decyzji organu I instancji dokonano na podstawie art. 135 p.p.s.a. Uchylenie tylko decyzji organu odwoławczego było niewystarczające, bowiem w takim przypadku sąd w istocie czyniąc podstawą uchylenia decyzji w znacznej mierze naruszenie zasady dwuinstancyjności, musiałby skłonić organ odwoławczy do przeprowadzenia w ramach postępowania odwoławczego istotnej części postępowania, a więc sam nakazałby organowi odwoławczemu prowadzenie postępowania z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe w pierwszej kolejności rozważą, czy nie zachodzą podstawy do umorzenia postępowania ze względu na przedawnienie. Jeśli takiej przeszkody do prowadzenia postępowania nie będzie, przeprowadzą postępowanie unikając wad, które stały się powodem uchylenia decyzji przez sąd. W szczególności zobowiązane będą przeprowadzić pełne postępowanie co do wszystkich okoliczności sprawy już przed organem pierwszej instancji. Oceniając pokrycie wydatków skarżącego zwłaszcza przed 2004 r. uwzględnią wszystkie przychody, jakie mógł osiągnąć również przed 1999 rokiem i z jakich mógł finansować wydatki z lat 1999-2003 r. Wnioski wyprowadzane na podstawie zapisów sprawozdań finansowych za lata 1990-2003 co do rzeczywistych ("kasowych") wydatków i dochodów skarżącego muszą być uzupełnione analizą księgową tych danych, przy uwzględnieniu innych ewentualnych wniosków dowodowych, nie wyłączając zeznań stron czy świadków. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego i uiściła wpis w kwocie [...] zł.