I SA/Wr 100/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 maja 2010 r. sprawy ze skargi B. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej we W. rozstrzygając sprawę oparł się na następującym stanie faktycznym i prawnym . W dniu 18.12.2008 r. B. F. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych m.in. za lata 2006-2007 w związku z zaliczeniem przez płatnika dochodu z tytułu wynagrodzenia za pracę uzyskanego w ramach realizacji projektu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, do dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podatniczka wskazała, iż w przedmiotowym okresie pracowała na stanowisku inspektora, na podstawie umowy o pracę w Wydziale [...], który pełnił rolę Instytucji Pośredniczącej w Programie Inicjatywy Wspólnotowej Interreg IIIA Czechy-Polska oraz Wolny Kraj Związkowy Saksonia-Rzeczpospolita Polska (Województwo D.). W latach 2006-2007 otrzymywała wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę w związku z tym, że zajmowała się wdrażaniem w/w programów, które częściowo były finansowane ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Regionalnego w ramach Priorytetu Pomoc Techniczna Programów IW Interreg IIIA Czechy-Polska oraz Wolny Kraj Związkowy Saksonia-Rzeczpospolita Polska (Województwo D.). Zdaniem podatniczki, uzyskane przez nią dochody jako pracownika realizującego bezpośrednio cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej powinny korzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzjami z dnia [...] r. Nr [...] i Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił B. F. (a za rok 2007 B. i A. F.) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 i 2007 r. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji wskazał, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma zastosowania - ponieważ strona nie realizowała bezpośrednio celu programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Organ stwierdził, że z przedstawionego przez podatniczkę zakresu obowiązków wynika, iż w ramach umowy o pracę wykonywała czynności o charakterze organizacyjnym, pomocniczym, kontrolnym, które są niezbędne do realizacji danego projektu, lecz nie stanowią bezpośredniej realizacji celu. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], o tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu, decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania zadań przewidzianych w programie, ale to że możliwość wykonywania tych zadań została w tym programie przewidziana. Prawo do zwolnienia maja więc tylko podatnicy, którzy pierwotnie, bezpośrednio realizują cele zapisane w programie i na rzecz których, wypłacane są środki. Wszystkie inne osoby, w tym również pracownicy takich podmiotów, nie realizują bezpośrednio celu programu. Od powyższych decyzji B. F. złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych ze względu na niewłaściwą ocenę materiałów dowodowych zebranych w sprawie. Podatniczka zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez zwężającą interpretację zapisów zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 46 w/w ustawy i nie uznanie zwolnienia od podatku dochodowego części uzyskanego wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę na rzecz D. Urzędu Wojewódzkiego we W. pochodzącego ze środków unijnych. Według strony organ podatkowy I instancji wydając odmowną decyzję, nie wziął pod uwagę interpretacji organów podatkowych, w których wskazuje się, że bez potrącania podatku otrzymywać będą wynagrodzenia pracownicy, a także zleceniobiorcy, jeśli wynagrodzenia te są finansowane przez pracodawcę ze środków pomocowych, a oni bezpośrednio realizują program objęty pomocą. Ponadto dokonując wykładni zapisu zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b. w/w ustawy, organ podatkowy nie przyjął wykładni funkcjonalnej i celowościowej, poprzez co zawężająco potraktował powyższy zapis. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzjami z dnia [...] r. nr [...] (za 2006 r.) i nr [...] (za 2007 r.) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu podatkowego I instancji, iż w rozpatrywanej sprawie nie został spełniony warunek bezpośredniej realizacji celu, o którym mowa w lit. b) omawianego artykułu. Zdaniem organów podatkowych B. F. w ramach umowy o pracę wykonywała czynności o charakterze organizacyjnym, technicznym czy pomocniczym, które są niezbędne dla realizacji danego projektu, lecz nie stanowią bezpośredniej realizacji celu. Wykonywane przez podatniczkę zadania wchodziły w skład zakresu czynności opisanego dla zajmowanego przez nią stanowiska. Ponadto za wykonywaną pracę podatniczka otrzymywała wynagrodzenie ze stosunku pracy o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ II instancji podniósł także, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony również warunek zagranicznego pochodzenia środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a) ustawy. Zdaniem organu zwolnienie określone w ww. przepisie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego jest prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa. Zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego B. F.wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako naruszającej prawo, a także zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W skardze podniesiono zarzuty tożsame z podniesionymi w odwołaniu tj. niewłaściwą interpretację oraz ocenę materiałów dowodowych zebranych w sprawie, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji niezgodnych z prawem, naruszających art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze Strona powołano pisma i interpretacje organów podatkowych udzielone w indywidualnych sprawach podatników oraz szereg wyroków NSA i WSA traktujących w podobnych sprawach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : W następstwie rozważań nad stanem faktycznym i prawnym rozpatrywanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja - pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu w rozumieniu art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych i nie narusza prawa w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.). Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie jest sporny. Podatniczka wskazała, iż w przedmiotowym okresie pracowała na stanowisku inspektora, na podstawie umowy o pracę w Wydziale Zarządzania Funduszami Europejskimi D. Urzędu Wojewódzkiego, który pełnił rolę Instytucji Pośredniczącej w Programie Inicjatywy Wspólnotowej Interreg IIIA Czechy-Polska oraz Wolny Kraj Związkowy Saksonia-Rzeczpospolita Polska (Województwo D.). W latach 2006-2007 otrzymywała wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę w związku z tym, że zajmowała się wdrażaniem w/w programów, które częściowo były finansowane ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Regionalnego w ramach Priorytetu Pomoc Techniczna Programów IW Interreg IIIA Czechy-Polska oraz Wolny Kraj Związkowy Saksonia-Rzeczpospolita Polska (Województwo D.). Jak wynika z pisma D. Urzędu Wojewódzkiego we W. z dnia [...] r. końcowym beneficjentem projektów pomocy technicznej jest właśnie D. Urząd Wojewódzki we W. realizujący zadania instytucji pośredniczącej w ramach Programów Interreg III A. Z tych środków finansowane były m.in. częściowo wynagrodzenia pracowników zaangażowanych we wdrażanie Programów. W rozpatrywanej sprawie rozważenia wymaga zatem, czy wynagrodzenia otrzymane przez osobę zatrudnioną na podstawie umowy o pracę wykonującą czynności odnoszące się bezpośrednio do beneficjenta, korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.). Nie budzi wątpliwości fakt, iż przesłanki skorzystania ze zwolnienia wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a oraz lit. b u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie. Stąd też, obok warunków dotyczących samej pomocy i zachowania kryterium pochodzenia środków pieniężnych, konieczne jest jeszcze, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Przechodząc do interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. - stanowiącego podstawę prawną sporu, należy stwierdzić, że w przepisie tym wyróżniono trzy kategorie podmiotów: te które udzielają pomocy, które są bezpośrednimi odbiorcami pomocy lub otrzymują pomoc za pośrednictwem podmiotu uprawnionego oraz te które otrzymują dochody z tytułu wykonywania czynności zlecanych przez odbiorców bezpośrednio realizujących program finansowany ze środków bezzwrotnej pomocy. Aby ustalić krąg podmiotów, uprawnionych do zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy dokonać analizy tego przepisu. W stanie prawnym objętym wnioskiem interpretacyjnym skarżącej Spółki, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy (lit. a) oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (lit. b). Dokonując interpretacji wskazanego przepisu w kontekście zasadniczego problemu stanowiącego przedmiot sporu w sprawie, to jest zwolnienia z podatku dochodowego wynagrodzeń pracowników współpracujących przy realizacji projektu - w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, nie może ulegać wątpliwości, że dla uzyskania ulgi podatkowej, niezbędne i wymagane jest łączne spełnienie obu przesłanek - wymogów wynikających z zapisów lit. a i b analizowanego tu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy dochodowej. Tak więc środki bezzwrotnej pomocy otrzymane przez podatnika powinny pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów obcych państw oraz podatnik musi bezpośrednio realizować cel projektu (programu), albowiem dopiero obie te przesłanki łącznie konstytuują unormowanie przewidzianej w tym przepisie ulgi podatkowej. Kwestionując prawo do ulgi organ II instancji podniósł, że w przedmiotowej sprawie nie został spełniony warunek zagranicznego pochodzenia środków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 46 lit. a) ustawy. Zdaniem organu zwolnienie określone w ww. przepisie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych finansowanych z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Zasadą finansowania projektów realizowanych w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego jest prefinansowanie wydatków na ich realizację ze środków budżetu Państwa. Zatem pomoc jaką otrzymują beneficjenci pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu Państwa. Skoro pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa, nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nietrafnie organ uznał, że o spełnieniu przesłanki zagranicznego pochodzenia środków - warunkującej zwolnienie podatkowe (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f.), decyduje sposób przekazywania (dystrybuowania) środków bezzwrotnej pomocy, a nie faktyczne źródło - zagranicznego pochodzenia tych środków. Za błędny należy uznać pogląd, że sposób finansowania wydatków (wypłata z budżetu Państwa i refundacja wypłaty środków wspólnotowych) oznacza, że źródłem finansowania wydatków były krajowe środki publiczne. Za decydującą w tym zakresie należy uznać okoliczność, że w rezultacie zwrotu wydatków, ekonomiczny ciężar pomocy ponosi ostatecznie instytucja Unii Europejskiej. Zatem środki uzyskane przez beneficjenta pomocy pochodzą od podmiotu o którym mowa w omawianym przepisie (por. wyrok z dnia 16 września 2008 r. sygn. akt II FSK 874/07). Zagadnienie prefinansowania, czy też pierwotnego albo tymczasowego wykładania przez budżet państwa środków publicznych do czasu rozliczenia ich środkami pomocowymi, nie może mieć w sprawie przesądzającego znaczenia dla uznania źródła pochodzenia środków na finansowanie projektów z uwagi na to, że - jak trafnie konstatowano już w dotychczasowym orzecznictwie sądowym - w istocie rzeczy jest to w zasadzie kwestia techniczna, niemająca znaczenia dla nabycia prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego w sytuacji, gdy cel realizacji programu ostatecznie finansowany jest z wartości wskazanych w wymienionym przepisie prawa (por. wyrok NSA z dnia 14.01.2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07, LEX nr 1457/07). Ponadto, ani beneficjenci ani osoby z nimi współpracujące w jakiejkolwiek formie, nie mają wpływu na przyjęty w państwie sposób przepływu środków pomocowych, zatem już z tych tylko względów kryterium takie należało uznać za niedopuszczalne. Dugą sporną kwestią jest to czy podatniczka spełnia przesłanki określone w art.21 ust.1 pkt 46 lit.b) u.p.d.o.f. tzn. bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wypada zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych istniała rozbieżność co do interpretacji tego pojęcia (np. przywołany przez Stronę wyrok NSA z dnia 14.01.2009 r. sygn. akt II FSK 1457/07).. Ostatecznie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych przeważył pogląd, zgodnie z którym dochody osób fizycznych, zarówno zleceniobiorców, osób wykonujących dzieło, jak i pracowników wykonujących określone czynności w związku z programem realizowanym bezpośrednio przez podmiot otrzymujący na ten cel środki z bezzwrotnej pomocy, nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24.02.2006 roku, sygn. akt II FSK 397/05, wyrok NSA z dnia 16.09.2008 roku, sygn. akt II FSK 874/07, wyrok NSA z dnia 20.08.2008 roku, sygn. akt II FSK 704/07, wyrok NSA z dnia 29.01.2009 r., II FSK 1573/07, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1429/07, wyrok WSA w Krakowie z dnia 04.11.2008r. sygn. akt I SA/Kr 653/08, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25.06.2009r., sygn. akt 813/09 - opubl. Centralna Baza Orzeczeń i Informacji o Sprawach - www.nsa.gov.pl,). Sąd orzekający w obecnym składzie w pełni podziela stanowisko i argumentację zawarte w powołanych wyżej wyrokach. Interpretacji pojęcia podatnika "bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy" należy zatem dokonywać mając na uwadze całość brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., a więc uwzględniając zarówno zawarte w pkt b) wyłączenie dotyczące osób fizycznych, którym zlecono wykonywanie określonych czynności w związku z realizacją w/w programu oraz biorąc pod uwagę treść lit. a) tego przepisu, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków z bezzwrotnej pomocy. Taka łączna interpretacja prowadzi natomiast do wniosku, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy będzie tylko taka osoba, która wykonując czynności z tym programem związane otrzymała na ten cel środki od podmiotu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., a więc jest bezpośrednim beneficjentem tychże środków. O tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje więc nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale czy możliwość wykonania tych zadań przez ten podmiot i umocowanie do otrzymywania środków finansowych zostały w tym programie przewidziane. Wyłącznie w takiej sytuacji podatnik czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od treści programu (por.: też wyroki NSA z dnia 1510.2008 r., sygn. akt II FSK 1167/08; z dnia 30.10. 2008 r., sygn. akt II FSK 1071/08, niebul., cyt. wyrok z dnia 29.01.2009 r., II FSK 1573/07). W powołanym wyroku z dnia 28.01.2009 r. NSA trafnie wskazał również, że "zgodnie z regulacjami art. 9 pkt 1 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 za "bezpośrednich beneficjentów" uznane firmy publiczne i prywatne odpowiedzialne za zlecenie działań. Z tymi postanowieniami bezpośrednio koresponduje definicja przyjęta w art. 2 pkt 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. Zgodnie z tą definicją za beneficjenta uznano osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, korzystające z publicznych środków wspólnotowych i publicznych środków krajowych na podstawie umowy o dofinansowanie projektów albo decyzji w przypadku kiedy instytucja zarządzająca albo instytucja pośrednicząca jest jednocześnie beneficjentem. Przytoczone regulacje potwierdzają prawidłowość przedstawionej wykładni niepozwalającej na rozszerzenie kręgu podmiotów objętych zwolnieniem poza te podmioty, które bezpośrednio realizują cel programu i równocześnie są odpowiedzialne za zlecone działania. Odmienna wykładnia, zgodnie z którą z omawianego zwolnienia od podatku dochodowego może korzystać każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu finansowego, pozostawałby w sprzeczności przepisem art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) zdanie drugie u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem". Kwestią nie bez znaczenia jest także, który podmiot został obciążony odpowiedzialnością za realizację programu i wykorzystanie środków pomocowych. Nie można bowiem abstrahować od sformalizowanych warunków, na jakich dokonuje się realizacja Narodowego Planu Rozwoju oraz ścisłych zasad rozliczania środków unijnych przekazywanych przez fundusze strukturalne UE, z którymi to okolicznościami wiąże się właśnie wybór podmiotu realizującego program. Stąd też to takie właśnie okoliczności, jak wskazanie podmiotu jako odpowiedzialnego za realizację zadania i zobowiązanego do rozliczenia się z otrzymanych środków mają zasadnicze znaczenie dla stwierdzenia, jaki podmiot jest podatnikiem "bezpośrednio realizującym" cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, nie zaś "udział" rozumiany jako szereg czynności podejmowanych przez konkretne osoby w ramach realizacji projektu. Z niespornego w sprawie stanu faktycznego wynika, że B. F. zatrudniona na podstawie umowy o pracę przez beneficjenta końcowego (D. Urząd Wojewódzki we W.) jakkkolwiek była zaangażowana we wdrażanie Programów Interreg III A, to nie była beneficjentem pomocy ani nie otrzymywała środków pomocowych bezpośrednio od podmiotu przyznającego pomoc. Ze zgromadzonego materiału nie wynika, aby B. F. została wymieniona jako odbiorca pomocy. Nie ma zatem też podstaw, aby uznać, że realizuje ona bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Pomimo częściowo nietrafnej argumentacji, jaką uzasadniał organ swoje stanowisko, wydana interpretacja nie narusza prawa. Za poprawnością rozstrzygnięcia organu - uzasadniającego w ocenie WSA we Wrocławiu oddalenie wniesionej skargi, przemawia prawidłowa wykładnia podatkowego prawa materialnego w postaci art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b) u.p.d.o.f. jakiej w stanie faktycznym sprawy dokonał w konkluzji organ podatkowy. W ocenie Sądu, fakt wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia, nie upoważniał Sądu do uchylenia zaskarżonej decyzji bowiem nie miało to wpływu na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji