VIII SA/Wa 847/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Grzegorz Czerwiński, Protokolant Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi [...] spółka cywilna M. B., P. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec, wrzesień i październik 2007 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] z dnia [...] maja 2008 r. o nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz [...] spółka cywilna M. B., P. S. kwotę 785 (siedemset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Decyzją z [...] października 2008 r., po rozpatrzeniu odwołania [...] s. c. M.B., P.S. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor Izby Skarbowej") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ I instancji") z [...] maja 2008 r. Przedmiotem rozstrzygnięcia było określenie Spółce: zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r. ([...] zł), różnicy w tym podatku za wrzesień 2007 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy ([...] zł) oraz różnicy VAT za październik 2007 r. do zwrotu na rachunek bankowy skarżącej ([...] zł), a także ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za wymienione miesiące. 1.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne organu I instancji dokonane po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie. Z ustaleń faktycznych wynika, że Spółka popełniła szereg uchybień dotyczących zarówno podatku należnego, jak i podatku naliczonego. W księgach podatkowych oraz deklaracjach VAT – 7 wykazywała dane wynikające ze skorygowanych faktur dotyczących zwrotu towarów (zmniejszenia podatku należnego), w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiła faktury korygujące. Także wówczas, gdy nie posiadała potwierdzenia odbioru wystawionych przez nią faktur korygujących przez jej kontrahentów. Zdaniem organów podatkowych skarżąca naruszyła między innymi § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MF"). Z przepisu tego wynika bowiem, że potwierdzenie odbioru stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie. 1.4. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji Spółki wynikających z odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza art. 29 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") i § 16 ust. 4 rozporządzenia MF. Zauważył, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 grudnia 2007 r. (U 6/06) stwierdził niezgodność § 16 ust. 4 (zdanie drugie) rozporządzenia MF z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz z przepisami art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny (dalej: "TK") odroczył jednak utratę mocy prawnej wadliwego przepisu na okres dwunastu miesięcy. Zdaniem organu odwoławczego, skoro przepis ten obowiązywał wówczas, gdy wydawane były decyzje, to obowiązkiem organów podatkowych było jego stosowanie. Powołał się przy tym na art. 190 ust. 3 Konstytucji RP oraz wyrok TK z 2 lipca 2003 r. (K 25/01) dotyczący odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu uznanego za niekonstytucyjny. Dodał, że organy podatkowe nie są uprawnione do orzekania o niezgodności przepisów prawa podatkowego z przepisami Konstytucji RP. Wyroki sądów administracyjnych rozstrzygają zaś konkretne sprawy. Za zgodne z obowiązującymi przepisami uznał ustalenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. 2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] listopada 2008 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Występując o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji, autor skargi postawił jednocześnie zarzuty: - naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej; - art. 29 ust. 4 ustawy o VAT w związku z § 16 ust. 4 rozporządzenia MF; - art. 109 ust. 4 ustawy o VAT; - art. 79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L.347.1; dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"); - art. 92 i art. 217 Konstytucji RP. 2.2. Uzasadniając skargę jej autor podniósł, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów. Odroczenie utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu aktu podustawowego, sprzecznego także z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, nie powinno stanowić przeszkody do skorygowania rozliczeń podatkowych w miesiącu, w którym zostały wystawione faktury korygujące. Powołał się przy tym na poglądy prezentowane w orzecznictwie WSA w Warszawie (wyroki: z 5 lutego 2007 r., III SA/Wa 2297/06; z 26 lipca 2007 r., III SA/Wa 804/07; z 14 września 2007 r., III SA/Wa 1121/07; z 16 listopada 2007 r., III SA/Wa 805/07). Dodał, że przepisy prawa wspólnotowego (Dyrektywy 2006/112/WE) nie przewidują konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej dla obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą z treści faktury korygującej (wyrok WSA w Warszawie z 26 czerwca 2008 r., III SA/Wa 655/08). Pominięcie poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądowym spowodowało naruszenie przepisów postępowania. 3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Postawione przez autora skargi zarzuty uznał za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). 4.2. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja, zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz § 16 ust. 4 rozporządzenia MF, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Zaskarżone decyzje naruszają także art. 120 Ordynacji podatkowej, gdyż organ I instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia (s. 20) "zobowiązał" skarżącą do sporządzenia korekt deklaracji VAT – 7 począwszy od listopada 2007 r., zgodnie z ustaleniami zawartymi w przedmiotowej decyzji. Nie wskazał jednak podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie dostrzegł tego uchybienia i nie odniósł się do niego. Spełnione zostały zatem przesłanki do wyeliminowania z obrotu prawnego tych decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) u.p.p.s.a. 5.1. Stanowisko organów podatkowych opiera się w istocie na treści § 16 ust. 4 rozporządzenia (zdanie drugie), który to przepis aktu wykonawczego wprowadza dodatkowy warunek, którego nie przewidują przepisy ustawy o VAT, dotyczący istotnego elementu stosunku daniowego. Przepis podustawowy wprowadza zatem warunek, którego wprowadzenie zastrzeżone jest dla ustawy. Wydany został nadto z przekroczeniem delegacji ustawowej przewidzianej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT. Przepis ten należy zatem uznać za niezgodny z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP. Tak też orzekł Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 11 grudnia 2007 r. (U 6/06, OTK-A 2007/11/156). 5.2. W procesie stosowania prawa należy jednak pominąć przepis aktu wykonawczego, jeżeli wprowadza on dodatkowe warunki dotyczące zmniejszenia podstawy opodatkowania (podatku należnego), nieprzewidziane w przepisach prawidłowo implementowanej ustawy o VAT. Wynika to nie tylko z przepisów prawa wspólnotowego, ale także z art. 217 i art. 84 Konstytucji RP (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 1074/05, ONSAiWSA 2006/5/136). Zgodnie ze stanowiskiem TK, zawarte w art. 217 Konstytucji RP wyliczenie spraw z zakresu prawa daninowego zastrzeżonych dla ustawy nie ma charakteru wyczerpującego. Wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie. Natomiast do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danej daniny (zob. wyrok TK z 16 czerwca 1998 r., U 9/97, OTK 1998/4/51). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, na podstawie art. 178 Konstytucji RP, odmówił zatem zastosowania przepisu aktu podustawowego, naruszającego przepisy Konstytucji RP. 5.3. Na niezgodność § 16 ust. 4 rozporządzenia z przepisami art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, wskazywał wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zob. wyroki: z 26 lipca 2007 r., III SA/Wa 804/07; z 16 listopada 2007 r., III SA/Wa 805/07; z 14 września 2007 r., III SA/Wa 1121/07). Poglądy wyrażone w tych wyrokach, a także w wyrokach WSA w Warszawie z 5 lutego 2007 r., III SA/Wa 2297/06; z 14 maja 2008, III SA/Wa 172/08; z 26 czerwca 2008 r., III SA/Wa 655/08; z 9 września 2008 r., III SA/Wa 827/08; z 5 lutego 2009 r., III SA/Wa 1724/08 (powołane orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.nsa.gov.pl, zwanej dalej w skrócie: "CBOSA") podziela Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, odstępując jednocześnie od cytowania fragmentów obszernych uzasadnień orzeczeń zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego. 6.1. Dodatkowo wskazać należy, że uchybienia krajowego prawodawcy należy niwelować w drodze kompleksowej wykładni obowiązujących przepisów, z uwzględnieniem zasad ogólnych prawa wspólnotowego, jeżeli zdarzenie powodujące konsekwencje podatkowe miało miejsce po przystąpieniu Polski do UE. Obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego spoczywa nie tylko na sądach, ale także na innych organach państwa członkowskiego, w tym na organach administracji publicznej. Wynika to z orzecznictwa ETS (zob. wyrok z 5 lutego 1963 r. C-26/62 Van Gend & Loos; wyrok z 15 lipca 1964 r. C-6/64 Costa; wyrok z 22 czerwca 1989 r. Fratelli Constanzo Sp.A; wyrok z 22 czerwca 1993 r. C-11/92 The Queen; wyrok z 11 sierpnia 1995 r. C-431/92 Komisja v. Niemcy). Na powyższy obowiązek wskazywały również sądy administracyjne (zob. wyroki WSA w Warszawie: z 16 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2962/06, niepubl. oraz z 31 sierpnia 2007 r., III SA/Wa 4330/06, niepubl.). 6.2. Zdaniem Sądu, przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73 – art. 80, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku wynikająca z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT. Odrębną kwestią, która nie była poruszana przez organy w niniejszej sprawie, jest kwestia odpowiedzialności za działania zmierzające do niewłaściwego wykorzystania konstrukcji VAT. 7.1. Ponownie rozpoznając sprawę organ I instancji obowiązany będzie zatem przyjąć, że przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia nie stanowi przeszkody do obniżenia przez skarżącą wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanych faktur VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona. Ograniczenia co do możliwości obniżenia podatku należnego tylko wówczas, gdy podatnik posiada potwierdzenie doręczenia faktury korygującej nie przewidują przepisy ustawy o VAT, w szczególności art. 29 ust. 1 i ust. 4. Odrębną kwestią jest sprawowanie kontroli przez organy podatkowe w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Z tej przyczyny Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej przez zaskarżony przepis na maksymalny dopuszczalny konstytucyjnie okres dwunastu miesięcy od daty ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny w tym zakresie nie stoi jednak na przeszkodzie stwierdzeniu, że niezgodne ze wskazanymi wyżej przepisami prawa materialnego jest wyciąganie w stosunku do podatnika negatywnych konsekwencji tylko z tej przyczyny, że nie posiada on dowodu potwierdzającego doręczenie kontrahentowi korekty faktury (zob. powołany wyżej wyrok WSA w Warszawie z 14 maja 2008 r., III SA/Wa 172/08). 7.2. W ramach stosownych postępowań administracyjnych organy podatkowe mają zaś prawo dokonywać kontroli deklarowanych zobowiązań podatkowych, a w razie potrzeby dokonywać ich weryfikacji poprzez wydanie stosownych decyzji. Przykładowo wówczas, gdy podatnik VAT wykorzystuje omawianą sytuację w celu nadużycia prawa. Konstrukcja przepisów ustawy o VAT nie może bowiem stanowić podstawy do niewłaściwego wykorzystywania prawa do odliczenia podatku naliczonego lub zaniżania podatku należnego. Także w tym zakresie wypowiedział się TK w uzasadnieniu wyroku z 11 grudnia 2007 r. (U 6/06), w części dotyczącej odroczenia utraty mocy obowiązującej § 16 ust. 4 rozporządzenia MF. 7.3. Niedopuszczalne jest nakładanie na podatników przez organy podatkowe takich obowiązków, których nie przewidują obowiązujące przepisy, bez wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W realiach niniejszej sprawy organ I instancji może co najwyżej wezwać podatnika do złożenia stosownych korekt deklaracji podatkowych, jeżeli jego rozstrzygnięcie będzie miało wpływ na dalsze okresy rozliczeniowe. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 6 pkt 3 i § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego.