VIII SA/Wa 865/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Specjalista Ilona Obara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 stycznia 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w [...] na uchwałę Rady Gminy w [...] z dnia [...]listopada 2017 r. nr[...] w przedmiocie poboru podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości od osób fizycznych w drodze inkasa, wyznaczenia inkasentów i określenia wysokości prowizji za inkaso stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w całości. Rada Gminy [...] (dalej: "Rada Gminy"), działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 i art. 42 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 ze zm.; dalej: "u.s.g."), art. 6b ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1892 ze zm.; dalej także: "u.p.r."), art. 6 ust. 12 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.; dalej także: "u.p.o.l."), art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 30 października 2002 r o podatku leśnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1821 ze zm.; dalej także: "u.p.l.") oraz art. 28 § 4 oraz art. 48 § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), podjęła [...]listopada 2017 r. uchwałę nr [...]w sprawie poboru podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości od osób fizycznych w drodze inkasa, wyznaczenia inkasentów i określenia wysokości prowizji za inkaso. Pismem z 29 października 2019 r. Prokurator Okręgowy w [...] (dalej: "Prokurator") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powołaną wyżej uchwałę nr [...]. Występując o stwierdzenie jej nieważności w całości, postawił zarzuty istotnego naruszenia prawa, to jest art. 2, art. 7 i 94 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 6b u.p.r., art. 6 ust. 12 u.p.o.l., art. 6 ust. 8 u.p.l. poprzez wyznaczenie w § 2 uchwały inkasentami podatków rolnego, leśnego i od nieruchomości od osób fizycznych w sposób abstrakcyjny sołtysów bez imiennego wskazania osób uprawnionych do poboru podatku i terytorialnego zakresu ich działania, podczas gdy z treści upoważnienia ustawowego wynika obowiązek rady gminy zindywidualizowania w zaskarżonej uchwale w sposób imienny wyznaczonych inkasentów oraz wskazania terytorialnego zakresu ich działania. W uzasadnieniu skargi Prokurator wskazał, że zaskarżona uchwała stanowi akt prawa miejscowego, ma bowiem charakter normatywny, generalny i abstrakcyjny. Jej adresatem są wszyscy podatnicy pobieranego na terenie Gminy [...] w drodze inkasa podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości od osób fizycznych. Ustawy stanowiące podstawę do zarządzenia poboru podatków w drodze inkasa, o których mowa w uchwale określają kompetencje rady gminy, posługując się zamiennie pojęciami "wyznaczyć" i "określać" inkasentów, co wskazuje na obowiązek precyzyjnego podania danych podmiotu mającego wykonywać obowiązki inkasenta, tj. zindywidualizowania inkasenta. Powinność tego rodzaju ma istotne znaczenie z punktu widzenia praw i obowiązków zarówno podatnika, jak i inkasenta, a także obowiązków ciążących na organie podatkowym. Nadto, zgodne z prawem określenie (wyznaczenie) inkasenta ma też znaczenie z uwagi na jego odpowiedzialność całym majątkiem za pobrane, a nie wpłacone w terminie podatki, możliwość wydania przez organ podatkowy decyzji o odpowiedzialności podatkowej, hipotekę, a także obowiązek wyjawienia nieruchomości i praw majątkowych (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2008 r., sygn. II FSK 1526/06). Wskazanie inkasenta powinno polegać na wyznaczeniu (określeniu) osoby fizycznej z imienia i nazwiska, zaś w przypadku osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej na podaniu nazwy podmiotu. Terminy "wyznaczać inkasentów" i "określać inkasentów" obligują radę gminy do zindywidualizowania inkasentów w uchwale, aby nie budziło wątpliwości, na kogo ten obowiązek został nałożony, a także, aby podatnik wiedział, kto jest uprawniony do pobrania od niego podatku. Równie istotną kwestią jest wyraźne wskazanie w uchwale obszaru działania inkasenta, aby nie było wątpliwości, że inkasent dla obszaru jego sołectwa nie ma prawa poboru podatków na terenie innego sołectwa (por. wyrok NSA z 2 lutego 2017 r., sygn. II FSK 1691/15; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 17 kwietnia 2019 r., sygn. II SA/Go 141/19; wyrok WSA w Warszawie z 23 maja 2019 r., sygn. VIII SA/Wa 211/19). Powierzenie oznaczonej osobie wykonywania zadań inkasenta musi zostać poprzedzone zgodą danego podmiotu na przyjęcie łączących się z tym obowiązków. Jest rzeczą oczywistą, że musi ona zostać wyrażona przed określeniem (wyznaczeniem) inkasenta, a nie dopiero na etapie zawarcia ze wskazaną osobą stosownej umowy. Źródłem nawiązywanego stosunku prawnego jest w tym wypadku uchwała organu stanowiącego gminy, a nie będąca jej następstwem, mająca czysto "techniczny" charakter, umowa z określoną - wyznaczoną na inkasenta osobą. Zatem określenie czy też wyznaczenie inkasenta może dotyczyć jedynie wskazanej w sposób konkretny osoby. W razie zmiany na stanowisku sołtysa, obowiązki inkasenta przechodziłyby automatycznie na osobę przejmującą jego funkcje, co niewątpliwie naruszałoby wymóg uprzedniego uzyskania jej zgody (por. wyrok NSA z 11 stycznia 2008 r, sygn. II FSK 1526/06). Obowiązek inkasenta do pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie do organu podatkowego wynika z przepisów dotyczących poszczególnych rodzajów podatków, które przewidują taką możliwość pobierania danego podatku w drodze inkasa i procedury ustanawiania podmiotów inkasentami. Nadanie statusu inkasenta nie wynika zatem z art. 9 Ordynacji podatkowej i samego faktu wykonywania takich czynności. Nie można tym samym tego podmiotu kreować w sposób abstrakcyjny, wiążąc go na przykład z pełnieniem określonej funkcji publicznej (por. wyroki WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 28 kwietnia 2016 r., sygn. II SA/Go 234/16 oraz z 27 kwietnia 2016 r., sygn. II SA/Go 235/16). Podatnik ma prawo uzyskania wiedzy z należycie ogłoszonego aktu prawa miejscowego, kto jest uprawniony do pobrania od niego podatku. Więź podatnik-inkasent wymaga także wyraźnego podania w uchwale obszaru działania inkasenta. Z poglądem tym korespondują ustalenia poczynione w uzasadnieniu wyroku NSA z 26 października 2001 r., sygn. akt SA/Rz 1622/01. Sąd podniósł w nim, że uchwała w sprawie zarządzenia poboru podatków w drodze inkasa, określenia inkasentów oraz wysokości wynagrodzenia za inkaso jest aktem prawa miejscowego zawierającym przepisy powszechnie obowiązujące na terenie gminy. Nie można w związku z tym przyjąć, że jest ona adresowana wyłącznie do osób wyznaczonych na inkasentów. Mieszkańcy gminy mają w takim razie prawo wiedzieć, kto jest umocowany do pobierania podatków. Konstrukcja unormowana przepisami powołanych ustaw sprawia zatem, iż określenie (wyznaczenie) inkasenta może nastąpić jedynie przez zastosowanie techniki wskazania konkretnego. Należyte wyznaczenie czy określenie inkasenta oznacza także obowiązek wyraźnego podania w uchwale rady gminy obszaru działania inkasenta, by nie było wątpliwości, że inkasent dla obszaru jednego sołectwa nie jest uprawniony do poboru podatków na terenie innego sołectwa (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2013 r., sygn. I SA/Go 1102/12). Zdaniem Prokuratora, przepis § 2 zaskarżonej uchwały jest również nieprecyzyjny, co narusza zasadę przyzwoitej legislacji wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Na inkasentów podatków prawodawca gminny wyznaczył sołtysów, nie wskazując, czy chodzi o sołtysów wszystkich sołectw objętych władztwem gminy oraz, jak to już wyżej wskazano, jaki jest zakres poboru podatku przez poszczególnych sołtysów. Można domyślać się, że zaskarżony przepis dotyczy wszystkich sołtysów objętych władztwem Gminy, przy czym każdy z sołtysów może pobierać podatki z obszaru swojego działania, biorąc jednak pod uwagę materię regulacji, jaką jest pobieranie danin publicznych zagadnienia te winny zostać uregulowane w uchwale w sposób jednoznaczny. Zważywszy, że Rada Gminy w zaskarżonej uchwale istotnie naruszyła prawo, nie wypełniwszy w sposób prawidłowy upoważnienia ustawowego, w ocenie Prokuratora, konieczne jest stwierdzenie nieważności zaskarżonej uchwały w całości. Niezrealizowanie przez prawodawcę lokalnego obowiązku imiennego wskazania w uchwale inkasentów i zakresu ich działania powoduje bowiem, że akt prawa miejscowego dotknięty tego rodzaju usterką nie może funkcjonować w obrocie prawnym. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy wniosła o oddalenie skargi. W uzasadnieniu swojego stanowiska podniosła, iż przepisy prawa nie określają dokładnie sposobu wyznaczenia inkasentów i nie obligują gminy do wskazania inkasenta z imienia i nazwiska oraz obszaru działania. W chwili podjęcia uchwały nie było należycie wypracowanej praktyki co do rozumienia tych norm. Wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 211/19, Rada Gminy wskazała, iż dopiero w 2019 r. orzecznictwo sprecyzowało te kwestie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 147 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), sąd uwzględniając skargę na uchwałę organu jednostki samorządu terytorialnego stwierdza nieważność tej uchwały w całości lub w części albo stwierdza, że została wydana z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza możliwość stwierdzenia jej nieważności. Przepis ten pozostaje w związku z art. 91 ust. 1 u.s.g., w świetle którego nieważna jest uchwała organu gminy sprzeczna z prawem. Wprowadzając sankcję nieważności, jako następstwa naruszenia prawa, ustawodawca nie wskazał rodzaju naruszenia prawa, które skutkowałoby zastosowaniem tej sankcji. Zasadnym jest zatem sięgnięcie do przepisów u.s.g., gdzie przewidziano dwa rodzaje naruszeń prawa, które mogą być wywołane przez ustanowienie aktów uchwalanych przez organy gminy. Mogą to być naruszenia istotne lub nieistotne (art. 91 u.s.g.). Jednak i tu brak ustawowego zdefiniowania obu naruszeń, co stwarza konieczność sięgnięcia do stanowiska wypracowanego w tym zakresie w doktrynie i w orzecznictwie. Za "istotne" naruszenie prawa uznaje się uchybienie prowadzące do skutków, które nie mogą być tolerowane w demokratycznym państwie prawnym. W orzecznictwie sądowoadminstracyjnym przyjmuje się, że do istotnych wad uchwały, których wystąpienie skutkuje stwierdzeniem jej nieważności, zalicza się naruszenie przepisów wyznaczających kompetencję organów samorządu do podejmowania uchwał, naruszenie podstawy prawnej podjętej uchwały, naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego poprzez wadliwą ich interpretację oraz przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał (por. wyrok WSA w Olsztynie z 27 czerwca 2017 r., sygn. akt II SA/Ol 452/17 i przywołane tam wyroki i pozycje z doktryny: wyrok NSA z 8 lutego 1996 r., SA/Gd 327/95, OwSS z 1996 r., nr 3, poz. 90; wyrok NSA z 11 lutego 1998 r., II SA/Wr 1459/97, OwSS 1998/3/79, wyrok WSA w Warszawie z 21 marca 2007 r., IV SA/Wa 2296/06, CBOSA; Z. Kmieciak, M. Stahl, Akty nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego, Samorząd terytorialny 2001/1-2, s. 102). Zgodnie z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Według art. 94 Konstytucji RP organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów. Zasady i tryb wydawania aktów prawa miejscowego określa ustawa. Powyższa zasada znalazła odzwierciedlenie w art. 40 ust. 1 u.s.g. Stwierdzenie nieważności uchwały może nastąpić tylko wtedy, gdy uchwała pozostaje w wyraźnej sprzeczności z określonym przepisem prawnym. Stosownie do art. 50 § 1, art. 52 § 1 i art. 53 § 3 p.p.s.a., prokurator może zaskarżyć uchwałę lub zarządzenie do sądu administracyjnego. Jak wynika z art. 52 § 1 p.p.s.a., obowiązek wyczerpania środków zaskarżenia służących w postępowaniu przed organem jest wyłączony, jeśli skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej uchwały Sąd stwierdził, że istotnie narusza ona prawo. Za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych uznać należy poglądy prawne, w świetle których wskazanie (określenie) inkasentów powinno mieć postać konkretnego określenia, odnoszącego się do zindywidualizowanego podmiotu (przez podanie imienia i nazwiska w przypadku osoby fizycznej oraz przez podanie nazwy w przypadku osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej). Na gruncie rozpoznawanej sprawy oznacza to, że określenie czy też wyznaczenie inkasenta może dotyczyć jedynie osoby wskazanej w sposób konkretny. Nie bez znaczenia jest także argument, że podatnik ma prawo do tego, żeby po zapoznaniu się z należycie ogłoszonym aktem prawa miejscowego wiedzieć, kto jest uprawniony do pobrania od niego podatku. Należyte wyznaczenie czy określenie inkasenta oznacza także obowiązek wyraźnego podania w uchwale rady gminy obszaru działania inkasenta, by nie było wątpliwości, że inkasent dla obszaru jednego sołectwa nie jest uprawniony do poboru podatków na terenie innego sołectwa. Uchwała w sprawie zarządzenia poboru podatków w drodze inkasa, określenia inkasentów oraz wysokości wynagrodzenia za inkaso jest aktem prawa miejscowego. Uchwała ta zawiera przepisy powszechnie obowiązujące na terenie gminy i nie jest adresowana wyłącznie do osób wyznaczonych na inkasentów, a mieszkańcy gminy z jej treści powinni wiedzieć, kto konkretnie jest uprawniony do pobierania podatków (por. wyroki: NSA z 26 października 2001 r., sygn. akt SA/Rz 1622/01; NSA z 2 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 1691/15; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 1102/12). W wyroku z 11 stycznia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1526/06) NSA wyraził zaś pogląd, że sposób unormowania instytucji inkasa w przepisach ustaw podatkowych (art. 6b u.p.r., art. 6 ust. 12 u.p.o.l. oraz art. 6 ust. 8 u.p.l.) wymaga, by wyznaczenie (określenie) inkasentów nastąpiło wyłącznie przez zastosowanie wskazania konkretnej osoby fizycznej (z imienia i nazwiska) czy konkretnego podmiotu (jego nazwy). W okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do uznania, że zaskarżona uchwała czyni zadość powyższym wymaganiom. Tym samym wystąpiła konieczność stwierdzenia jej nieważności w całości jako sprzecznej z przepisami art. 6 ust. 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, art. 6b ustawy o podatku rolnym oraz art. 6 ust. 8 ustawy o podatku leśnym. Jak już wyżej wskazano, w świetle art. 91 ust. 1 u.s.g. uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Zauważyć jednocześnie wypada, iż wbrew twierdzeniom zawartym w odpowiedzi na skargę orzecznictwo sądów administracyjnych pochodzące także z okresu poprzedzającego podjęcie zaskarżonej uchwały wskazywało na prawidłowe rozumienie przepisów dotyczących inkasa. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 147 § 1 p.p.s.a., Sąd stwierdził nieważność zaskarżonej uchwały w całości, orzekając, jak w sentencji wyroku.