VIII SA/Wa 744/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot, Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Protokolant Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2010 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę. I. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2009 r., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 221 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania B. J. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy swoją decyzję z [...] czerwca 2009 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji tego organu z [...] października 2006 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte na wniosek skarżącego zawarty w piśmie z [...] kwietnia 2009 r., w którym wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z [...] lipca 2006 r., utrzymanej w mocy decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] października 2006 r. W/w decyzji administracyjnej zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego poprzez: - błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2004 r.) i uznanie, iż należność zagraniczna otrzymywana przez żołnierza zawodowego wyznaczonego przez Szefa Sztabu Generalnego WP decyzją administracyjną do pełnienia służby w jednostce organizacyjnej rządowej organizacji międzynarodowej – NATO nie jest nieopodatkowaną należnością zagraniczną różną od dodatku zagranicznego otrzymywanego przez pracowników służby zagranicznej, który z mocy ustawowego wyłączenia zawartego w cytowanym przepisie objęty jest opodatkowaniem, - błędną wykładnię art. 3 ustawy o służbie zagranicznej stanowiący lex specialis w stosunku do art. 2 ust. 2 ustawy, polegające na uznaniu, iż odwołujący się jako żołnierz zawodowy wykonujący obowiązki służbowe w przedstawicielstwie rządowej organizacji międzynarodowej nie jest członkiem służby zagranicznej, - błędną wykładnię art. 4 pkt 2 ustawy o służbie zagranicznej w zw. z §2 ust. 1 lit. a i b rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa poprzez przyjęcie, iż jednostka organizacyjna NATO w Królestwie Belgii nie jest stałym przedstawicielstwem rządowej organizacji międzynarodowej, której członkami są państwa, zaś stanowiska znajdujące się w siedzibie tegoż przedstawicielstwa i przeznaczone na mocy porozumień międzynarodowych dla żołnierzy polskich na stałe, nie są polskim przedstawicielstwem przy tejże organizacji, - błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, iż należność zagraniczna, o której mowa w tym przepisie nie jest należnością zagraniczną, lecz dodatkiem zagranicznym i podlega opodatkowaniu. Zdaniem skarżącego organ podatkowy dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzecznej z jego wyraźnym brzmieniem, zaś jego poglądy podziela Dyrektor Izby Skarbowej w B. oraz Wojewódzkie Sądy Administracyjne we Wrocławiu, Bydgoscy i Warszawie. II. Odmawiając stwierdzenia nieważności swojej decyzji ostatecznej z [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W.e wskazał, że została ona wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Nie jest zatem dotknięta kwalifikowaną wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Stosowne przepisy zostały powołane zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Nie została ona nadto wydana z rażącym naruszeniem wskazanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego. Organ wskazał przy tym na charakter rażącego naruszenia prawa. Dodał, że w ramach postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nie rozpoznaje się sprawy tak, jak w postępowaniu zwykłym. Obowiązkiem organu jest zbadanie, czy decyzja ostateczna zawiera wady kwalifikowane, wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe założenia, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że brak jest wystarczających podstaw do stwierdzenia nieważności jego decyzji ostatecznej z [...] października 2006 r. Organ zwrócił uwagę, iż ustawą z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz.U. nr 263, poz. 2619) zmodyfikowano przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych dodając po słowach "dodatku zagranicznego" ujęte w nawiasie słowa "należności zagranicznej". Ponadto powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1327/06, w którym stwierdzono, że dokonana poprawka zmierzała do uwzględnienia w ustawie podatkowej istniejącej rozbieżności w nazewnictwie świadczenia przysługującego członkom służby zagranicznej (tzw. dodatku zagranicznego) oraz żołnierzom wyznaczonym do pełnienia tej służby za granicą (tzw. należności zagranicznej). W związku z powyższym pojęciom "dodatek zagraniczny" i "należność zagraniczna" nie można przypisywać odmiennej kwalifikacji podatkowej, dlatego organy wydając decyzje podatkowe prawidłowo zastosowały w/w przepis. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się również z pozostałym zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 3, art. 4 pkt 2 ustawy o służbie zagranicznej (Dz.U. nr 128, poz. 1403) w zw. z § 2 ust. 1 lit. a i b rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz.U. nr 162, poz. 1698) poprzez przyjęcie, iż podatnik nie jest członkiem służby zagranicznej oraz że jednostka organizacyjna NATO w Królestwie Belgii nie jest stałym przedstawicielstwem rządowej organizacji międzynarodowej, której członkami są państwa, zaś stanowiska znajdujące się w siedzibie tegoż przedstawicielstwa nie są polskim przedstawicielstwem przy tejże organizacji. Co zaś tyczy się powoływania się na poglądy Izby Skarbowej, czy orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, to z uwagi na brak wskazania konkretnych sygnatur, czy numeru, nie jest możliwe ustosunkowanie się do nich. Nadto organ zwrócił uwagę, iż podatnik żąda stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji, która została utrzymana w mocy ostateczną decyzją organu II instancji i ta decyzja może być przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. III. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej skarżący postawił zarzuty analogiczne do tych zawartych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lipca 2006 r. w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie, iż zaskarżoną decyzję wydano z naruszeniem prawa. IV. Utrzymując w mocy swoją decyzję z [...] czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji stwierdził, że organ I instancji w sposób prawidłowy ustalił brak wystąpienia przesłanek z art. 247 §1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej do stwierdzenia nieważności decyzji w postaci braku podstawy prawnej, czy rażącego naruszenia prawa. Organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1402/07, w myśl którego jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenia prawa, nawet wtedy gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego rozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. V. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z [...] września 2009 r. (data nadania w placówce pocztowej) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Autor skargi powtórzył zasadnicze elementy argumentacji prezentowanej w postępowaniu podatkowym. Wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości każdej, względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości każdej. VI. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. VII.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: " p.p.s.a."). VII.2. Kontroli Sądu poddana została decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym, jakim jest samodzielne postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Postępowanie to unormowane zostało w Rozdziale 18 Działu IV Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie nieważności jest wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych i może mieć ono miejsce tylko wówczas, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest przynajmniej jedną z wad wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wykładnia tego przepisu powinna być przy tym dokonywana ściśle, a nawet ścieśniająco, niedopuszczalna jest natomiast jego wykładnia rozszerzająca (por. wyrok NSA z 7 lipca 1983 r., II SA 581/83, Prob.Praw. 1984/10/28; wyrok NSA z 22 września 1999 r., IV SA 1380/97, Lex nr 47894; wyrok SN z 11 maja 2000 r., III RN 62/00, OSNAPiUS 2001/4/100). Dodać należy, że przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. W tym postępowaniu bada się wyłącznie istnienie lub nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. VII.3. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie naruszył art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdyż nie została wydana z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. VIII. Zgodzić bowiem należy się z Dyrektorem Izby Skarbowej w W.co do tego, że słusznie przyjął, iż jego decyzja ostateczna z [...] października 2006 r. nie narusza w sposób rażący prawa poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2004 r.) wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przysługujących członkowi służby zagranicznej wykonującemu obowiązki służbowe w placówce zagranicznej oraz wartość świadczeń przysługujących pracownikom polskich jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, wynikających z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, z wyjątkiem wynagrodzeń za pracę, ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy, dodatku zagranicznego oraz zasiłków chorobowych i macierzyńskich. Skarżący twierdzi, że otrzymywał "należność zagraniczną", a nie "dodatek zagraniczny" w związku z czym zgodnie z brzmieniem w/w przepisu kwoty te były wolne od podatku, w związku z czym organ powinien stwierdzić nadpłatę. Organy orzekające w postępowaniu podatkowym uznały, iż "należność zagraniczna" to "dodatek zagraniczny". Rzeczywiście kwestia relacji tych dwóch pojęć była przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, jednak rozbieżności te zostały częściowo usunięte na skutek kontroli instancyjnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wielu wyrokach zaprezentował stanowisko, że "należność zagraniczna", o której mowa w art. 102 ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz.U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) oraz dodatek zagraniczny, o którym mowa w art. 27 ust. 1 w zw. z art. 30 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. o służbie zagranicznej (Dz.U. Nr 128, poz. 1403 ze zm.) to należności o tym samym charakterze, a to oznacza, że nie podlegały one w 2004 r. zwolnieniu określonym w art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 431/08; z dnia 25 września 2008 r., sygn. akt II FSK 813/07; z dnia 21 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 186/09; z 11 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1464/06). Wątpliwości w interpretacji usunęła ustawa z dnia 18 listopada 2004 r. (Dz.U. nr 263, poz. 2619), którą doprecyzowano przepis art. 21 ust. 1 pkt 110 ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób fizycznych dodając po słowach "dodatku zagranicznego" ujęte w nawiasie słowa "należności zagranicznej". Fakt rozbieżności w orzecznictwie, czy w interpretacji przepisu nie może mieć jednak wpływu na wynik postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Jak wynika bowiem z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa (wyrok NSA z dnia 13 maja 2003r., III SA 2395/01), różnica poglądów co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej (wyrok NSA z 6 grudnia 2002r., sygn. akt III SA 146/01, z dnia 15 marca 2000r. III SA 1038/99). Decyzja ostateczna, której wyeliminowania z obrotu prawnego domaga się skarżący, nie narusza w sposób rażący wskazanych przez skarżącego przepisów. Słusznie zatem organy uznały, iż nie zaszły przesłanki do stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji z dnia [...] października 2006 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawa prawną nie dopatrzył się też w działaniach organu innych naruszeń przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności nie dopatrzono się innych przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji objętej postępowaniem w przedmiocie stwierdzenia nieważności. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.