VIII SA/Wa 816/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Starszy referent Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Decyzją z [...] lipca 2015 r., po rozpatrzeniu odwołania S. S. (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS", "organ odwoławczy", lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] lutego 2015 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) za październik i za grudzień 2008 r. oraz określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2008 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "uptu"), a także art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Naczelnik US ustalił, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, tj. dostawy na rzecz skarżącego usług (zmiana konstrukcji dachu w PSP we W.; wykonanie ocieplenia na budynku w G. [...]). Sporne faktury zostały wystawione przez [...] Sp. z o. o. z siedzibą w R. (dalej jako "[...]"). Powołał się przy tym między innymi na decyzję wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...] lutego 2015 r. dla [...] Sp. z o. o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w R. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z której wynika, że podmiot ten zarządzany przez K. C. wystawiał tzw. "puste faktury" między innymi dla skarżącego. Wskazał przy tym na dowody zebrane przez Prokuraturę Apelacyjną w R. w toku śledztwa (sygn. akt [...]), w toku którego [...] listopada 2012 r. postawiono K. C. jako prezesowi zarządu [...] zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych w okresie od stycznia 2005 r. do października 2010 r. Zdaniem Naczelnika US, skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w tych przestępstwach (oszustwach) podatkowych związanych z odliczaniem podatku naliczonego z tzw. "pustych" faktur VAT. Przedstawił w formie tabelarycznej rozliczenie podatku naliczonego za 3 miesiące 2008 r. (X – XI) deklarowane przez skarżącego i określone przez organ (zob. s. 2, 11 – 13 oraz 16 – 17 decyzji Naczelnika US). 2.2. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US skarżący wystąpił o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Op w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 70 § 1 Op w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, a także art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, 2, 3, i 5 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wskazał na wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy poprzez błędne uznanie, iż transakcje wynikające z treści spornych faktur VAT wystawionych dla niego przez [...] w rzeczywistości nie miały miejsca. Podniósł kwestię przedawnienia możliwości wydania decyzji wymiarowej. 2.3. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania w sprawie. Wyjaśnił, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przeszkody do wydania decyzji wymiarowej przez Naczelnika US, gdyż bieg terminu przedawnienia został skutecznie zawieszony z uwagi na wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op (zob. s. 9 – 15 zaskarżonej decyzji). Postanowieniem z [...] grudnia 2013 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, wszczęto bowiem postępowanie sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podania nieprawdy w deklaracjach skarżącego (VAT – 7) za lata 2008 – 2009. Pismem z [...] grudnia 2013 r., skutecznie doręczonym 2 dni później (tom I, k. 152 akt podatkowych), Naczelnik US poinformował skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań z tytułu VAT za lata 2008 – 2009. Czyli przed upływem terminu przedawnienia został spełniony obowiązek informacyjny, o którym mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej także jako "TK") z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Powyższe stanowisko dotyczy również nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (uchwała NSA z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08; ONSAiWSA 2009/5/87). Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika US co do tego, że skarżący bezprawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych dla niego przez [...]. Sporne faktury VAT nie odzwierciedlały bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co najmniej z przyczyn podmiotowych (dostawy na rzecz skarżącego usług wymienionych w treści spornych faktur nie dokonał podmiot ujawniony jako ich wystawca). Okoliczność ta wynika między innymi z decyzji wydanej w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla [...] i z materiałów dowodowych zebranych w toku postępowania karnego (sygn. akt [...]) prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających na wystawianiu fikcyjnych faktur. K. C. jako zarządzającemu sp. z o. o. [...] postawiono nadto zarzuty, że w okresie co najmniej od stycznia 2005 r. do października 2010 r. brał udział wraz z innymi osobami w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających między innymi na wystawianiu fikcyjnych faktur w celu zawyżania podatku naliczonego. Dyrektor IS powołał się także na inne dowody zebrane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., stosowanymi postanowieniami włączone do niniejszej sprawy, z których wynika wprost, że [...] na podstawie tzw. pustych faktur wystawionych na jej rzecz wystawiała tzw. puste faktury, również dla skarżącego. Przedstawił ramy prawne sprawy (s. 16 – 20 zaskarżonej decyzji) oraz schemat działań podejmowanych przez [...] i grupę osób, wobec których Prokuratura Apelacyjna w R. prowadziła postępowanie karne dotyczące przestępstw skarbowych związanych z wprowadzaniem do obrotu gospodarczej fikcyjnych (tzw. pustych) faktur VAT. Z dowodów dotyczących działalności rzekomych kontrahentów [...] wynika, że Karol Chodnikiewicz działając jako prezes zarządu [...] wystawiał i przyjmował tzw. puste faktury w celu dokonywania oszustw podatkowych. Skarżący nie wskazał okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że sporne faktury VAT odzwierciedlają rzeczywistość. Nie interesował się tym, kto i w czyim imieniu wykonywał usługi, o których mowa w treści spornych faktur. Nie wyjaśnił, z jakich przyczyn i komu płacił gotówką znaczne kwoty za wykonanie usług zmiany konstrukcji dachu i ocieplenia budynku (s. 21 – 30 zaskarżonej decyzji). Okoliczności sprawy uzasadniają zatem wniosek, że skarżący bezprawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji z przyczyn podmiotowych. Wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych. Nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści wystawionych dla niego spornych faktur VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (s. 30 - 37 zaskarżonej decyzji). Zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał zatem za chybione. W sprawie niniejszej jej stan faktyczny został bowiem ustalony w sposób prawidłowy, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Skarżący nie uprawdopodobnił nawet, że sporne faktury wystawione dla niego przez [...] dokumentują usługi wykonane przez ten podmiot. Prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy stanowił podstawę do zastosowania przepisów prawa materialnego, między innymi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (zob. s. 37 – 42 zaskarżonej decyzji). 3. Postępowanie sądowe. 3.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący. Pismem z [...] sierpnia 2015 r. wniósł zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Występując o uchylenie zaskarżonej decyzji, autor skargi postawił zarzuty naruszenia przepisów (pisownia w większości oryginalna),: - art. 121 § 1 w zw. z art. 124 Op w z w. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania, wskutek pozbawienia skarżącego podstawowego uprawnienia wynikającego z ustawy o VAT, tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w oparciu o ustalenia, które nie znajdują odzwierciedlenia w stanie faktycznym sprawy; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, brak wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż w rzeczywistości nie miały miejsca transakcje wynikające z faktur VAT wystawionych przez [...], co skutkowało zmniejszeniem deklarowanego podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od kwot podatku należnego;  - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Op w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, przez dokonanie błędnej oceny znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego oraz ustalonego przez organ stanu faktycznego, w kontekście podlegających w tej sprawie zastosowaniu norm prawa materialnego pozbawiających skarżącego uprawnienia do odliczenia podatku naliczanego wykazanego w fakturach zakwestionowanych przez organ; - art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 86 ust. 1, 2, 3, i 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące pozbawieniem skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie towarów poprzez przyjęcie, iż dokumentowały one czynności, które nie zostały dokonane. 3.2. Uzasadniając skargę jej autor rozwinął poszczególne zarzuty, kwestionując w szczególności ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. Powołał się na "fakt podpisania protokołu odbioru" i umowę zawartą pomiędzy [...] i skarżącym, które jego zdaniem potwierdzają sporne zdarzenia gospodarcze. Wywiódł, że usługi zostały wykonane, a tym samym skarżący nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT. Zauważył, że skarżący nie może ponosić negatywnych konsekwencji udziału K. C. jako zarządzającego [...] w przestępstwach podatkowych związanych z wystawianiem tzw. pustych faktur VAT. Powołał się na dobrą wiarę skarżącego, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że jego kontrahent bierze udział w oszustwach podatkowych. Powołał się przy tym na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także jako "TSUE" lub "ETS") z 21 lutego 2006 r. (C – 255/02), z 6 lipca 2006 r. (C – 439/04 i C – 440/04), z 6 września 2012 r. (C – 324/11 oraz C – 496/11), z 21 czerwca 2012 r. (C – 80/11 i C – 142/11), z 31 stycznia 2013 r. (C – 642/11 i C – 643/11). Powołał się także na kwestię dobrej wiary, o której mowa w innych wyrokach TSUE (C – 354/03, C – 355/03 i C – 484/03), a także orzecznictwo sądów administracyjnych wypracowane na tle powołanych wyżej wyroków TSUE (w tym wyroki NSA: z 26 czerwca 2012 r., I FSK 1201/11; z 6 września 2012 r., I FSK 1315/11). Zdaniem autora skargi, organy nie wykazały, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że [...] dokonuje oszustw podatkowych. 3.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Organy wykazały bowiem, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, czyli wykonania przez [...] usług, o których mowa w treści spornych faktur VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "uppsa"). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 uppsa. 4.3. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy oceny prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, które przyjęły, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czyli wykonania przez [...] usług na rzecz skarżącego. Wystąpiły zatem podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem organów, skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwach podatkowych związanych z bezprawnym zawyżaniem podatku naliczonego. Skarżący kwestionuje zaś ustalenia faktyczne dokonane przez organy. Wskazuje także na wady uzasadnienia zaskarżonej decyzji, która w ocenie skarżącego została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Konsekwencją wadliwych ustaleń faktycznych jest zaś naruszenie wskazanych w treści zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego. Wbrew stanowisku organów podatkowych, skarżący nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT, gdyż usługi zostały wykonane, a skarżący nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach podatkowych. Nie wystąpiły zatem podstawy faktyczne i prawne do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego. 4.4. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub (i) z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się zatem naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 4.5. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. 5.1. W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób zasadniczo prawidłowy ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury wystawione dla skarżącego przez [...] Sp. z o. o. nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Usługi (zmiana konstrukcji dachu i wykonanie ocieplenia budynku) wymienione w zakwestionowanych przez organy fakturach VAT nie zostały przez skarżącego zakupione od wystawcy faktur (nie były przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącym oraz [...] Sp. z o. o.). Organy wskazały szereg dowodów i okoliczności faktycznych związanych ze spornymi fakturami (w tym dotyczących sposobu funkcjonowania w obrocie gospodarczym [...] jako rzekomego kontrahenta skarżącego, rzekomego zawierania spornych transakcji, braku zainteresowania ze strony skarżącego tym, kto i w czyim imieniu wykonuje usługi, dokonywania płatności gotówką rzekomo do rąk K. C. lub (i) bliżej nieokreślonych osób za wykonywanie specjalistycznych usług, bez sprawdzenia ich kompetencji i upoważnienia do działania w imieniu wystawcy spornych faktur). W szczególności powołały się na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydaną [...] lutego 2015 r. między innymi w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dla rzekomego kontrahenta skarżącego ([...]) za wszystkie miesiące 2008 r., z której wynika wprost, że wystawiane przez [...] faktury, między innymi dla skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołały się także na materiał dowodowy z postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R. w sprawie o sygn. akt [...] między innymi przeciwko K. C. (jako zarządzającemu spółką z o. o. [...]), któremu [...] listopada 2012 r. postawiono zarzuty, że w okresie od stycznia 2005 r. do października 2010 r. brał udział wraz z innymi osobami w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się popełnianiem przestępstw skarbowych polegających między innymi na wystawianiu fikcyjnych faktur w celu zawyżania podatku naliczonego. Organy przedstawiły także schemat działań podejmowanych przez grupę osób objętych postępowaniem karnym prowadzonym przez Prokuraturę Apelacyjną w R., celem osiągnięcia korzyści majątkowych związanych z wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych (tzw. pustych) faktur VAT przez podmioty biorące udział w przestępstwach podatkowych. Ocena dowodów dotyczących działalności tych podmiotów prowadzi zdaniem Sądu do wniosku, że K. C. działając w imieniu [...] wystawiał i przyjmował tzw. puste faktury w celu dokonywania oszustw podatkowych. Skarżący nie wskazał zaś okoliczności, które mogłyby świadczyć o tym, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Nie wykazał, że usługi zostały wykonane przez osoby, które działały w imieniu [...] i posiadały kompetencje niezbędne do tego, aby wykonać usługi, o których mowa w treści spornych faktur VAT. 5.2. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy uznać należy, że skarżący brał udział w obrocie pustymi fakturami sensu stricto, którym nie towarzyszyły żadne transakcje polegające na dostawie towarów i (lub) usług przez wystawców spornych faktur na rzecz skarżącego. Czyli nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych sporne faktury wystawione dla skarżącego przez sp. z o. o. [...], rzekomo dokumentujące dostawę usług na rzecz skarżącego. Z zeznań skarżącego wynika, że nie był zainteresowany tym kto i w czyim imieniu wykonuje usługi, o których mowa w treści spornych faktur VAT. Tym samym co najmniej dopuszczał możliwość brania udziału w oszustwach podatkowych polegających na obrocie tzw. pustymi fakturami. Na niekorzyść skarżącego przemawia także fakt, że dokonywał on płatności gotówkowych o znacznej wartości do rąk nieznanych osób, rzekomo działających z upoważnienia wystawcy spornych faktur, gdy skarżący nie sprawdzał nawet tożsamości osób biorących udział w wykonywaniu specjalistycznych usług i ich ewentualnego pełnomocnictwa do działania w imieniu wystawcy spornych faktur. Nie sprawdzał także tożsamości osób, którym wypłacał znaczne kwoty pieniężne. Ponosił zatem odpowiedzialność za specjalistyczne usługi wykonywane na jego rzecz przez osoby, których tożsamości nie znał i nie weryfikował ich kompetencji do wykonywania usług, o których mowa w treści spornych faktur VAT. Skoro skarżący co najmniej godził się na swój udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem tzw. pustych faktur VAT, to nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ustaleń faktycznych organy podatkowe dokonały w sposób zasadniczo prawidłowy. Zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja są zrozumiałe i spójne na tyle, że brak było podstaw do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób odpowiadający wytycznym z art. 191 Op. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy ustalony został z zachowaniem obowiązujących reguł procesowych. 5.3. Dla porządku dodać należy, że nie wystąpiły przeszkody, o których mowa w art. 70 § 1 Op, do wydania zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2008 r. został skutecznie zawieszony na skutek wystąpienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Op. Postanowieniem z [...] grudnia 2013 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu VAT za poszczególne miesiące 2008 r., wszczęte bowiem zostało dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące podania przez skarżącego nieprawdy w deklaracjach (VAT – 7) za poszczególne miesiące 2008 r. Pismem z [...] grudnia 2013 r., prawidłowo doręczonym żonie skarżącego (domownikowi) [...] grudnia 2013 r., Naczelnik US poinformował nadto skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jego zobowiązań z tytułu VAT za wymienione wyżej miesiące. Przed upływem terminu przedawnienia został zatem spełniony obowiązek informacyjny omówiony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11; Dz. U. z 2012 r., poz. 848). Do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym stosuje się zasady wynikające z przepisów art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Op (zob. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08; ONSAiWSA 2009/5/87). 6.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., I FSK 1585/13; baza Lex nr 1590706 i w Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.orzeczenia.nsa.gov.pl., w skrócie: "CBOSA"). Sąd podziela również stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (I FSK 390/13; CBOSA), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. W realiach niniejszej sprawy stanowisko organów podatkowych odnośnie braku dobrej wiary po stronie skarżącego nie było zbędne, gdyż potwierdzało brak podstaw do prowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w niniejszej sprawie, celem ustalenia osób faktycznie wykonujących usługi, o których mowa w treści spornych faktur VAT. Z okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe wynika, że usługi, o których mowa w treści spornych faktur zostały wykonane przez skarżącego lub na jego rzecz przez bliżej nieustalone osoby, a bezprawne odliczanie podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT miało na celu obniżenie zobowiązań skarżącego z tytułu VAT w sposób sprzeczny z zasadą neutralności VAT. 6.2. Oszustwem podatkowym jest odliczanie podatku naliczonego z faktury VAT, która nie odzwierciedla rzeczywistości z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. Zasada neutralności VAT nie może zaś być wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach podatkowych lub nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach. Zasada ta chroni podatnika wówczas, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że bierze udział w oszustwach (nadużyciach) podatkowych. Z uwagi na powyższe ustalenia faktyczne, zasada neutralności VAT nie uzasadnia nabycia przez skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Również w świetle poglądów wyrażonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, ETS) w orzeczeniach: z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11 i C – 643/11, a także z 6 lutego 2014 r., C – 33/13. W tym miejscu zwrócić należy uwagę na wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroj trans EOOD przeciwko Direktor na direkcija Obżałwane i uprawlenie na izpyłnenieto - Warna, pri Centralno uprawlenie na Nacionałnata agencja za prichodite), wydany na tle stanu zbliżonego do stanu faktycznego niniejszej sprawy (spór dotyczył faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości). W tym wyroku TSUE stwierdził, że: "Zasady neutralności podatkowej, proporcjonalności i ochrony uzasadnionych oczekiwań nie stoją na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z powodu braku rzeczywistej transakcji opodatkowanej, nawet jeżeli korygująca decyzja podatkowa skierowana do wystawcy faktury nie nakazywała korekty zadeklarowanego podatku od wartości dodanej. Jednakże w razie uznania, iż transakcja nie miała rzeczywiście miejsca, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa prawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, że odbiorca ten wiedział, lub powinien był wiedzieć, iż transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej (...)". W powołanym wyroku TSUE oceniał wzajemne relacje między normami z artykułów 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a), Dyrektywy 2006/112/WE regulującymi prawo i warunki odliczenia podatku naliczonego, a normą z art. 203 Dyrektywy. W punkcie 30 wyroku Trybunał, powołując wcześniejsze orzeczenia stwierdził, że "zgodnie z art. 167 i 63 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia podatku VAT wyszczególnionego na fakturze jest co do zasady związane z rzeczywistym dokonaniem transakcji opodatkowanej (...) i nie dotyczy ono podatku należnego zgodnie z art. 203 dyrektywy wyłącznie z tytułu jego wyszczególnienia na fakturze (...)". W punkcie 37 wyjaśnił, że "Prawo Unii nie wyklucza (...) możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku". Przytoczone fragmenty wyroku TSUE świadczą o tym, że prawidłowa jest, wskazana wyżej, przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, taka interpretacja przepisów ustawy o VAT, dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego, iż przysługuje to prawo wyłącznie na podstawie faktury wystawionej przez ten podmiot, który był rzeczywistym dostawcą towarów czy wykonawcą usług. Omawiając stanowisko TSUE zajęte w powołanym wyroku z 31 stycznia 2013 r. (C - 642/11) należy stwierdzić, że Trybunał w tym wyroku odwołał się do tez swojego orzeczenia z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach C – 80/11 i C – 142/11. Przypomniał jednak, odwołując się do wcześniejszych orzeczeń, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem, który dyrektywa 2006/112 uznaje i wspiera, w związku z tym jednostki nie mogą powoływać się na normy prawa Unii dla uzasadnienia działań bezprawnych lub w celu nadużycia swoich uprawnień. Organy podatkowe i sądy krajowe powinny zatem odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego w razie ustalenia na podstawie obiektywnych okoliczności, że podmiot powołuje się na nie bezprawnie lub w celu nadużycia swoich uprawnień. W wyroku z 21 czerwca 2012 r. (C – 80/11 i C – 142/11) mimo, że według tez w nim sformułowanych, to na organy podatkowe przeniesiony został obowiązek udowodnienia, że podatnik miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą. Wskazał (w punktach 53 i 54), iż aktualne jest stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz.s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59 ww. wyroku). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60 ww. wyroku). Uznać zatem należy, że ETS dokonał szczegółowej analizy wymagań jakie powinny być spełnione przez podatnika w ramach dochowania staranności. Rozważania Trybunału można uznać za pewne wskazania dla organów podatkowych, które na podstawie obiektywnych okoliczności mają dokonać oceny działań podatnika zawierającego określone transakcje i korzystającego z prawa do odliczenia podatku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z 15 października 2014 r., I SA/Gd 486/14; CBOSA). 6.3. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. (I FSK 1937/09, CBOSA) NSA wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., I FSK 2163/13; CBOSA). Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Należy przy tym pamiętać, że ETS zasadniczo utrzymuje w orzeczeniach pewną jednolitą linię, jednak tezy formułowane w poszczególnych orzeczeniach nieco się różnią i są wywodzone na tle konkretnych stanów faktycznych i uregulowań krajowych państwa członkowskiego, którego sąd występuje z pytaniem prejudycjalnym. 6.4. Zdaniem Sądu, powyższą linię orzeczniczą Trybunał Sprawiedliwości potwierdził również w wyroku z 22 października 2015 r. (C – 277/14, zob. pkt 47 – 52 uzasadnienia tego wyroku). Także co do tego, że do obowiązków sądu krajowego (zob. pkt 53), a nie Trybunału Sprawiedliwości, należy zbadanie, czy sporna między stronami dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT). Z tym zastrzeżeniem, że ostatnio powołany wyrok dotyczy faktur wystawionych przez podmiot, który należy uznać za podmiot nieistniejący, czyli nieco innego stanu faktycznego od tego, który stanowił dla Sądu podstawę orzekania w niniejszej sprawie. Dodać należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej oraz wszelkich nadużyć w tym zakresie jest celem wspieranym przez ustawodawstwo unijne (zob. wyrok TSUE z 22 października 2015 r., C – 277/14, pkt 47; wyrok TSUE z 6 września 2012 r., C – 324/11, przywołany przez NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r., I FSK 2020/13; CBOSA). 7. Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań zarzuty skargi należało uznać za chybione. Organy podatkowe trafnie przyjęły bowiem, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości co najmniej z przyczyn podmiotowych. Organy zasadnie przyjęły nadto, że skarżący nie dochował należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych. W przypadku skarżącego kwestia ta ma drugorzędne znaczenie, ale potwierdza brak podstaw do kontynuowania postępowania podatkowego w celu ustalenia, czy sporne usługi zostały wykonane przez skarżącego, czy też na jego rzecz przez bliżej nieokreślone osoby. Organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania wskazywanych w skardze lub innych, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, to znaczy, że prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący bezpodstawnie odliczał bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Uzasadnienie stawianych przez autora skargi zarzutów materialnoprawnych dotyczy zaś w istocie uchybień natury procesowej. Zaskarżona decyzja została uzasadniona w sposób odpowiadający art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne i logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) i dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Op. Organy stworzyły skarżącemu możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Brak było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy przyznanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tzw. pustych faktur wiązałoby się z naruszeniem zasady neutralności VAT i zasady równej konkurencji. Skarżący nie tylko nie wykazał, ale nawet nie uprawdopodobnił, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość, czyli że usługi zostały wykonane przez [...] wbrew dowodom zebranym przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Skarżący świadomie brał udział lub godził się na swój udział w oszustwach podatkowych. Ponosi zatem negatywne konsekwencje w postaci pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w treści spornych faktur wystawionych w ramach nielegalnych czynności, których celem bez wątpienia były oszustwa podatkowe (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 31 stycznia 2013 r., C – 642/11; www.eur-lex.europa.eu). Reasumując, za chybione Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Op. Oczywiście chybione jest powiązanie tych zarzutów z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż postępowanie podatkowe prowadzone było w niniejszej sprawie przez Naczelnika US. Autor skargi nie wyjaśnił na jakiej podstawie powołuje się na przepis, który nie stanowił podstawy prawnej działania organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie. Warto zauważyć, że za oczywiście chybione uznał w zaskarżonej decyzji powoływanie się przez autora odwołania na art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Za chybione Sąd uznał zatem także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, czyli art. 86 ust. 1, 2, 3 i 5, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Organy podatkowe zasadnie nie dały wiary temu, co wynika z treści spornych faktur VAT i innych dokumentów wskazywanych przez skarżącego (w tym umowy, protokołu odbioru, czy też KP), a także z zeznań skarżącego i tych świadków, którzy potwierdzali w sposób ogólny zgodność z rzeczywistością spornych faktur VAT. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT skarżący bez wątpienia nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur VAT wystawionych dla niego przez sp. z o. o. [...], gdyż są to tzw. puste faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zawieranych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści, a odliczenie podatku naliczonego z takich faktur narusza zasadę neutralności VAT i zasadę równej konkurencji. Zaniżanie zobowiązań podatkowych przez podmiot realizujący zamówienia publiczne, tak jak w niniejszej sprawie, narusza zdaniem Sądu konstytucyjną zasadę równości, gdyż czyni korzystniejszą finansowo ofertę podmiotu biorącego udział w oszustwach podatkowych względem oferty podmiotu działającego w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego (podmiotu wywiązującego się ze swoich zobowiązań podatkowych). 8. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.