VIII SA/Wa 771/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Protokolant referent – stażysta Aleksandra Żurek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w [...] na uchwałę Rady Gminy [...] z dnia [...]marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie poboru podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego w drodze inkasa oraz określenia inkasentów, terminów płatności dla inkasentów i wynagrodzenia za inkaso stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w całości. Rada Gminy P. (dalej: "Rada Gminy"), działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 i pkt 15 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994 ze zm.; dalej także: "u.s.g."), art. 6 ust. 12 i art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1445 ze zm.; dalej także: "u.p.o.l."), art. 6b ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm.; dalej także: "u.p.r."), art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1821 ze zm.; dalej także: "u.p.l.") w zw. z art. 9 i art. 28 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), podjęła [...] marca 2019 r. uchwałę nr [...] w sprawie poboru podatku od nieruchomości, rolnego i leśnego w drodze inkasa oraz określenia inkasentów, terminów płatności dla inkasentów i wynagrodzenia za inkaso. Pismem z [...] września 2019 r. Prokurator Okręgowy w R.(dalej: "Prokurator") wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powołaną wyżej uchwałę nr V.32.2019. Występując o stwierdzenie jej nieważności w całości, postawił zarzuty istotnego naruszenia art. 7 Konstytucji RP, art. 6 ust. 12 i art. 19 pkt 2 "u.p.o.l.", art. 6 ust. 8 u.p.l., art. 6b u.p.r. w zw. z art. 18 ust. 2 pkt 8 i pkt 15 u.s.g. poprzez ustalenie w § 2 ust. 1 uchwały, że inkasentami uprawnionymi do pobierania podatków (od nieruchomości, rolnego i leśnego ) są sołtysi z poszczególnych sołectw Gminy P., podczas gdy treść powołanych wyżej przepisów ustaw podatkowych wskazuje na konieczność zindywidualizowania inkasentów bezpośrednio w uchwale, to jest wyznaczenia - określenia z imienia i nazwiska osoby fizycznej, aby nie budziło wątpliwości na kogo obowiązek ten został nałożony. W uzasadnieniu skargi Prokurator wskazał, że zaskarżona uchwała stanowi akt prawa miejscowego, w rozumieniu art. 40 u.s.g. Ma bowiem charakter normatywny, generalny i abstrakcyjny. Jej adresatem są wszyscy mieszkańcy Gminy P.. Nie jest zatem adresowana wyłącznie do inkasentów, którzy wykonują swoje obowiązki w odniesieniu do określonego terenu, lecz stanowi wskazanie dla mieszkańców gminy do czyich rąk mają płacić podatki i kto ma obowiązek przyjmować te wpłaty. Zawiera zatem nomy o charakterze ogólnym, adresowane do osób trzecich. Akty prawa miejscowego, jako akty podstawowe nie mogą być sprzeczne zarówno z ustawą, w której zawarta jest delegacja i na podstawie której zostały wydane, ale także z Konstytucją i innymi aktami ustawodawczymi, które bezpośrednio lub pośrednio dotyczą tego samego zagadnienia. Przywołane ustawy określają kompetencje rady gminy, posługując się zamiennie pojęciami "wyznaczać" i "określać" inkasentów, co wskazuje na obowiązek precyzyjnego podania danych podmiotu mającego wykonywać obowiązki inkasenta, tj. zindywidualizowania inkasenta. Obowiązek ten wynika z praw i obowiązków zarówno podatnika, jak i inkasenta, a także obowiązków ciążących na organie podatkowym. Okoliczność ta ma istotne znaczenie z uwagi na odpowiedzialność inkasenta całym majątkiem za pobrane, a nieopłacone w terminie podatki, możliwości wydania przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności podatkowej, ustanowienia hipoteki, a także obowiązek wyjawienia nieruchomości i praw majątkowych. Wskazanie inkasenta powinno polegać na wyznaczeniu (określeniu) osoby fizycznej z imienia i nazwiska, zaś w przypadku osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej na podaniu nazwy podmiotu. Terminy "wyznaczać inkasentów" i "określać inkasentów" obligują radę gminy do zindywidualizowania inkasentów w uchwale, aby nie budziło wątpliwości, na kogo ten obowiązek został nałożony, a także, aby podatnik wiedział, kto jest uprawniony do pobrania od niego podatku. Równie istotną kwestią jest wyraźne wskazanie w uchwale obszaru działania inkasenta, aby nie było wątpliwości, że inkasent dla obszaru jego sołectwa nie ma prawa poboru podatków na terenie innego sołectwa. Powierzenie komuś stanowiska inkasenta musi poprzedzać zgoda danego podmiotu na przyjęcie łączących się z tym obowiązków. Jest rzeczą oczywistą, że musi ona zostać wyrażona przed określeniem (wyznaczeniem) inkasenta, a nie dopiero na etapie zawarcia ze wskazaną osobą stosownej umowy. Źródłem nawiązywanego stosunku prawnego jest w tym wypadku uchwała organu stanowiącego gminy, a nie będąca jej następstwem, mająca czysto "techniczny" charakter, umowa z określoną - wyznaczoną na inkasenta osobą. Zatem określenie, czy też wyznaczenie inkasenta może dotyczyć jedynie wskazanej w sposób konkretny osoby. W razie zmiany na stanowisku sołtysa, obowiązki inkasenta przechodziłyby automatycznie na osobę przejmującą jego funkcje, co niewątpliwie naruszałoby wymóg uprzedniego uzyskania jej zgody. Podatnik ma prawo do tego, aby po zapoznaniu się z należycie ogłoszonym aktem prawa miejscowego wiedzieć, kto jest uprawniony do pobrania od niego podatku. Więź podatnik-inkasent wymaga także wyraźnego podania w uchwale obszaru działania inkasenta (por. wyrok NSA z 26 października 2001 r., sygn. akt SA/Rz 1622/01 i NSA z 11 stycznia 2008r., sygn. akt II FSK 1526/06). Zdaniem Prokuratora zaskarżona uchwała nie spełnia wymogów wynikających z przytoczonych przepisów ustaw, bowiem zgodnie z przyjętym orzecznictwem "wskazanie (określenie) inkasentów powinno mieć postać konkretnego określenia odnoszącego się do zindywidualizowanego podmiotu (przez podanie imię i nazwiska w przypadku osoby fizycznej oraz przez podanie nazwy w przypadku osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej). Należyte wyznaczenie czy określenie inkasenta oznacza także obowiązek wyraźnego podania w uchwale rady gminy obszaru działania inkasenta, by nie było wątpliwości, że inkasent dla obszaru jednego sołectwa nie jest uprawniony do poboru podatków na terenie innego sołectwa", (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Go 1102/12). Prokurator wskazał także, iż uchwała w sposób istotny naruszyła prawo nie konkretyzując, wbrew utrwalonemu orzecznictwu sądów administracyjnych, osoby inkasenta wymienionych w uchwale podatków. Stwierdzenie nieważności tej uchwały w całości, w ocenie Prokuratora jest zatem niezbędne dla przywrócenia stanu zgodnego z obowiązującym prawem, gdyż wyeliminowanie jedynie wadliwego zapisu uchwały będzie wpływać na jej integralność, co sprawi, że może ona w sposób nieprawidłowy funkcjonować w obrocie prawnym, będzie niepełna, i może powodować wątpliwości co do zakresu obowiązywania tego aktu, zaś taka sytuacja jest niedopuszczalna (por. wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. II OSK 1805/15). W odpowiedzi na skargę Rada Gminy wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 147 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę na uchwałę organu jednostki samorządu terytorialnego stwierdza nieważność tej uchwały w całości lub w części albo stwierdza, że została wydana z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza możliwość stwierdzenia jej nieważności. Przepis ten pozostaje w związku z art. 91 ust. 1 u.s.g., w świetle którego nieważna jest uchwała organu gminy sprzeczna z prawem. Wprowadzając sankcję nieważności, jako następstwa naruszenia prawa, ustawodawca nie wskazał rodzaju naruszenia prawa, które skutkowałoby zastosowaniem tej sankcji. Zasadnym jest zatem sięgnięcie do przepisów u.s.g., gdzie przewidziano dwa rodzaje naruszeń prawa, które mogą być wywołane przez ustanowienie aktów uchwalanych przez organy gminy. Mogą to być naruszenia istotne lub nieistotne (art. 91 u.s.g.). Jednak i tu brak ustawowego zdefiniowania obu naruszeń, co stwarza konieczność sięgnięcia do stanowiska wypracowanego w tym zakresie w doktrynie i w orzecznictwie. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. W orzecznictwie sądowoadminstracyjnym przyjmuje się, że do istotnych wad uchwały, których wystąpienie skutkuje stwierdzeniem jej nieważności, zalicza się naruszenie przepisów wyznaczających kompetencję organów samorządu do podejmowania uchwał, naruszenie podstawy prawnej podjętej uchwały, naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego poprzez wadliwą ich interpretację oraz przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał (por. wyrok WSA w Olsztynie z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II SA/Ol 452/17 i przywołane tam wyroki i pozycje z doktryny: wyrok NSA z 8 lutego 1996 r., SA/Gd 327/95, OwSS z 1996 r., nr 3, poz. 90; wyrok NSA z 11 lutego 1998 r., II SA/Wr 1459/97, OwSS 1998/3/79, wyrok WSA w Warszawie z 21 marca 2007 r., IV SA/Wa 2296/06, CBOSA; Z. Kmieciak, M. Stahl, Akty nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego, Samorząd terytorialny 2001/1-2, s. 102). Zgodnie z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Według art. 94 Konstytucji RP organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów. Zasady i tryb wydawania aktów prawa miejscowego określa ustawa. Powyższa zasada znalazła odzwierciedlenie w art. 40 ust. 1 u.s.g. Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym. Stosownie do art. 50 § 1, art. 52 § 1 i art. 53 § 3 p.p.s.a., prokurator może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Jak wynika z art. 52 § 1 p.p.s.a., obowiązek wyczerpania środków zaskarżenia służących w postępowaniu przed organem jest wyłączony, jeśli skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej uchwały Sąd stwierdził, że istotnie narusza ona prawo. Za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać należy poglądy prawne, w świetle których wskazanie (określenie) inkasentów powinno mieć postać konkretnego określenia, odnoszącego się do zindywidualizowanego podmiotu (przez podanie imienia i nazwiska w przypadku osoby fizycznej oraz przez podanie nazwy w przypadku osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej). Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, że określenie czy też wyznaczenie inkasenta może dotyczyć jedynie osoby wskazanej w sposób konkretny. Nie bez znaczenia jest także argument, że podatnik ma prawo do tego, żeby po zapoznaniu się z należycie ogłoszonym aktem prawa miejscowego wiedzieć, kto jest uprawniony do pobrania od niego podatku. Należyte wyznaczenie czy określenie inkasenta oznacza także obowiązek wyraźnego podania w uchwale rady gminy obszaru działania inkasenta, by nie było wątpliwości, że inkasent dla obszaru jednego sołectwa nie jest uprawniony do poboru podatków na terenie innego sołectwa. Uchwała w sprawie zarządzenia poboru podatków w drodze inkasa, określenia inkasentów oraz wysokości wynagrodzenia za inkaso jest aktem prawa miejscowego. Uchwała ta zawiera przepisy powszechnie obowiązujące na terenie gminy i nie jest adresowana wyłącznie do osób wyznaczonych na inkasentów, a mieszkańcy gminy z jej treści powinni wiedzieć, kto konkretnie jest uprawniony do pobierania podatków (por. wyroki: NSA z 26 października 2001 r., sygn. akt SA/Rz 1622/01; NSA z 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 1691/15; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 1102/12). W wyroku z 11 stycznia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1526/06) NSA wyraził zaś pogląd, że sposób unormowania instytucji inkasa w przepisach ustaw podatkowych (art. 6b u.p.r., art. 6 ust. 12 u.p.o.l. oraz art. 6 ust. 8 u.p.l.) wymaga, by wyznaczenie (określenie) inkasentów nastąpiło wyłącznie przez zastosowanie wskazania konkretnej osoby fizycznej (z imienia i nazwiska) czy konkretnego podmiotu (jego nazwy). W okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona uchwała czyni zadość powyższym wymaganiom. Tym samym wystąpiła konieczność stwierdzenia jej nieważności w całości jako sprzecznej z przepisami art. 6 ust. 12 i art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6b ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 8 ustawy o podatku leśnym. Jak już wyżej wskazano, w świetle art. 91 ust. 1 u.s.g. uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a., Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały w całości, orzekając, jak w sentencji wyroku.