I SA/Wr 1015/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Barbara Ciołek (sprawozdawca), Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2011 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. Spółki z o.o. we W. na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 24 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi PRL Spółka z o.o. z siedzibą we W. (zwanej dalej Spółką, wnioskodawcą, skarżącą, podatnikiem), jest indywidualna interpretacja Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. znak [...] dotycząca przepisów ustawy z dn. 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.p. lub ustawa u.p.d.o.p.) w zakresie zastosowania art. 16g ust. 1 pkt 4 tej ustawy. Interpretacja wydana została na wniosek Spółki złożony organowi 24 grudnia 2010 r. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka działa w branży gastronomiczno – rozrywkowej. W 2010 r. spółka jako komplementariusz wniosła aportem do nowo utworzonej spółki komandytowej składnik majątku wykorzystywany dotychczas w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zamian za prawo do partycypowania w zysku spółki komandytowej. Przedmiotem aportu jest zarejestrowany w Urzędzie Patentowym znak towarowy. Znak towarowy nie był ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki i nie był amortyzowany przed jego wniesieniem do spółki komandytowej. Wartość znaku towarowego zostanie zaewidencjonowana przez spółkę komandytową jako wartości niematerialne i prawne. Na moment wystąpienia o interpretację został już złożony wniosek w sprawie rejestracji spółki komandytowej w rejestrze przedsiębiorców, ale Spółka nie otrzymała jeszcze postanowienia sądu rejestrowego. W związku z powyższym skarżąca zwróciła się z dwoma pytaniami: 1. Czy w przedstawionej sytuacji w związku z transakcją wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci zarejestrowanego znaku towarowego oraz nabyciem przez Spółkę ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych? 2. Czy prawidłowy jest pogląd wnioskodawcy, że wartość początkowa znaku towarowego wnoszonego przez Spółkę w postaci wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej powinna zostać ustalona w ewidencji spółki komandytowej dla celów obliczania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy, proporcjonalnie do posiadanego przez niego prawa w udziale w zysku spółki komandytowej zgodnie z jego wartością określoną przez wspólników spółki w umowie spółki komandytowej nie wyższą jednak, niż jego wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu? Przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego jest interpretacja stanowiąca odpowiedź na pytanie nr 2. Odpowiedź na pytanie nr 1 udzielona została w odrębnej interpretacji z dnia [...] r. nr [...] . Przedstawiając własne stanowisko skarżąca stwierdziła, że w omawianym stanie faktycznym Spółka będzie mogła ustalić wartość początkową znaku towarowego - stanowiącego jej wkład niepieniężny do spółki komandytowej - dla celów naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszt uzyskania przychodu Spółki (proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę prawa do udziału w zysku spółki komandytowej) w wysokości ustalonej przez wspólników wartości aportu (jednak nie wyższej, niż jego wartość rynkowa na dzień wniesienia wkładu). Wskazała Spółka, że skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółki osobowej odnoszące się do jej wspólnika będącego spółką kapitałową – osobą prawną – powinny być rozpatrywane w oparciu o ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 5 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zdaniem Spółki, w przypadku braku w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych regulacji dotyczących zasad ustalania wartości początkowej środków trwałych oraz wartości innych składników majątkowych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych, jako wkład niepieniężny do spółki osobowej przez jej wspólnika będącego osobą prawną, wartość początkową składnika majątkowego wnoszonego aportem powinna zostać określona przez wspólników spółki osobowej (w sprawie komandytowej), to jest w sposób analogiczny jak w art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., który reguluje kwestię wniesienia wkładu do spółki kapitałowej. W ocenie Spółki za zastosowaniem przepisu art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przemawia wykładnia funkcjonalna. Jak również wykładnia systemowa zewnętrzna, tj. fakt, że ustawa z dn. 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f. lub ustawa u.p.d.o.f.) zawiera w art. 22g regulację odnoszącą się do wnoszenia aportu do spółki osobowej. Podniosła Spółka, że nie zastosowanie art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. doprowadzi do nieracjonalnej sytuacji odmiennego ustalania wartości początkowej składników aportu dla wspólnika będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – spółki kapitałowej i odmiennego ustalenia dla wspólnika tej samej spółki osobowej, który będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji w sposób odmienny ustalana musiałaby być wysokość odpisów amortyzacyjnych, co wiązałoby się z koniecznością prowadzenia kilku ewidencji – jednej dla wspólnika spółki – osoby prawnej, drugiej dla wspólnika spółki – osoby fizycznej. Na poparcie swojego stanowiska Spółka odwołała się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 623/10, powołała się również na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] r. nr [...] , interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] . Minister Finansów działając przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. w powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. nr [...] uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W interpretacji organ wskazał, że zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni - ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Powyższy przepis, zdaniem organu, stanowi w sposób jednoznaczny o ustalaniu wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki kapitałowej. Jak wynika z art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej ksh), spółkami kapitałowymi są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółka akcyjna, natomiast do spółek osobowych zalicza się: spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo - akcyjną (art. 4 § 1 pkt 1 tej ustawy). Zatem, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest uregulowań umożliwiających nadanie wartości początkowej środkom trwałym oraz wartościom niematerialnym i prawnym wnoszonym przez podatnika tego podatku do spółki osobowej (spółki nieposiadającej osobowości prawnej). Stosownie natomiast do treści art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu. W przedmiotowym zakresie nie jest również możliwe zastosowanie powyższego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z art. 1 tej ustawy, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych. Za taką osobę fizyczną nie można uznać ani Wnioskodawcy ani spółki osobowej, do której Wnioskodawca wnosi wkład. Jednocześnie odwołał się organ do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wskazał, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów tych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie u.p.d.o.p. nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika. W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Skarżącą ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie poszczególnych znaków towarowych wniesionych przez spółkę do spółki komandytowej. Za wartość początkową znaku towarowego wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej nie może być uznana wartość prawa do znaku towarowego określona przez wspólników spółki komandytowej na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej tego prawa z dnia wniesienia wkładu. Odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej znaku towarowego wniesionego przez Wnioskodawcę do spółki komandytowej w postaci wkładu niepieniężnego i wykorzystywanego w jej działalności gospodarczej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy (jako wspólnika spółki komandytowej) proporcjonalnie do posiadanego przez Niego udziału w zysku tej spółki, co wynika z art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. Ponadto Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej może zaliczyć do kosztów podatkowych tylko tę część odpisów, której nie rozpoznał jeszcze po stronie kosztów uzyskania przychodów przed wniesieniem aportu do spółki komandytowej. Odnośnie powołanego przez Spółkę we wniosku o interpretację wyroku sądu administracyjnego organ stwierdził, że nie neguje orzeczenia jako źródła w zakresie wskazywania wykładni norm prawa podatkowego, ale prezentuje pogląd odmienny. A powołane przez Spółkę interpretacje zapadły w indywidualnych sprawach i nie są dla organu wiążące. Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona wnioskodawcy w dniu 28 marca 2011 r. Pismem z dnia 8 kwietnia 2011 r. (data wpływu do organu 11 kwietnia 2011 r.) Spółka wystąpiła do organu w trybie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) o usunięcie naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. nr [...] organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na powołaną na wstępie interpretację indywidualną wnioskując o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi Spółka obszernie opisała dotychczasowy przebieg postępowania i wskazała, że w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ nie odniósł się do argumentacji Spółki. W pkt II zarzutów przeciwko interpretacji, Spółka zarzuciła niewłaściwą interpretację art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., podtrzymała stanowisko oraz argumentację wyrażoną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Skarżąca podniosła, że organ podatkowy w wydanej interpretacji nie odniósł się do argumentów Spółki dotyczących zasadności zastosowania wykładni funkcjonalnej, a w szczególności nie wykazał organ, dlaczego ta wykładnia nie może mieć zastosowania. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące na lukę w prawie, na Konstytucyjną zasadę równości wobec prawa i na brak uzasadnienia dla odmiennego traktowania podatników wnoszących wkłady niepieniężne do spółki osobowej, tj. podatników będących osobami prawnymi i podatników będących osobami fizycznymi: w tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie powołany wcześniej we wniosku o interpretację oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1482/10 i w Poznaniu z dnia 16 listopada 20110 r. sygn. akt I SA/Po 660/10. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji i wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do twierdzeń Spółki dotyczących odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, organ wskazał, że nie ma prawnego obowiązku ustosunkowania się do zarzutów zawartych w wezwaniu, że wezwanie jest niezbędnym wymogiem przed wszczęciem postępowania sądowego. Ponadto stwierdził organ, że odmienne traktowanie podmiotów podlegających różnym ustawom – ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie narusza zasad sprawiedliwości, równości i powszechności opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Sąd rozpoznaje zatem sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Dodać też trzeba, że stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. W rozpatrywanej sprawie Sąd uznał, że wydana interpretacja indywidualna, w której Minister Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, nie narusza przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Spółka w skardze stawia wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jednakże dla poprawności rozstrzygania, Sąd przed przystąpieniem do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego, winien ocenić zadośćuczynienie przez zaskarżony akt wymogom prawa procesowego. W niniejszej sprawie Sąd potwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna została wydana zgodnie z przepisami art. 14b i nast. ustawy Ordynacja podatkowa i nie stwierdza w tym zakresie żadnych uchybień mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Nie podziela Sąd zastrzeżeń Spółki zawartych w uzasadnieniu skargi, odnośnie braku ustosunkowania się przez Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa do zarzutów podnoszonych przez Spółkę w wezwaniu. Za w pełni uprawnione i zasadne należy uznać poglądy wskazujące na określoną rolę wezwania do usunięcia naruszenia prawa i ograniczone znaczenie odpowiedzi na takie wezwanie; "wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a., nie jest instytucją postępowania administracyjnego, lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Nie stanowi zatem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jego istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności, i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego (T.Woś w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, praca zbiorowa, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 2, Warszawa 2008, str. 275). Gdyby bowiem organ uznał racje przedstawione w wezwaniu, wniesienie skargi byłoby zbędne. Organ może ale nie musi skorzystać z tej możliwości. Z samej treści art. 53 § 2 p.p.s.a. wynika, że organ władny jest nie udzielić odpowiedzi i nie stanowi to przeszkody do wniesienia skargi. Tym bardziej nie sposób wymagać od organu, aby jego odpowiedź miała określoną treść i formę." (za postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1443/09, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Przechodząc do oceny kwestii materialnoprawnych zastrzec należy, że interpretacja mimo, że została wydana dnia [...]r., to zastosowanie będą miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. Interpretacja dotyczy bowiem oceny prawnej stanu faktycznego zaistniałego w 2010 r. Powyższe jest o tyle istotne, że z dniem 1 stycznia 2011 r. uległ zmianie stan prawny, a mianowicie na mocy art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 226, poz. 1478) - w art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. po pkt 4) dodany został pkt 4a) normujący zagadnienie związane z ustaleniem wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w przypadku wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki niebędącej osobą prawną. Od 1 stycznia 2011 r. zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4a) u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną: a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, c) wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie. Natomiast w stanie prawnym obowiązującym w czasie, którego dotyczy zaskarżona interpretacja indywidualna w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych była wyłącznie regulacja art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., która normuje zasady ustalania wartości początkowej wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego do spółki kapitałowej. Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie ustalenia wartości początkowej znaku towarowego wniesionego do spółki osobowej (w sprawie spółki komandytowej) w formie wkładu niepieniężnego należy zastosować odpowiednio metodę określoną w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącą wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej, tj. art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Według tego przepisu za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Spółka stoi na stanowisku, że zasady te powinno się stosować odpowiednio także w odniesieniu do wnoszonego aportem do spółki osobowej znaku towarowego. Czyli dla celów podatkowych, tj. dla celów określenia wartości znaku towarowego nabytego aportem przez osobową spółkę handlową, należy przyjąć określoną przez wspólników w umowie osobowej spółki handlowej wartość tego znaku towarowego, nie wyższą jednak od jego wartości rynkowej. Wartość ta będzie podlegać rozliczeniu w koszty Spółki w ramach dokonywanych odpisów amortyzacyjnych. Sąd powyższego stanowiska Spółki nie podziela. Słusznie wskazuje organ podatkowy, że skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem osobowej spółki handlowej, a odnoszące się do wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o zasady ogólne wyrażone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Zgodnie zaś z art. 4 § 1 ksh, spółki jawne i komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej i jako takie nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 5 ust. 1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, a z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych, a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy jeszcze raz powiedzieć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa. W ocenie Sądu przepisem takim nie jest i być nie może powoływany przez Spółkę przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i nie ma podstaw prawnych dla stosowania w tym zakresie analogii. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. A taką spółką niewątpliwie nie jest spółka komandytowa. Zdaniem Sądu w oparciu o unormowania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych możliwe jest rozstrzygnięcie zagadnienia będącego przedmiotem wniosku o interpretację bez potrzeby stosowania wykładni funkcjonalnej czy wnioskowania przez analogię. Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku, co słusznie wskazał Minister Finansów, zastosowanie znajdą bowiem ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki: – koszt musi zostać poniesiony, – celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, – wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 u.p.d.o.p., stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów. W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 h ust. 1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika. W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, w tym znaku towarowego, będących przedmiotem wkładu do spółki osobowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę ("koszt historyczny") na nabycie lub wytworzenie znaku towarowego wnoszonego przez Spółkę do spółki osobowej Natomiast do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczona tylko ta część odpisów amortyzacyjnych, która nie była dotychczas uznana za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport. Istotą powyższego stanowiska jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko podatnika to całkowicie (lub w znacznej części) zamortyzowany u niego środek trwały wniesiony tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej byłby po raz kolejny amortyzowany w spółce osobowej od jego wartości rynkowej, a zatem poprzez art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. kolejny raz odnoszony byłby w koszty uzyskania przychodów u podatnika. Podatnik ponosząc raz wydatek na zakup (lub wytworzenie) środka trwałego mógłby dwukrotnie zaliczyć w koszty podatkowe jego wartość poprzez odpisy amortyzacyjne: raz w spółce kapitałowej, a kolejny raz w spółce osobowej (poprzez cyt.art.5 ust.2 PDOF koszty spółki osobowej stałyby się odpowiednio kosztami udziałowca- spółki kapitałowej). (tak też S.Babiarz, L.Błystak, B.Dauter, A.Gomułowicz, R.Pęk, K.Winiarski Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2011, wyd. Unimex). Sąd w niniejszym składzie nie aprobuje odmiennych poglądów zawartych w wyrokach powołanych przez stronę skarżącą. Reasumując, w ocenie Sądu za wartość początkową znaku towarowego wniesionego przez Spółkę do spółki osobowej nie może być uznana wartość tego znaku towarowego określona przez wspólników spółki osobowej w akcie notarialnym, na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej nieruchomości z dnia wniesienia wkładu. Sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu, nie dopatrzył się także naruszenia przez organ podatkowy art. 22g ust.1 u.p.d.o.f. W art. 1 u.p.d.o.f. określony został zakres podmiotowy tej ustawy i wskazuje on wyraźnie, że przepisy ustawy mają zastosowanie względem osób fizycznych, a tym samym regulacje tej ustawy nie znajdują zastosowania do osób prawnych, w tym będących wspólnikami spółek osobowych. W ocenie Sądu odrębność regulacji podatkowych dotyczących osób fizycznych i osób prawnych i przyjęcie odmiennego ukształtowania praw i obowiązków dla tych kategorii podmiotów nie narusza konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, o której stanowi art. 32 Konstytucji RP. Nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo, poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku o interpretację, należało uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie i na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalić.