VIII SA/Wa 709/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent stażysta Magdalena Krawczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "[...]" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika zobowiązań podatkowych oddala skargę. 1.1. Przedmiotem skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2014 r. utrzymująca w mocy po rozpoznaniu odwołania decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] grudnia 2013 r. określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń – luty 2008 r. oraz orzekającą o zabezpieczeniu tej kwoty. 1.2. Do wydania decyzji przez organ I instancji doszło na skutek wniosku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] grudnia 2013 r. We wniosku tym Dyrektor UKS przedstawił przebieg postępowania kontrolnego, w toku którego ustalił, że skarżąca w przedmiotowym okresie świadczyła usługi pośrednictwa telekomunikacyjnego w zakresie połączeń realizowanych z USA: na Kubę, do Afganistanu, Maroka w technologii VoIP na rzecz podmiotu zagranicznego z siedzibą w USA. Usługa ta miała być realizowana przy wykorzystaniu innych jeszcze pośredników, którzy fakturowali wykonane przez siebie na rzecz skarżącej usługi. Dyrektor UKS zakwestionował faktury wystawione na świadczone przez niektórych pośredników usługi wystawione dla skarżącej jako odbiorcy usług z uwagi na to, że nie odzwierciedlały one w jego ocenie rzeczywistości, a więc zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zmianami, dalej: "ustawa VAT") skarżąca nie mogła odliczyć podatku VAT naliczonego w tych fakturach. We wniosku o zabezpieczenie Dyrektor UKS opisał przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe i przedstawił wypływające z niego wnioski. Wyliczył też prawdopodobne kwoty przypadające do zwrotu w poszczególnych miesiącach bądź to z tytułu zaniżenia kwoty podatku do zapłaty bądź też zawyżenia kwoty VAT do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej. Wskazał też na dane wynikające ze sprawozdań finansowych skarżącej za lata 2012 i 2013 r., z których wynikało, że dochód podatkowy skarżącej na przestrzeni ostatnich lat spadł, zaś w 2012 r. skarżąca zadeklarowała stratę z działalności podstawowej w wysokości [...] zł, nastąpił znaczny spadek przychodów, skarżąca ograniczyła zakres działalności wygaszając działalność eksportową, majątek skarżącej w postaci jej aktywów został objęty zabezpieczeniem dotyczącym zobowiązań podatkowych za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2007 r. Przedstawiając te informacje, Dyrektor UKS wniósł o wydanie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 i 3, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej: "Ordynacja podatkowa") z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, dużą wartość łącznej zaległości podatkowej, a także z uwagi na zebrany materiał dowodowy, w tym stwierdzone powiązania osobowe pomiędzy poszczególnymi podmiotami, brak dokumentacji podatkowej u ujawnionych pośredników i nie deklarowanie przez jednego z nich podatku należnego z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych w technologii VoIP od podmiotu z USA. Zdaniem Dyrektora UKS okoliczności te uzasadniają obawę nie wykonania przez podatnika zobowiązań podatkowych i zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za przelotowy okres. 1.3. Organ I instancji analizując sprawę, oprócz wniosku Dyrektora UKS dysponował bilansami oraz rachunkami zysków i strat skarżącej za lata 2011 i 2012. Sprawdził też terminowość wywiązywania się ze zobowiązań podatkowych. Wydając decyzje w sprawie zabezpieczenia Organ I instancji powołał się na ustalenia Dyrektora UKS powołane we wniosku o zabezpieczenie i powtórzył te ustalenia w uzasadnieniu swojej decyzji. Wskazał na przepisy art. 33, § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jako podstawę wydania decyzji o zabezpieczeniu. W konkluzji swego uzasadnienia stwierdził, że skarżąca nie wywiązywała się z obowiązków podatnika zawyżając w kontrolowanym okresie podatek naliczony, co stanowić może uzasadnioną obawę, że w przyszłości te przybliżone zobowiązania podatkowe nie zostaną przez nią wykonane. 2. W odwołaniu skarżąca zarzuciła decyzji organu I instancji naruszenie art. 33 § 2 i art. 122 w zw. z art. 16 Ordynacji podatkowej poprzez trzymanie decyzji organu I instancji w mocy, mimo iż decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej, oraz naruszenie art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie zaistnienia przesłanki – uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Uzasadniając odwołanie spółka zarzucała, że organ podatkowy dokonując zabezpieczenia nie prowadził wobec niej żadnego postępowania podatkowego ani kontroli podatkowej. W jej ocenie przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41 poz. 214, dalej: "ustawa o ks") nie dają podstaw do zastosowania przez organy podatkowe trybu zabezpieczenia potencjalnych zobowiązań na wniosek innego organu. Również organ kontroli skarbowej nie ma prawa do występowania z wnioskiem o zabezpieczenie. Zdaniem spółki z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy może dokonać zabezpieczenia jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przez siebie prowadzonej. W jej ocenie z przepisów art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej wynika, że organem właściwym do wydania decyzji o zabezpieczeniu był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w związku z prowadzeniem postępowania kontrolnego. Skarżąca powołała się na nieprawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 czerwca 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 187/13. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał decyzją organu I instancji w mocy. Uzasadniając te decyzję, przedstawił przebieg postępowania i powtórzył ustalenia faktyczne zawarte w decyzji organu I instancji co do stwierdzenia przesłanek podmiotowych wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Ustosunkowując się do zarzutu wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości rzeczowej organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 16 Ordynacji podatkowej właściwość rzeczową organów podatkowych ustala się według przepisów określających zakres ich działania. Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015, dalej: "ustawa p.e.a.") organem egzekucyjnym jest organ uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym oraz zabezpieczenia wykonania tych obowiązków. Natomiast zgodnie z art. 19 § 1 ustawy p.e.a. organem właściwym do zabezpieczenia takich należności jest naczelnik urzędu skarbowego. Organ egzekucyjny zgodnie z art. 155a § 1 ustawy p.e.a. dokonuje zabezpieczenia na wniosek wierzyciela i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia zabezpieczenia, przy czym wniosek taki na podstawie art. 155a § 2 tej ustawy może złożyć również organ kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też na przepisy art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zabezpieczenie wykonania decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powołał też przepis art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej stanowiący, że decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest przez organ podatkowy. Zdaniem organu również przepis art. 31 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej stanowiący, iż postępowanie kontrolne odpowiada postępowaniu podatkowemu, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej wskazuje na niemożność zastosowania przepisu art. 33 Ordynacji podatkowej do kompetencji organu kontroli skarbowej, gdyż przepis art. 33 Ordynacji podatkowej zamieszczony jest w dziele III Ordynacji podatkowej. Wskazał też na przepis art. 25 ustawy o kontroli skarbowej, z którego wynika, że wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji wydawanych przez organy kontroli skarbowej na podstawie art. 2-4 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej jest naczelnik urzędu skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2011 r. w sprawie o sygn. II FSK 158/10. Co do powołanego przez stronę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 czerwca 2013 r. sygn. akt VIII SA/Wa 187/13, organ zwrócił uwagę, ze wyrok ten jest nieprawomocny, ponadto nie akceptuje poglądu Sądu. 4. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówioną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. domagając się uchylenia tej decyzji oraz uchylenia utrzymanej w mocy decyzji organu I instancji. W skardze tej zarzuciła: 1) naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 33 § 2 oraz art. 122, art. 120 w zw. z art. 16 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej przez niewłaściwy rzeczowo organ I instancji, 2) naruszenie art. 33 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie zaistnienia przesłanki umożliwiającej dokonanie zabezpieczenia, tj. niewskazanie, że zachodzi uzasadniona obawa, że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez stronę wykonane.. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. 6.1. Ponieważ przedmiotem sporu jest przede wszystkim kwestia właściwości organu I instancji, gdzie rozpoznanie sprawy przez niewłaściwy organ stanowi o nieważności decyzji i obliguje sąd do stwierdzenia nieważności decyzji zgodnie z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co stosuje się również do decyzji pierwszoinstancyjnej na podstawie art. 135 p.p.s.a., sąd w pierwszej kolejności zajął się rozważeniem tej kwestii. Podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu były przepisy art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i 3 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca powołuje się na wyrok tut. Sądu w sprawie VIII SA/Wa 187/13. Należy jednak zauważyć, że wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 grudnia 2014 r. w sprawie sygn. I FSK 1898/13. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, postępowanie zabezpieczające na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem jest zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego i zarazem od tego postepowania odrębne. Jak podnosi się w orzecznictwie, postępowanie zabezpieczające stanowi odrębne postępowanie od postępowania kontrolnego czy też postępowania wymiarowego – nie jest jego częścią (zob. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2146/08; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2012, I FSK 2070/11). Określenie użyte w art. 33 § 2 O.p. "w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej" oznacza, że decyzja o zabezpieczeniu może być wydana również w czasie toczącego się postępowania podatkowego lub toczącej się kontroli podatkowej. Nie oznacza to tym samym, że wydawana jest ona w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego i wchodzi w zakres takich postępowań. Nie oznacza to również, że toczy się w ramach tych postępowań. 5.4. Przepis art. 33 O.p. wyraźnie przyznaje kompetencje do wydania decyzji o zabezpieczeniu organowi podatkowemu. Uwzględniając systematykę ustawy Ordynacja podatkowa, użyte w powyższym przepisie pojęcie "organ podatkowy", odnosi się do regulacji zawartej w Dziale II tego aktu prawnego. W art. 13 O.p. ustawodawca bowiem wyliczył organy podatkowe. W tej normie prawnej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie został wymieniony jako organ podatkowy. Taki przymiot zaś na podstawie art. 13 § 1 pkt 1 O.p. ma Naczelnik Urzędu Skarbowego. Z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa nie wynika zatem upoważnienie dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania decyzji zabezpieczającej. Również ustawa o kontroli skarbowej nie wskazuje właściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania decyzji w trybie art. 33 O.p. Zakres kompetencji organu kontroli skarbowej do wydawania decyzji administracyjnych został w tej ustawie uregulowany w art. 24. Przepis ten określa, jakie rozstrzygnięcia może wydać organ kontroli skarbowej. Wśród tych decyzji nie ma przedmiotowej. Z kolei art. 31 ust. 1 u.k.s., stanowi o odpowiednim stosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego w zakresie nieuregulowanym tą ustawą. Podkreślić trzeba, że odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej dotyczy norm regulujących tryb postępowania, w zakresie, w jakim jest to konieczne do wydania decyzji określających lub ustalających zobowiązanie podatkowe. Jedynie w tych granicach tryb i rezultaty postępowania kontrolnego wiążą się z kompetencjami, jakie mają w tym zakresie organy podatkowe, o których mówi art. 13 tej ustawy. Żaden z przepisów ani ustawy o kontroli skarbowej, ani Ordynacji podatkowej nie przyznaje organowi kontroli skarbowej kompetencji do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Również przepis art. 1 u.k.s. nie może stanowić podstawy do wyprowadzenia wniosku co do właściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Jest to bowiem ogólna norma prawna wyznaczająca cel kontroli skarbowej. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę podziela przytoczone wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i dlatego zarzuty dotyczące naruszenia właściwości rzeczowej uznał za pozbawione podstaw. 6.2. Pozostałe zarzuty skargi sprowadzają się do niewykazania zaistnienia przesłanek zastosowania zabezpieczenie z art. 33 Ordynacji podatkowej, to jest uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Skarżąca kwestionuje prawidłowość ustaleń faktycznych co do tego, że przedmiotowe usługi połączeń VoIP nie miały miejsca. Zarzuca tez niewspółmierność wartości zabezpieczenia w stosunku do ewentualnych zaległości podatkowych. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Celem zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej nie jest pobór podatku, ale zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych, nawet tych, które jeszcze nie są wymagalne i nie przekształciły się w zaległość podatkową. Inny jest więc cel tego zabezpieczenie, że zabezpieczenia egzekucyjnego uregulowanego przepisami art. 154-166 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.). Inne są też przesłanki i tryb ich stosowania tych dwóch rodzajów zabezpieczeń. Zabezpieczenie dokonywane w trybie art. 33 Ordynacji podatkowej uzasadnia obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Wprawdzie przepisy u.p.e.a. dopuszczają możliwość zastosowania zabezpieczenia także przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, ale jest to możliwe wówczas, gdy na takie zabezpieczenie zezwalają przepisy odrębne (art. 155 u.p.e.a.). Takim odrębnym przepisem jest właśnie art. 33 Ordynacji podatkowej. Jak wynika z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej podstawowa przesłanka zastosowania zabezpieczenia jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przesłanka ta jest sformułowana ogólnie. Wprawdzie ustawodawca wskazuje przykładowe dwie sytuacje, których zaistnienie może wskazywać na spełnienie tej przesłanki ("podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję"), jednak wobec poprzedzenia ich słowami: "w szczególności" nie można uznać tego katalogu przesłanek za katalog zamknięty. Nie ma zatem przeszkód, aby organ podatkowy mógł wskazać także na inne okoliczności uzasadniające istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania podatkowego mamy między innymi do czynienia w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749). W sytuacji, gdy już istniejące zaległości wraz z odsetkami za zwłokę stanowią znaczną wysokość w porównaniu z dochodami wykazanymi w deklaracjach podatkowych za poszczególne lata podatkowe, a strona nie podejmuje działań, by te zobowiązania regulować uzasadnione jest podjęcie decyzji o dokonaniu (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 sierpnia 2008 r. I SA/Gl 432/09, LEX nr 748238). Niewątpliwie niewykazywanie wszystkich zobowiązań podatkowych, zwłaszcza gdy dotyczy to zobowiązań znacznych, stanowi przejaw woli unikania płacenia zobowiązań podatkowych i może być uznane za uzasadniające obawę niewykonania zobowiązań w rozumieniu art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 czerwca 2014 r. sygn.. akt II FSK 1884/12 w postępowaniu dotyczącym zabezpieczenia należności podatkowych organy mogą wykazywać ziszczenie się przesłanek ustawowych zabezpieczenia przy użyciu wszelkich dostępnych i możliwych środków, a także w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego, przy czym nie można mówić w tym przypadku o klasycznym postępowaniu dowodowym i tradycyjnych dowodach. Ocenę, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku, pozostawiono do uznania właściwego w sprawie organu. Ocena taka musi być jednak oparta na postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym z uwzględnieniem przepisów art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych. W ocenie sądu w stanie faktycznym sprawy organy podatkowe miały prawo przyjąć, że organ podatkowy uznał, iż zaistniałe okoliczności wyczerpują przesłanki zastosowania zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., zachodzi bowiem w warunkach opisanych w tych przepisach uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Należy przy tym pamiętać, że na tym etapie nie mamy do czynienia z obowiązkiem udowodnienia, lecz uprawdopodobnienia. Takie więc okoliczności, jak: wykazanie prawdopodobieństwa zaniżenia podstaw opodatkowania przez fakturowanie usług pośrednictwa w wykonywaniu połączeń telekomunikacyjnych w systemie VoIP, które faktycznie nie miały miejsca, zmniejszenie zysków a nawet ponoszenia strat w ostatnich latach, wyzbywanie się majątku w związku z ograniczeniem działalności, uzasadniały więc przyjęcie przez organy istnienia przesłanki z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej to jest uzasadnionej obawy nie wykonania zobowiązania. Tym samym zarzuty naruszenia art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej należało uznać za pozbawione podstaw. Bez znaczenia dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji pozostają zarzuty dotyczące tego, że zabezpieczenia dokonuje się na majątku o wartości znacznie przekraczającej wartość zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. Zabezpieczenie dokonywane na podstawie art., 33 Ordynacji podatkowej nie określa, na czym zabezpieczenie ma być dokonane. Decyzja wydawana na podstawie tego przepisu określa jedynie zgodnie z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu. Sposób dokonania zabezpieczenia wynikającego z takiej decyzji wynika z decyzji organów prowadzących postępowanie zabezpieczające w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednak te ostatnie czynności nie były przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrola decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r, poz. 270 ze zm.), był zobowiązany orzec jak w sentencji .