I SA/Wr 1057/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant specjalista Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia wznowionego postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r nr [...] , II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] ustalającą A. W. (dalej: skarżąca, podatniczka, strona) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2009 r. w wysokości 1.576.493,00 zł i ustali przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.534.895,00 zł. Na przedmiotową decyzja z dnia [...] r. strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który wyrokiem z dnia 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1597/14 oddalił skargę. Wyrok jest prawomocny od dnia 7 lutego 2015 r. Przy czym decyzja z dnia [...] r. została podpisana z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej przez I.W. – B. Naczelnika Wydziału. Wnioskiem z dnia 26 stycznia 2016 r. (data wpływu do organu 28 stycznia 2016 r.) skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 stycznia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.). Jako kluczowe dla pozytywnego załatwienia wniosku strona wskazała orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13 opubl. w Dz. U. z 6 sierpnia 2014 r. w zakresie niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. - powołując się na art. 240 § 1 pkt 8 O.p., art. 241 § 1 i § 2 pkt 2 O.p., art. 243 § 1 i § 2 O.p., art. 244 O.p., wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...]. Przedmiotowe postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej w dniu 3 marca 2016 r. Powyższe postanowienie z dnia 23 lutego 2016 r. zostało podpisane z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej przez I. W. – B. Naczelnika Wydziału. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] r., nr [...] , działając na podstawie się na art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 241 § 1 pkt 2 O.p., umorzył wznowione postępowanie w sprawie, uznając, że zachodzą przeszkody do wznowienia postępowania. Przedmiotowa decyzja z dnia [...] r. została podpisana elektronicznie z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej we W. przez I. W. – B. Naczelnika Wydziału. Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozparzeniu odwołania skarżącej, zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po przywołaniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa regulujących kwestie dopuszczalności wznowienia postępowania i granic badania dopuszczalności wznowienia postępowania, organ podatkowy wskazał, iż w sytuacji gdy wadliwie organ uznał, że nie zachodzą przeszkody do wznowienia postępowania i na podstawie art. 243 § 1 O.p. wydał postanowienie o wznowieniu, pomimo, że wystąpiły przyczyny niedopuszczalności wznowienia lub uchybiono terminowi do złożenia żądania wszczęcia postępowania, postępowanie wznowieniowe jako bezprzedmiotowe winno podlegać umorzeniu. Organ podtrzymał stanowisko organu I instancji, iż skoro w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 Trybunał Konstytucyjny zawarł klauzulę odraczającą utratę mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to dopiero upływ terminu odroczenia mógłby dawać podstawę do liczenia okresu jednego miesiąca z art. 241 § 1 O.p., ale tylko pod warunkiem, że wcześniej przepis ten nie zostałby zmieniony. Natomiast ustawą z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) uchylono art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wprowadzono nową regulację dotyczącą opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, z mocą obowiązującą z dniem 1 stycznia 2016 r. W tej sytuacji zmiana ta ma swoje źródło nie w derogacji trybunalskiej lecz dokonanej przez ustawodawcę, co z kolei powoduje wyłączenie stosowania art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. do wznowienia przedmiotowego postępowania. W konsekwencji, wobec niespełnienia przesłanek formalnych, organ I instancji winien był odmówić wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 O.p. w związku z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Natomiast organ I instancji postanowieniem z dnia 23 lutego 2016 r. wznowił postępowanie w sprawie objętej wnioskiem strony, co stanowiło podstawę do przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, jednakże z przyczyn wyżej omówionych, wznowienie postępowania było niedopuszczalne. Skoro postępowanie zostało wznowione bezpodstawnie, żądanie wznowienia nie mogło być skuteczne. Stwierdzenie ww. okoliczności w trakcie wznowionego postępowania musi skutkować jego umorzeniem. Wobec powyższego za niezasadne uznał zarzuty, iż organ I instancji naruszył przepisy art. 208 § 1 O.p., art. 240 § 1 pkt 8 O.p. oraz art. 241 § 2 pkt 2 O.p. W ocenie organu II instancji w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisu art. 210 § 1 pkt 3 oraz 4 i 6 O.p.. Zaskarżona decyzja zawiera podstawowe elementy, w tym określone ww. przepisem, tj. uzasadnienie faktyczne i prawne, jak również zawiera prawidłowe oznaczenie strony, zarówno w sentencji, jak i w uzasadnieniu. Wbrew zarzutom strony, prowadząc postępowanie z jej wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył art. 127 i art. 220 § 3 O.p. oraz art. 221 O.p. w związku z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. skargę do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego we Wrocławiu złożyła A. W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, który w przedmiotowej sprawie nie mógł być zastosowany, - art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie, -art. 240 § 1 pkt 8 O.p. poprzez jego niezastosowanie, - art. 241 § 2 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie, -art. 208 § 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu, który w przedmiotowej sprawienie powinien być stosowany, -art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. poprzez niezastosowanie tych przepisów i nie wskazanie w zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego w zakresie wydanego rozstrzygnięcia, -art. 221 O.p. w związku z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Środek zaskarżenia kierowany do tego samego organu w celu ponownego załatwienia sprawy jest sprzeczny z zasad dwuinstancyjności, narusza porządek prawny określony w art. 127 i 220 § 2 O.p., jak również pozostaje w sprzeczności z art. 2, art.32 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga podlegała uwzględnieniu, jednakże nie z przyczyn w niej podniesionych. W rozpatrywanej sprawie zaistniała przesłanka wyłączenia pracownika, o której mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie właściwym dla wyrokowania, pracownik izby skarbowej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W pojęciu brania "udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", jako jednej z przesłanek do zastosowania instytucji wyłączenia pracownika, mieści się m.in. podpisanie projektu decyzji, jak również postanowienia przez pracownika imiennie upoważnionego przez osobę sprawującą funkcję organu. Kluczowe dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy pozostaje to, że I. W. – B. Naczelnik Wydziału brała udział zarówno w postępowaniu wymiarowym, jak i w postępowaniu prowadzonym w postępowaniu nadzwyczajnym wszczętym na wniosek skarżącej o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową - jako upoważniony pracownik podpisała ostateczną decyzję z dnia [...] r., nr [...], jak i decyzję w postępowaniu nadzwyczajnym z dnia [...] r., nr [...] umarzającą wznowione postępowanie w sprawie oraz postanowienie z dnia [...] r., nr [...] o wznowieniu postępowania zakończonego ostateczną decyzją z dnia 20 marca 2014 r. Wskazany pracownik podlegał natomiast wyłączeniu przewidzianemu w art. 130 § 1 pkt 6 O.p. z uwagi na "bliskości wobec sprawy". Podkreślić bowiem należy, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji" nie odnosi się jedynie do pracownika organu, który brał udział w wydaniu decyzji przez organ I instancji, a następnie brał udział w wydaniu decyzji po rozpatrzeniu odwołania w II instancji, zatem nie jest ograniczone do środków zaskarżenia w trybie zwykłym, lecz ma charakter ogólny i obejmuje także przypadki, weryfikacji decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Zauważyć należy, że w sytuacji gdy pracownik organu nie może ponownie orzekać w postępowaniu zwykłym, to tym bardziej powinien być wyłączony od orzekania we wznowionym postępowaniu, a więc w jednym z nadzwyczajnych trybów weryfikacji ostatecznej decyzji, którą wydał. Strony mają prawo oczekiwać, iż pomimo, że rozstrzygnięcie w tym zakresie wydawane jest przez ten sam organ administracji, to jednak ponownej oceny ich sprawy dokona inny pracownik organu. Działania organu administracji, w którym ten sam pracownik dwukrotnie bierze udział w rozpatrywaniu danej sprawy indywidualnej stanowi, zdaniem Sądu, naruszenie zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. (por. P. Pietrasz Komentarz Lex do art. 130 ustawy – Ordynacja podatkowa, wyroki WSA w: Białymstoku z dnia 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II SA/Bk 228/11, Warszawie z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt IV SA/Wa 1489/11, Poznaniu z dnia 22 marca 2012 r., sygn. akt IV SA/Po 1222/11). Należy również zauważyć, że sporna wcześniej w doktrynie i orzecznictwie kwestia, czy przepisy o wyłączeniu pracownika organu mają zastosowanie do sytuacji rozpoznawania odwołania od decyzji przez ten sam organ, który wydał decyzje w pierwszej instancji, została na gruncie analogicznej regulacji zawartej w kodeksie postępowania administracyjnego przesądzona uchwałą 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt II GSP 4/12, Lex nr 1350466. Jak bowiem stwierdzono w uzasadnieniu tej uchwały, instytucja wyłącznie pracownika od rozpoznania sprawy powinna być rozważana jako gwarancja prawidłowej realizacji konstytucyjnego prawa do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji (art. 78 Konstytucji RP). Służy więc realizacji konstytucyjnych standardów sprawiedliwości proceduralnej, znajdujących podstawy prawne w art. 2 Konstytucji RP. Inaczej mówiąc - dzięki wyłączeniu pracownika od udziału w postępowaniu w sprawie, w której brał on udział w wydaniu zaskarżonej decyzji, wzrasta poziom obiektywnego, rzetelnego rozpatrzenia sprawy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że jeżeli postępowanie administracyjne, w którym wskutek wniesienia środka zaskarżenia ten sam organ ponownie rozpatruje sprawę, uznajemy za surogat postępowania dwuinstancyjnego, to również to postępowanie powinno odpowiadać wspomnianym standardom sprawiedliwości proceduralnej, dawać gwarancje bezstronnego i rzetelnego ponownego rozpatrzenia sprawy. Powinna zatem istnieć możliwość wyłączenia pracownika, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Wykładnię wynikająca z powyższej uchwały należy, w ocenie Sądu zastosować również do przypadków zaskarżania decyzji w trybie wznowienia postępowania, o czym była już wyżej mowa. Nie można bowiem zaakceptować sytuacji, w której osoba biorąca udział w wydaniu decyzji w trybie zwykłym bierze taki sam udział w postępowaniu nadzwyczajnym, którego celem jest ocena prawidłowości tej decyzji. Zachodzi wówczas uzasadniona obawa, że pracownik zaangażowany w pierwotne załatwienie sprawy, nie będzie obiektywny przy ocenie wniosku o zbadanie w trybie nadzwyczajnym uprzednio wydanej decyzji;. Wskazówkę dla takiego rozumienia ww. przepisu stanowią również motywy zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 6/07 (OTK-A 2008/8/137), dotyczącym wyłączenia sędziego z procesu kontroli legalności decyzji wydanej po wznowieniu postępowania administracyjnego, jeśli wcześniej kontrolował decyzję co do której wznowione zostało takie postępowanie. Podkreślić należy, że orzeczenia te należy traktować przede wszystkim jako przybliżające istotę i cel, jakim służy instytucja wyłączenia danej osoby z określonej sfery działania. Przedmioty spraw zwieńczonych tymi orzeczeniami zasadniczo różniły się od sprawy rozpoznanej w niniejszym postępowaniu: pierwsza, objęta uchwałą sądu administracyjnego, odnosiła się wprost do postępowania odwoławczego; druga, objęta wyrokiem trybunalskim, do wyłączenia sędziego, czyli podmiotu o szczególnej pozycji ustrojowej mającego gwarantować pełną bezstronność. Niemniej jednak, poza wskazaną zasadniczą ich odmiennością, przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nawiązywał wyraźnie i celnie wskazywał na szereg zależności, jakie występują między postępowaniem nadzwyczajnym prowadzonym w trybie wznowienia postępowania administracyjnego, a zwykłym postępowaniem administracyjnym w kontekście kontroli sądowej decyzji wydanych w każdym z tych postępowań (zob. pkt 3.2. wyroku z dnia 14 października 2008 r., sygn. akt SK 6/07). W świetle powyższego nie można zaakceptować sytuacji, w której osoba biorąca udział w wydaniu decyzji wydanej w trybie "zwykłym" będzie brała udział w postępowaniu nadzwyczajnym, którego celem jest ocena prawidłowości tej decyzji. Oczywiście w ujęciu czysto procesowym sprawa załatwiana w postępowaniu zwykłym nie jest tożsama ze sprawą załatwianą w postępowaniu nadzwyczajnym. Ich przedmiot, a w ślad za tym zakres orzekania przez organ podatkowy jest inny. Kontrola decyzji w trybach nadzwyczajnych wprawdzie ograniczona jest do określonych przesłanek, jednak zasada praworządności wymaga, aby tej oceny dokonał bezstronny organ, aby nie zachodziła uzasadniona obawa, że pracownik, który był osobiście zaangażowany w określonym sposobie załatwienia sprawy nie będzie obiektywny przy ocenie wniosku o wznowienie postępowania. Podkreślić należy, że celem przepisów regulujących wyłączenie pracownika organu podatkowego oraz organu podatkowego jest wyeliminowanie wszelkich przyczyn mogących skutkować jakimikolwiek wątpliwościami co do bezstronności i obiektywizmu pracownika organu lub samego organu w rozpoznawaniu określonej sprawy, omawiany przepis należy interpretować w ten sposób by usunąć wszelkie obawy, że ocena nie będzie obiektywna (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt I FSK 1133/14). W orzecznictwie podkreśla się z powołaniem na zasadę sprawiedliwości proceduralnej, iż zawsze tam gdzie jest to możliwe należy unikać sytuacji, w których dana osoba będzie kontrolowała de facto swój sposób załatwienia danej sprawy (por. powołaną wyżej uchwałę NSA z dnia 18 lutego 2013 r., sygn. akt II GPS 2/12), jednocześnie wskazując – na tle regulacji art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a., iż pracownik organu, który rozpoznał sprawę podlega wyłączeniu z mocy ustawy w postępowaniu w przedmiocie stwierdzenie nieważności decyzji wydanej z jego udziałem, czy też w postępowaniu o wznowienie postępowania, na każdym etapie tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt II OSK 680/12 , wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt VII SA/Wa 1359/14, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt II SA/Go 662/13, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt II SA/Sz 917/14). Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej we W. zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię przepisu art.130 §1 pkt 6 O.p. dokonaną przez Sąd, tak by zapewnić obiektywizm i bezstronność w postępowaniu nadzwyczajnym w związku z wnioskiem skarżącej o wznowienie postępowania. Z tych też względów uchylono zaskarżoną decyzję, jak też poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego pierwszej instancji oraz postanowienie o wznowieniu postępowania - w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji. Wobec uchybienia art. 130 § 1 pkt 6 O.p. obowiązkiem Sądu było wyeliminowanie z obrotu prawnego wszystkich aktów wydanych w granicach rozpoznawanej sprawy w celu należytego rozpatrzenia sprawy, jak również Sąd nie badał ich merytorycznie pod względem zgodności z prawem, uznając to za przedwczesne. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Na zasądzone koszty składa się wynagrodzenie pełnomocnika wysokości 240,00 zł, uiszczony wpis w kwocie 200,00 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.