VIII SA/Wa 844/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant referent – stażysta Aleksandra Żurek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w [...] na uchwałę Rady Miejskiej w [...] z dnia [...]marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie poboru podatków i opłat w drodze inkasa stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w całości. Rada Miejska w I., działając na podstawie art.18 ust. 2 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506; dalej: "u.s.g."), art. 6 ust. 12 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz.1445 ze zm.; dalej także: "u.p.o.l."), art.6b ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892; dalej także: "u.p.r."), oraz art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1821 ze zm.; dalej także: "u.p.l.") w związku z art. 9, art. 28 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p."), podjęła [...] marca 2019 r. uchwałę nr [...]w sprawie poboru podatków i opłat w drodze inkasa. Pismem z [...] października 2019 r. Prokurator Okręgowy w R. (dalej: "Prokurator" lub "Skarżący") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powołaną wyżej uchwałę nr [...]. Występując o stwierdzenie jej nieważności w całości, postawił zarzuty istotnego naruszenia art. 7 i art. 94 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483; dalej: "Konstytucja RP") oraz przepisów art. 6 ust. 12 u.p.o.l., art. 6b u.p.r., art. 6 ust. 8 u.p.l. poprzez wyznaczenie w § 1 ust. 2 uchwały inkasentami wymienionych podatków (od nieruchomości, rolnego i leśnego ) w sposób abstrakcyjny sołtysów bez imiennego wskazania osób uprawnionych do poboru podatku i terytorialnego zakresu ich działania, podczas gdy z treści upoważnienia ustawowego wynika obowiązek rady gminy zindywidualizowania w zaskarżonej uchwale w sposób imienny wyznaczonych inkasentów oraz wskazania terytorialnego zakresu ich działania. W uzasadnieniu skargi Prokurator wskazał, że z zaskarżonej uchwały w § 1 ust. 1 wynika, że zarządza się pobór w drodze inkasa podatków od nieruchomości, rolnego, leśnego od osób fizycznych. W § 1 ust. 2 uchwała stanowi, że inkasentami wymienionych podatków ustala się sołtysów poszczególnych wsi na terenie gminy. Podniósł, że uchwała stanowi akt prawa miejscowego. Ma bowiem charakter normatywny, generalny i abstrakcyjny. Jej adresatem są wszyscy podatnicy pobieranego na terenie objętym władztwem gminy w drodze inkasa podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości od osób fizycznych. Prokurator wskazał, że zaskarżona uchwała została podjęta z istotnym naruszeniem prawa. Zarówno tytuł zaskarżonego aktu prawnego, jak i brzmienie § 1 ust. 2 uchwały pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą treścią uchwały, gdyż uchwała w istocie reguluje jedynie pobór w drodze inkasa podatków (od nieruchomości, rolnego i leśnego), a nie opłat. Przywołane w uchwale ustawy określają kompetencje rady gminy, posługując się zamiennie pojęciami "wyznaczyć" i "określać" inkasentów, co wskazuje na obowiązek podania danych podmiotu mającego wykonywać obowiązki inkasenta, tj. zindywidualizowania inkasenta. Powinność tego rodzaju ma istotne znaczenie z punktu widzenia prawa i obowiązków zarówno podatnika, jak i inkasenta, a także obowiązków ciążących na organie podatkowym. Terminy "wyznaczać inkasentów" i "określać inkasentów" obligują radę gminy do zindywidualizowania inkasentów w uchwale w uchwale, aby nie budziło wątpliwości, na kogo ten obowiązek został nałożony, a także, aby podatnik wiedział, kto jest uprawniony do pobrania od niego podatku. Równie istotną kwestią jest wyraźne wskazanie w uchwale obszaru działania inkasenta, aby nie było wątpliwości, że inkasent dla obszaru jego sołectwa nie ma prawa poboru podatków na terenie innego sołectwa. Powierzenie oznaczonej osobie wykonywania zadań inkasenta musi zostać poprzedzone zgodą danego podmiotu na przyjęcie łączących się z tym obowiązków. Jest rzeczą oczywistą, że musi ona zostać wyrażona przed określeniem (wyznaczeniem) inkasenta, a nie dopiero na etapie zawarcia ze wskazaną osobą stosownej umowy. Źródłem nawiązywanego stosunku prawnego jest w tym wypadku uchwała organu stanowiącego gminy, a nie będąca jej następstwem, mająca czysto "techniczny" charakter umowa z określoną (wyznaczoną) na inkasenta osobą. Zatem określenie, czy też wyznaczenie inkasenta może dotyczyć jedynie wskazanej w sposób konkretny osoby. W razie zmiany na stanowisku sołtysa, obowiązki inkasenta przechodziłyby automatycznie na osobę przejmującą jego funkcje, co niewątpliwie naruszałoby zasadę uprzedniego uzyskania jej zgody (wyrok NSA z 11 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1526/06). Zdaniem Prokuratora, zaskarżona uchwała winna zostać zatem uznana za nieważną. Przedstawione wyżej naruszenia mają bowiem charakter istotny w rozumieniu u.s.g. W odpowiedzi na skargę Rada Miejska w I. reprezentowana przez Burmistrza I. wniosła o oddalenie skargi. Wskazała, że żaden z przepisów ww. ustaw podatkowych nie zobowiązuje rady gminy do personalnego wskazania z imienia i nazwiska osób, którym powierzona została funkcja inkasenta. Mieszkańcy gminy mają prawo wiedzieć, kto jest umocowany do pobierania podatków i taką wiedzę z zaskarżonej uchwały posiadają, gdyż sołtysi są osobami publicznymi wybieranymi przez mieszkańców wsi. Ustalenia inkasentów w osobach wybranych na sołtysów nie sprawia żadnych trudności osobie zainteresowanej w ustaleniu kto jest sołtysem danej wsi który jest jednocześnie inkasentem podatków lokalnych. Ponadto przyjętą powszechnie praktyką na ternie gminy jest, że na nieruchomości zamieszkałej przez sołtysa widnieje tabliczka z oznaczeniem, że mieszka w niej sołtys. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 147 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę na uchwałę organu jednostki samorządu terytorialnego stwierdza nieważność tej uchwały w całości lub w części albo stwierdza, że została wydana z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza możliwość stwierdzenia jej nieważności. Przepis ten pozostaje w związku z art. 91 ust. 1 u.s.g., w świetle którego nieważna jest uchwała organu gminy sprzeczna z prawem. Wprowadzając sankcję nieważności, jako następstwa naruszenia prawa, ustawodawca nie wskazał rodzaju naruszenia prawa, które skutkowałoby zastosowaniem tej sankcji. Zasadnym jest zatem sięgnięcie do przepisów u.s.g., gdzie przewidziano dwa rodzaje naruszeń prawa, które mogą być wywołane przez ustanowienie aktów uchwalanych przez organy gminy. Mogą to być naruszenia istotne lub nieistotne (art. 91 u.s.g.). Jednak i tu brak ustawowego zdefiniowania obu naruszeń, co stwarza konieczność sięgnięcia do stanowiska wypracowanego w tym zakresie w doktrynie i w orzecznictwie. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. W orzecznictwie sądowoadminstracyjnym przyjmuje się, że do istotnych wad uchwały, których wystąpienie skutkuje stwierdzeniem jej nieważności, zalicza się naruszenie przepisów wyznaczających kompetencję organów samorządu do podejmowania uchwał, naruszenie podstawy prawnej podjętej uchwały, naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego poprzez wadliwą ich interpretację oraz przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał (por. wyrok WSA w Olsztynie z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II SA/Ol 452/17 i przywołane tam wyroki i pozycje z doktryny; wyrok NSA z 8 lutego 1996 r., SA/Gd 327/95, OwSS z 1996 r., nr 3, poz. 90; wyrok NSA z 11 lutego 1998 r., II SA/Wr 1459/97, OwSS 1998/3/79, wyrok WSA w Warszawie z 21 marca 2007 r., IV SA/Wa 2296/06, CBOSA; Z. Kmieciak, M. Stahl, Akty nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego, Samorząd terytorialny 2001/1-2, s. 102). Zgodnie z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Według art. 94 Konstytucji RP organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów. Zasady i tryb wydawania aktów prawa miejscowego określa ustawa. Powyższa zasada znalazła odzwierciedlenie w art. 40 ust. 1 u.s.g. Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym. Nie jest zaś konieczne rażące naruszenie, warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji, czy postanowienia, o jakim mowa w art. 156 § 1 Kpa. Stosownie do art. 50 § 1, art. 52 § 1 i art. 53 § 3 p.p.s.a., prokurator może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Jak wynika z art. 52 § 1 p.p.s.a., obowiązek wyczerpania środków zaskarżenia służących w postępowaniu przed organem jest wyłączony, jeśli skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej uchwały Sąd stwierdził, że istotnie narusza ona prawo. Przede wszystkim prawidłowo zauważył skarżący, że zarówno tytuł zaskarżonego aktu prawnego, jak i brzmienie § 1 ust. 2 uchwały pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą treścią uchwały, gdyż uchwała w istocie reguluje jedynie pobór w drodze inkasa podatków (od nieruchomości, rolnegoi leśnego), a nie opłat. Za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać też należy poglądy prawne, w świetle których wskazanie (określenie) inkasentów powinno mieć postać konkretnego określenia, odnoszącego się do zindywidualizowanego podmiotu (przez podanie imienia i nazwiska w przypadku osoby fizycznej oraz przez podanie nazwy w przypadku osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej). Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, że określenie czy też wyznaczenie inkasenta może dotyczyć jedynie osoby wskazanej w sposób konkretny. Nie bez znaczenia jest także argument, że podatnik ma prawo do tego, żeby po zapoznaniu się z należycie ogłoszonym aktem prawa miejscowego wiedzieć, kto jest uprawniony do pobrania od niego podatku. Należyte wyznaczenie czy określenie inkasenta oznacza także obowiązek wyraźnego podania w uchwale rady gminy obszaru działania inkasenta, by nie było wątpliwości, że inkasent dla obszaru jednego sołectwa nie jest uprawniony do poboru podatków na terenie innego sołectwa. Uchwała w sprawie poboru podatków w drodze inkasa, określenia inkasentów oraz wysokości wynagrodzenia za inkaso jest aktem prawa miejscowego. Uchwała ta zawiera przepisy powszechnie obowiązujące na terenie gminy i nie jest adresowana wyłącznie do osób wyznaczonych na inkasentów a mieszkańcy gminy z jej treści powinni wiedzieć, kto konkretnie jest uprawniony do pobierania podatków (por. wyroki NSA: z 26 października 2001 r., sygn. akt SA/Rz 1622/01; z 2 lutego 2017 r., II FSK 1691/15; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2013 r., I SA/Go 1102/12). W wyroku z 11 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1526/06 NSA wyraził zaś pogląd, że sposób unormowania instytucji inkasa w przepisach ustaw podatkowych (art. 6b ust. 11 u.p.r., art. 6 ust. 12 u.p.o.l. oraz art. 6 ust. 8 u.p.l.) wymaga, by wyznaczenie (określenie) inkasentów nastąpiło wyłącznie przez zastosowanie wskazania konkretnej osoby fizycznej (z imienia i nazwiska) czy konkretnego podmiotu (jego nazwy). Istotną kwestią jest również wyraźne wskazanie w uchwale obszaru działania inkasenta, aby nie było wątpliwości, że inkasent dla obszaru jego sołectwa nie ma prawa poboru podatków na terenie innego sołectwa. W okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona uchwała czyni zadość powyższym wymaganiom. Tym samym wystąpiła konieczność stwierdzenia jej nieważności w całości jako sprzecznej z przepisami art. 6 ust. 12 u.p.o.l., art. 6b u.p.r. oraz art. 6 ust. 8 u.p.l. Jak zaś już wyżej wskazano, w świetle art. 91 ust. 1 u.s.g. uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a., Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały w całości, orzekając, jak w sentencji wyroku.