I SA/Wr 1/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant referent Edyta Forysiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z/s w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., nr [...] z [...] lipca 2016 r., określającą A Sp. z o.o. z/s w Z. (zwanego dalej: Spółką, Stroną, Skarżącą) w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 roku kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 269.842 zł. Z akt sprawy wynika, iż w efekcie przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okresy od czerwca 2012 r. do grudnia 2012 r. organ podatkowy I instancji (Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z.), stwierdził m.in., iż wystawiona przez Spółkę na rzecz W. K., faktura VAT nr [...] z dnia [...].04.2013 r. (data sprzedaży: [...].12.2012 r.) na wartość netto 102.732,71 zł, VAT 23.628,54 zł, brutto: 126.361,25 zł, nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji oraz, że brak było podstaw do wystawienia przez Spółkę faktury korygującej z dnia [...] czerwca 2012 r. nr [...] niwelującej całkowicie podatek należny z tytułu wykonanych robót, czemu dał wyraz w decyzji z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych przez Spółkę. Organ I instancji stwierdził, iż kwota wykazana na fakturze [...] nie jest faktycznie podatkiem należnym Skarbowi Państwa, co w konsekwencji skutkuje w rozliczeniu Spółki za grudzień 2012 r. zawyżeniem wartości obrotu o kwotę łącznie 102.732,71 zł oraz podatku należnego o 23.628,54 zł. Równocześnie organ wskazał, iż Spółka jest obowiązana do zapłaty podatku wynikającego z tejże faktury w kwocie 23.629 zł Ustalenia dokonane przez organ I instancji w wymienionej wyżej decyzji wpłynęły na zmianę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia na miesiąc styczeń 2013 r. (jej zmniejszenie o 22.508 zł), a tym samym na wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy. Żadnych innych nieprawidłowości za styczeń 2013 r. nie stwierdzono. Po rozpatrzeniu odwołania - w którym Strona powielając zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji dotyczącej poprzedniego okresu rozliczeniowego dodatkowo zarzuciła nieprawidłowe uznanie, że kwota określona z zaskarżonej decyzji nie jest objęta układem zawartym w dniu [...] grudnia 2014 r. - Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W decyzji organ odwoławczy powołując treść art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2015 r., poz. 613 ze zm. dalej: O.p.) podkreślił, że decyzja organu I instancji jest konsekwencją zamiany rozliczenia za poprzedni okres rozliczeniowy i za chybione uznał powielanie przez Stronę zarzutów dotyczących postępowania w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2012 r. w niniejszej sprawie odwoławczej. Odnosząc się do zarzutów dotyczących postępowania w zakresie stosowania prawa upadłościowego i naprawczego organ wskazał, że z uwagi na fakt, że Skarżąca pierwotnie nie zapłaciła całej kwoty zadeklarowanego w deklaracji za styczeń 2013 r. podatku od towarów i usług, w dniu [...] czerwca 2013 r. Sąd Rejonowy postanowieniem ogłosił jej upadłość z możliwością zawarcia układu. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zgłoszenia wierzytelności w kwocie 216.006 zł wraz z odsetkami w wysokości 8.143 zł, która istniała przed ogłoszeniem upadłości Spółki zaznaczając, że toczy się w tym zakresie postępowanie podatkowe. W wyniku zatwierdzonego w dniu [...] maja 2015 r. układu powstała przed jego ogłoszeniem wierzytelność w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. została zrestrukturyzowana. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 272 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Nie mogą być tym układem wierzytelności powstałe po tej dacie. Skoro zobowiązanie wynikające z decyzji jest wyższe o 22.508 zł od zobowiązania zadeklarowanego to postanowienia układu nie dotyczą tej kwoty. Skarżąca, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego złożyła skargę w której zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 4 i art. 5 i art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.- dalej ustawa o VAT) poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że należność z tytułu podatku od towarów i usług powstaje na skutek wydania decyzji określającej wysokość należnego podatku; 2. art. 122, art. 191 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez uznanie, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. nie dokumentuje faktycznej transakcji sprzedaży; 3. art. 122, art. 191, art. 187 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 551 K.c. i art. 552 K.c. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez uznanie, że zakupione przez W. K. w firmie B Sp. z o.o. materiały (plastikowe studnie) - w związku z realizacją umowy nr [...] na roboty budowlane z 7 czerwca 2010 r. - nie weszły w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa (działu budowlanego) podatnika wniesionej aportem do Spółki z dniem [...].01.2012 r., podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że studnie te nie zostały wykorzystane przy realizacji w/w umowy o roboty budowlane, a zatem jako ruchomości wchodziły w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa W. K. wniesionej z dniem [...].01.2012 r., bowiem nie zostały zeń wyłączone wolą stron, a zatem stały się własnością spółki B sp. z o.o. i pozostawały do jej swobodnej dyspozycji; 4. art. 199 a § 1, art. 122, art. 235 Ordynacji podatkowej w związku z art. 65 § 2 K.c. poprzez dokonanie istotnych ustaleń dla sprawy z pominięciem zgodnego zamiaru stron co do treści łączącej Stronę skarżącą z kontrahentem W. K. czynności prawnej, potwierdzonej fakturą VAT nr [...] oraz woli stron odnośnie zawarcia umowy sprzedaży plastikowych studni wyprodukowanych przez firmę B sp. z o.o.; 5. art. 272 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. poprzez nieprawidłowe uznanie, że kwota podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2013 r. określona w zaskarżonej decyzji nie jest objęta układem zawartym w dniu [...] grudnia 2014 r. w toku postępowania upadłościowego prowadzonego dla Spółki przed Sądem Rejowym w L. Wobec powyższego Strona wniosła o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, niezbędnych do celowego dochodzenia praw. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie uchybia prawu. Prowadzone postępowanie za styczeń 2013 r. nie wykazało żadnych nieprawidłowości i zaskarżona decyzja jest konsekwencją decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy. Ustalenia dokonane przez organ podatkowy za grudzień 2012 r. wpłynęły na zmianę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia na miesiąc styczeń 2013 r. (jej zmniejszenie o 22.508 zł), a tym samym na wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy. Jak wynika z treści art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego, jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Stwierdzone, w sprawie za poprzedni okres rozliczeniowy nieprawidłowości spowodowały, że organ podatkowy w sytuacji zmniejszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w świetle powołanych przepisów miał obowiązek wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Zatem zarzuty w tym zakresie należy uznać za bezzasadne. Odpowiadając na zarzuty Strony dotyczące decyzji za poprzedni okres rozliczeniowy, należy wskazać, że WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 17 maja 2017 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1567/16 oddalił skargę Skarżącej i ustosunkował się do tych zarzutów. Zaskarżona decyzja za styczeń 2013 r. jest jedynie konsekwencją decyzji za grudzień 2012 r. Zatem Skład obecnie orzekający z uwagi na granice rozstrzyganej sprawy nie może odnieść się do tych zarzutów. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego postępowania upadłościowego i naprawczego należy wskazać, że Skarżąca pierwotnie nie zapłaciła całej kwoty zadeklarowanego w deklaracji za styczeń 2013 r. podatku od towarów i usług w dniu 27 czerwca 2013 r. Sąd Rejonowy postanowieniem ogłosił jej upadłość z możliwością zawarcia układu. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zgłoszenia wierzytelności w kwocie 216.006 zł wraz z odsetkami w wysokości 8.143 zł, która istniała przed ogłoszeniem upadłości Spółki zaznaczając, że toczy się w tym zakresie postępowanie podatkowe. W wyniku zatwierdzonego w dniu 26 maja 2015 r. układu powstała przed jego ogłoszeniem wierzytelność w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. została zrestrukturyzowana. Jak wynika z akt sprawy decyzja organu I i II instancji została wydana już po zawarciu układu. Zgodnie z art. 272 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.- dalej p.u.n.) układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. W rozpatrywanej sprawie wierzytelność podatkowa - w rozumieniu art. 272 p.u.n. - powstała dopiero po ogłoszeniu upadłości układowej i z tego powodu nie mogła zostać objęta układem. Pogląd ten znajduje oparcie w przepisach prawa, jak i w dotychczasowym orzecznictwie sądowym, por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 760/11, II FSK 770/11, II FSK 919/11, z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2310/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 września 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 895/13 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl.). Do tez zawartych w ww. wyrokach Sąd odwoła się przyjmując je za własne. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z brzmieniem art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych, nie skonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Art. 5 ww. ustawy stanowi zaś, iż zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Powołane wyżej przepisy pozwalają na stwierdzenie, iż obowiązek podatkowy to nie skonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawie. W momencie zaistnienia tego zdarzenia obowiązek podatkowy po określeniu jego wysokości, terminu zapłaty oraz miejsca zapłaty przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Zobowiązanie podatkowe jest zatem wynikającym z obowiązku podatkowego zobowiązaniem podatnika do zapłacenia podatku. Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe zawsze musi być konkretyzacją obowiązku podatkowego, tzn. nie istnieje zobowiązanie podatkowe bez obowiązku podatkowego. Podkreślić jednak trzeba, że występują jednak sytuacje, że istniejący obowiązek podatkowy nie konkretyzuje się zobowiązaniem podatkowym, np. poprzez zwolnienie podatkowe (przedmiotowe czy podmiotowe). Należy zatem stwierdzić, że obowiązek podatkowy ma charakter abstrakcyjny, ze względu na abstrakcyjne i generalne określenie w poszczególnych ustawach podatków, okoliczności zdarzeń, stanów faktycznych. Zatem o tym z jakim zdarzeniem czy stanem faktycznym należy wiązać potencjalną możliwość bycia podatnikiem i ponoszenia w przyszłości ciężaru podatkowego z powodu powstania tego zdarzenia decydują przepisy prawa. Obowiązek podatkowy jest więc kategorią prawną i faktyczną, powstającą w warunkach przez ustawę określonych, niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi. Z kolei zobowiązanie podatkowe stanowi konkretyzację abstrakcyjnego obowiązku podatkowego poprzez uwzględnienie łącznie czterech elementów: terminu, miejsca zapłaty podatku, wysokości oraz wskazania podmiotów, na rzecz których podatnik ma dokonać płatności. Dodać należy również, że przepisy O.p. przewidują dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie powstaje z mocy prawa, tj. wskutek zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy wiążą powstanie takiego zobowiązania bądź też w drodze doręczenia decyzji organu podatkowego, w której treści następuje ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego. O tym w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe, przesądza konstrukcja prawna danego podatku. Wierzytelność jest skorelowana z długiem, co oznacza, że nie istnieje bez jednoczesnego zaistnienia długu. Z tych względów o wierzytelności można mówić dopiero wówczas, gdy nadejdzie (upłynie) termin płatności zobowiązania podatkowego. Dopiero z upływem tego terminu, to jest przekształceniem się zobowiązania podatkowego w podatek, o którym mowa w art. 6 O.p., organ podatkowy, realizując swoje obowiązki prawne jak również uprawienia podatkobiorcy może dochodzić od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego w postaci zapłaty należnego podatku. NSA w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 919/11 stwierdził, że w języku prawniczym powszechnie się przyjmuje, że pod pojęciem wierzytelności należy rozumieć sytuację, w której wierzyciel może się domagać od dłużnika określonego zachowania (świadczenia), natomiast dłużnik ma obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania. Skoro - jak podkreślił NSA - ustawa p.u.n. nie definiuje wierzytelności, także w odniesieniu do wierzyciela, jakim jest organ podatkowy, uznać należy, że także na potrzeby tej ustawy o wierzytelności można mówić wówczas, gdy dłużnik (w tym przypadku podatnik) ma obowiązek spełnienia świadczenia (zapłaty podatku czy zaliczki na podatek), a wierzyciel może się domagać wykonania tego obowiązku. Jak zauważył ten sąd taka sytuacja powstaje dopiero, w terminie płatności. Do tej daty, mimo istnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 5 O.p., podatnik może, ale nie musi zapłacić podatku, a organ nie może domagać się zapłaty podatku oraz egzekwować podatku w drodze egzekucji administracyjnej. Zobowiązanie podatkowe, chociaż istniejące, nie jest bowiem wymagalne (tak też NSA w wyroku z dnia 22 marca 2000 r., SA/Sz 357/99, LEX nr 41537). Należy w tym miejscu podkreślić, że również na gruncie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "Uznanie, że wierzytelność z tytułu podatku od towarów i usług powstała po ogłoszeniu upadłości i jako taka nie była objęta układem, oznacza, że egzekucja administracyjna była dopuszczalna" (tak wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 770/11). Sąd zgadza się również z poglądem, że "Na podstawie treści art. 272 Prawa upadłościowego i naprawczego można przyjąć, iż nie są objęte układem wierzytelności w stosunku do upadłego, które powstały po ogłoszeniu upadłości, nawet jeżeli wierzytelność ta powstała na podstawie stosunku istniejącego przed dniem ogłoszenia upadłości" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 736/10). Jak wynika z akt sprawy z uwagi na fakt, że Skarżąca pierwotnie nie zapłaciła całej kwoty zadeklarowanego w deklaracji za styczeń 2013 r. podatku od towarów i usług, w dniu 27 czerwca 2013 r. Sąd Rejonowy postanowieniem ogłosił jej upadłość z możliwością zawarcia układu. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zgłoszenia wierzytelności w kwocie 216.006 zł wraz z odsetkami w wysokości 8.143 zł, która istniała przed ogłoszeniem upadłości Spółki zaznaczając, że toczy się w tym zakresie postępowanie podatkowe. W wyniku zatwierdzonego w dniu 26 maja 2015 r. układu powstała przed jego ogłoszeniem wierzytelność w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. została zrestrukturyzowana. Jak wyżej wskazano zgodnie z art. 272 ustawy p.u.n. układ obejmuje wierzytelności powstałe przed dniem ogłoszenia upadłości dłużnika. Nie mogą być tym układem wierzytelności powstałe po tej dacie. Skoro zobowiązanie wynikające z decyzji jest wyższe o 22.508 zł od zobowiązania zadeklarowanego to postanowienia układu nie dotyczą tej kwoty. Wbrew zarzutom skargi bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie ma okoliczność wcześniej zawartego układu. Przyjęcie stanowiska Spółki oznaczałoby, że po zawarciu układu za dany okres rozliczeniowy niemożliwe byłoby wydanie decyzji określającej przez organ podatkowy czy też skorygowania deklaracji przez samego podatnika. Skoro zarówno organ I i II instancji wydał decyzję po zatwierdzeniu układu, skutkującą powstaniem wierzytelności względem Skarbu Państwa, to wierzytelność taka rozumiana jako podatek nie jest objęta układem, o której mowa w art. 272 ustawy p.u.n. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu wskazanym w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) Sąd, działając na podstawie art. 151 w związku z art. 134 § 1 ww. ustawy, skargę jako nieuzasadnioną oddalił.