I SA/Wr 111/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jarosław Horobiowski (sprawozdawca),, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman,, Asesor WSA Iwona Solatycka,, po rozpoznaniu w Wydziale I, na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 7 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 grudnia 2024 r. nr 0201-IOD1.4102.51.2024 w przedmiocie nadpłaty z tytułu odsetek: I. uchyla zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 18 września 2024 r. nr 0206-SPV.4102.205.2024 – obie w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu odsetek od zaległości podatkowych za okres prowadzonej kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2020; II. zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4.924,00 zł (cztery tysiące dziewięćset dwadzieścia cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organem podatkowym. 1.1. Przedmiotem skargi D. B. (dalej: Strona, Podatnik, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 13 grudnia 2024 r., nr 0201-IOD1.4102.51.2024, w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zwrotu odsetek od zaległości podatkowych za okres prowadzonej kontroli celno-skarbowej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: PIT) za rok 2020. Decyzja ta została wydana na skutek odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jaworze (dalej: NUS, organ I instancji, organ podatkowy) z dnia 18 września 2024 r., nr 0206-SPV.4102.205.2024, stwierdzającej nadpłatę z tytułu odsetek za czas prowadzonego postępowania podatkowego, postępowania odwoławczego za okres od dnia następnego po upływie terminu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ II instancji oraz nienależnie zapłaconego podatku oraz odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek za okres prowadzenia kontroli celno-skarbowej. 1.2. Jak wynika z akt administracyjnych, niniejsza sprawa została zainicjowana wnioskiem Podatnika z dnia 10 lipca 2024 r. o zwrot pobranych od niego środków pieniężnych w zakresie części kwoty odsetek naliczonych od kwoty PIT za rok 2020. Wskazał on, że w dniu 12 maja 2022 r. zostało mu doręczone upoważnienie do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w zakresie PIT za 2020 rok. Kontrola ta zakończyła się protokołem z wyniku kontroli, który doręczono Podatnikowi w dniu 2 listopada 2022 r. Następnie, postanowieniem z dnia 30 stycznia 2023 r. (doręczonym pełnomocnikowi Podatnika w dniu 16 lutego 2023 r.), przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe. Decyzją z dnia 24 listopada 2023 r., nr 458000-CKK-51.4102.3.2023.52, doręczoną pełnomocnikowi Podatnika w dniu 15 grudnia 2023 r., Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu określił wysokość zobowiązania w PIT za 2020 rok. W dniu 16 maja 2024 r., rozpatrując odwołanie od tego rozstrzygnięcia, DIAS uchylił je, korygując nieznacznie in minus wysokość zobowiązania określonego przez organ I instancji. Podatnik, po doręczeniu mu ww. decyzji organu odwoławczego w dniu 10 czerwca 2024 r., zapłacił wymaganą kwotę wraz z odsetkami naliczonymi przez organ podatkowy bez żadnej przerwy od dnia 30 kwietnia 2021 r. (termin zapłaty PIT za 2020 r.) do dnia zapłaty. Zdaniem Strony, przedmiotowe odsetki zostały naliczone w sposób nieprawidłowy, ponieważ organ podatkowy nie uwzględnił przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia wszczęcia kontroli celno-skarbowej (dzień doręczenia upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej), to jest od dnia 12 maja 2022 r. do dnia doręczenia decyzji wymiarowej w sprawie przez organ I instancji, czyli do dnia 15 grudnia 2023 r. Jako podstawę prawną wniosku Podatnik wskazał art. 75 w związku z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: O.p. lub Ordynacja podatkowa). Na poparcie swojego wniosku przedstawił orzeczenia sądów administracyjnych (prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 października 2022 r. o sygn. akt I SA/Kr 594/22 oraz nieprawomocny wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 marca 2024 r. o sygn. akt I SA/Łd 3/24 – oba publ. w CBOSA). 1.3. Rozpoznając powyższy wniosek w przedmiocie nadpłaty, decyzją z dnia 18 września 2024 r., NUS stwierdził nadpłatę z tytułu odsetek za czas prowadzonego postępowania podatkowego, postępowania odwoławczego za okres od dnia następnego po upływie terminu dwóch miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ II instancji oraz nienależnie zapłaconego podatku. Jednocześnie organ I instancji odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek za okres prowadzenia kontroli celno-skarbowej, to jest od dnia 12 maja 2022 r. do dnia 15 lutego 2023 r. NUS uznał bowiem, że w niniejszej sprawie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie ma zastosowania do okresu, w którym była prowadzona kontrola celno-skarbowa. 1.4. Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, Strona, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła odwołanie do organu II instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z tytułu odsetek za okres prowadzenia kontroli celno-skarbowej. Argumentowała, że w przedmiotowej sprawie aktualne pozostają tezy przedstawione w wyroku Trybunału Konstytucyjnego (dalej także Trybunał lub TK) z dnia 18 października 2011 r. o sygn. akt SK 2/10 (publ. w Dz.U. z 2011 r. Nr 240, poz. 1439). Z kolei w orzeczeniu tym uznano, że brak zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego jest sprzeczny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP) bowiem prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników, w zależności od tego, czy postępowanie jest prowadzone przez organ podatkowy (postępowanie podatkowe), czy też organ kontroli skarbowej (postępowanie kontrolne). W konsekwencji prowadzić to może także do nieuzasadnionego uzyskania przez administrację podatkową korzyści w postaci zwiększonej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. W ocenie Podatnika, kontrola celno-skarbowa to – w sensie prawnym, funkcjonalnym i organizacyjnym – swego rodzaju następca postępowania kontrolnego, a zatem tezy ww. wyroku TK znajdują również zastosowanie w niniejszej sprawie. 1.5. Po rozpatrzeniu odwołania, ww. decyzją z dnia 13 grudnia 2024 r., DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości. Organ odwoławczy zauważył, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Wskazał, że istota sporu sprowadza się do tego, czy za okres prowadzenia kontroli celno-skarbowej przekraczającej trzy miesiące naliczane są odsetki, a zatem czy do kontroli tej ma zastosowanie – jak podnosi odwołujący się Podatnik – dyspozycja art. 54 § 1 pkt 7 O.p., który określa przerwy w naliczaniu odsetek. Zdaniem DIAS, przepis ten nie ma zastosowania w sprawie z uwagi na treść art. 94 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2023 r., poz. 615 ze zm.; dalej: ustawa o KAS), obowiązującej od dnia 1 marca 2017 r., który stanowi z kolei, że w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej mają zastosowanie wymienione przepisy Ordynacji podatkowej (które stosuje się odpowiednio). Jak podkreślił organ II instancji, wśród przepisów tych nie ma jednak art. 54 O.p., a skoro nie został on wymieniony w katalogu przepisów mających odpowiednie zastosowanie do kontroli celno-skarbowej, to nie ma on zastosowania. DIAS zauważył przy tym, że przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. odnosi się wyłącznie do postępowania podatkowego i nie obejmuje swym zakresem ani kontroli podatkowej, ani kontroli celno-skarbowej. Podniósł również, że żaden przepis prawa nie uprawnia do wyłączenia od naliczania odsetek za zwłokę okresu obejmującego czas trwania kontroli celno-skarbowej. Zdaniem organu odwoławczego, odstąpienie od naliczania odsetek za czas trwania kontroli celno-skarbowej wymagałoby zmiany ustawodawczej. Odnosząc się do wyroku Trybunału z dnia 18 października 2011 r. o sygn. akt SK 2/10, DIAS stwierdził, że zapadł on w zupełnie innym stanie prawnym niż mający zastosowanie w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy wyraził przy tym przekonanie, że skutki ww. wyroku nie mają zastosowania w tym postępowaniu z uwagi na obecną regulację prawną dotyczącą kontroli podatkowej i kontroli celno-skarbowej, dzięki której nie występuje różnicowanie sytuacji podatników w zależności od tego, czy w sprawie była prowadzona kontrola czy postępowanie podatkowe. Co więcej, jak wywodził organ II instancji, kontrola celno-skarbowa w obecnym kształcie jest zupełnie inaczej uregulowana niż kontrola w stanie prawnym ocenianym przez Trybunał w ww. wyroku. Zdaniem DIAS, różnica między tymi uregulowaniami jest zasadnicza, a sytuacja podatników zmieniła się diametralnie. Poprzednio, postępowanie kontrolne prowadzone przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej kończyło się wydaniem decyzji, nie było wyodrębnionego postępowania podatkowego i dlatego sytuacja u kontrolowanych podatników nie była równa – co właśnie zakwestionował Trybunał we wskazanym wyroku. Wówczas do kontroli nie miał zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Obecnie natomiast, na gruncie art. 82 ust. 1 ustawy o KAS, naczelnik urzędu celno-skarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych dokonywanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową, a następnie (ewentualnie) przekształca się ją w postępowanie podatkowe. W przypadku kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, kontrola kończy się sporządzeniem protokołu, a jeśli podatnik nie skorzysta z praw gwarantujących złożenie korekty deklaracji na zasadach określonych w art. 81 i art. 81b O.p., to wszczyna się postępowanie podatkowe. Jak zaznaczył DIAS, aktualnie – zarówno na etapie kontroli celno-skarbowej, jak i kontroli podatkowej – nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Dopiero od momentu wszczęcia postępowania podatkowego przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość wyłączenia okresu w naliczaniu odsetek. Organ odwoławczy podsumował więc, że z uwagi na wskazywaną zmianę nie jest możliwe odnoszenie uwag Trybunału o niekonstytucyjności badanych przez niego wówczas przepisów, a to art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, do obecnie obowiązującej regulacji prawnej, to jest do art. 94 ustawy o KAS. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz 124 O.p. poprzez uznanie, że wyrok TK z dnia 18 października 2011 r. sygn. SK 2/10 nie ma w rozpatrywanej sprawie zastosowania, DIAS zwrócił uwagę, że konieczne jest odczytywanie tych przepisów łącznie z art. 120 O.p. Zgodnie z zasadami legalizmu i praworządności, o których mowa w tym przepisie, organy podatkowe działają na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa, niezależnie od oczekiwań strony co do rozstrzygnięcia. Zdaniem DIAS, organ l instancji przeprowadził postępowanie zgodnie z obowiązującymi procedurami, w tym przy zapewnieniu Stronie możliwości wypowiedzenia się w sprawie i prawa do obrony, zapoznania się z materiałem dowodowym oraz zgłoszenia ewentualnych zastrzeżeń. To zaś oznacza, zdaniem DIAS, że zostały spełnione wymogi dotyczące uzasadnienia decyzji, co z kolei pozwala na ocenę, że organ podatkowy działał w sposób w pełni transparentny i obiektywny oraz opierał się na obowiązujących przepisach prawa. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji. 2.1. W skardze do tutejszego Sądu Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, zaskarżył ww. decyzję organu odwoławczego w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu zwrotu odsetek od zaległości podatkowych za okres prowadzonej kontroli celno-skarbowej dotyczącej PIT za 2020 rok. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 84 oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP – poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na odmowie ich zastosowania, a w konsekwencji wyłączenia spod naliczania odsetek od zaległości w PIT za rok 2020 dalszego okresu niż wskazany literalnie w przepisie art. 54 § 1 pkt 7 O.p., czyli od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, podczas gdy zgodna z wymogami konstytucyjnymi wykładnia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. wymagała zastosowania tego przepisu także do kontroli celno-skarbowej, co skutkowało nieprawidłowym ustaleniem wysokości odsetek za zwłokę od zaległości w zakresie PIT za 2020 rok. W związku z tak postawionym zarzutem, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej w ww. części, a ponadto o orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, powtórzył argumentację z odwołania dotyczącą aktualności wyroku TK z dnia 18 października 2011 r. o sygn. akt SK 2/10, a mianowicie, że brak zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego jest sprzeczny z Konstytucją RP. Skarżący podkreślił przy tym, że istotą sporu jest ustalenie czy art. 54 § 1 pkt 7 O.p. ma zastosowanie do czynności w postępowaniu celno-skarbowym. Uzasadniając swoje stanowisko, przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Jak podkreślił, z orzeczeń tych wynika, między innymi, że stosując wykładnię celowościową należy dojść do wniosku, że art. 54 § 1 pkt 7 O.p. stosuje się również do kontroli celno-skarbowych. Skoro bowiem na mocy art. 125 § 1 O.p. organy powinny działać wnikliwie i szybko, to prowadzenie kontroli powinno trwać możliwie krótko. Tymczasem, gdyby przyjąć, że art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie ma zastosowania do kontroli celno-skarbowych, to kontrole takie mogłyby być przedłużane, ponieważ odsetki i tak byłyby naliczone za cały okres trwania kontroli. Takie zastosowanie przepisów – zdaniem Skarżącego – prowadziłoby do nadmiernego i nieuzasadnionego obciążenia fiskalnego podatników skutkami przewlekłego prowadzenia kontroli celno-skarbowych. 2.2. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaznaczył, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. (SK 2/10) zapadł w stanie prawnym, który różnicował sytuację podatników w zależności od tego, który organ przeprowadzał kontrolę. Na gruncie obecnie obowiązujących przepisów uprawnienia kontrolowanych są zbieżne, bowiem zarówno do kontroli podatkowej, jak i do kontroli celno-skarbowej, nie ma zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 O.p., natomiast na dalszym etapie – postępowania podatkowego – przepis ten stosuje się. Zdaniem DIAS, zarzuty zawarte w skardze nie są zasadne, a zaskarżone rozstrzygnięcie opiera się na jasno określonych podstawach prawnych i spełnia wymóg proporcjonalności. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. 3.1. Na wstępie należy przypomnieć, że – zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz.1267 ze zm.) – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.; dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje, między innymi, orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to ograniczenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. W myśl art. 151 p.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. 3.2. Skarga okazała się w pełni zasadna. Badając zaskarżone rozstrzygnięcie w ramach przedstawionych wyżej kompetencji, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja (wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem organu I instancji) narusza prawo, wobec czego powinna być wyeliminowana z obrotu prawnego z tych samych powodów, które legły u podstaw prawomocnego wyroku WSA w Krakowie wydanego w dniu 19 października 2022 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 594/22 (publ. CBOSA) rozstrzygającego spór, jaki zarysował się pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi w podobnym stanie faktycznym i prawnym. Stanowisko wyrażone w tamtym orzeczeniu wraz z argumentacją użytą w jego uzasadnieniu Sąd w całości podziela, przytaczając ją poniżej w obszernych fragmentach. 3.3. Spór dotyczył braku zastosowania (odniesienia) przepisu art. 54 § 1 pkt 7 O.p. do kontroli celno-skarbowej. Zdaniem Skarżącego, w świetle wskazań zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. o sygn. akt SK 2/10, i późniejszych zmian legislacyjnych dotyczących kontroli skarbowej, przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. winien mieć zastosowanie także do kontroli celno-skarbowej. Zdaniem natomiast organów obydwu instancji, brak jest możliwości takiego zastosowania lub odniesienia, ponieważ przepisy art. 54 § 1 pkt 3 i 7 O.p. odnoszą się wyłącznie do postępowania podatkowego, natomiast nie odnoszą się do kontroli celno-skarbowej, skoro nie zostały one wymienione w katalogu zawartym w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS. Odnosząc się natomiast do wyroku TK, organ odwoławczy wskazywał, że wydano go w innym stanie prawnym – gdy postępowanie kontrolne prowadzone przez urząd kontroli skarbowej kończyło się wydaniem decyzji i kiedy nie było jednocześnie wyodrębnionego postępowania podatkowego. Sytuacja podatników nie była zatem równa, gdyż możliwość nienaliczania odsetek za zwłokę była zależna od rodzaju organu prowadzącego postępowanie. W obecnym stanie prawnym, naczelnik urzędu celno-skarbowego po zakończeniu czynności kontrolnych dokonanych w czasie kontroli celno-skarbowej prowadzonej w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, sporządza wynik kontroli. Doręczenie wyniku kontroli kończy kontrolę celno-skarbową. W myśl art. 83 ust. 1 ustawy o KAS, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe. Do tego postępowania podatkowego mają dopiero odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w tym również przepis art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, zgodnie z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS. Argumentacja DIAS w zakresie stosowania wyroku TK z dnia 18 października 2011 r. o sygn. SK 2/10 do sytuacji prawnej, ukształtowanej po uchyleniu przepisów ustawy o kontroli skarbowej i wprowadzeniu przepisów ustawy o KAS, nie może jednak zyskać aprobaty Sądu, zważywszy na powody wskazane w kolejnych punktach niniejszego uzasadnienia. 3.4. Analizę powyższej kwestii poprzedzić należy wskazaniem istotnych ram prawnych niniejszej sprawy, w tym zarówno powołaniem mających znaczenie dla rozstrzygnięcia przepisów, jak i sentencji wspomnianego wyroku Trybunału. Zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy o KAS, kontrola celno-skarbowa powinna być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia. Już zatem w tym miejscu wypada zaznaczyć, że tocząca się względem Skarżącego kontrola celno-skarbowa trwała ponad 9 miesięcy, co oznacza, że przewidziany w ustawie o KAS termin został trzykrotnie przekroczony. Stosownie do dyspozycji art. 54 § 1 pkt 7 O.p., nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Zgodnie z poglądem dominującym w orzecznictwie sądów administracyjnych, celem tego przepisu jest zapobieganie przewlekłości postępowania, które mogłoby zapewniać organowi podatkowemu korzyści w postaci "zwiększonych" odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wprawdzie ww. przepis nie reguluje wprost kwestii, czy wynikająca z niego norma powinna znaleźć zastosowanie także do kontroli celno-skarbowej, nie mniej należy jednak zauważyć, że instytucja kontroli celno-skarbowej określona w ustawie o KAS, obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., zastąpiła instytucję postępowania kontrolnego określonego w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720 ze zm.; dalej ustawa o kontroli skarbowej lub u.k.s.). Zgodnie z brzmieniem art. 31 ust. 1 u.k.s., obowiązującym do dnia 30 czerwca 2010 r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 i art. 290 § 3 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Z brzmienia powyższego przepisu wynikało, że w przypadku postępowania kontrolnego nie znajdował zastosowania art. 54 O.p., w tym § 1 pkt 7 tego artykułu, który wyłączał naliczanie odsetek w przypadku braku rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ciągu 3 miesięcy. To właśnie kwestia zgodności powyższej regulacji z Konstytucją RP była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 18 października 2011 r. o sygn. akt SK 2/10, uznał, że brak zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego jest sprzeczny z Konstytucją RP bowiem prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania sytuacji podatników, w zależności od tego, czy postępowanie jest prowadzone przez organ podatkowy (postępowanie podatkowe), czy też organ kontroli skarbowej (postępowanie kontrolne). W konsekwencji prowadzić może także do nieuzasadnionego uzyskania przez administrację podatkową korzyści w postaci zwiększonej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. TK ostatecznie stwierdził, że brak zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego jest sprzeczny z Konstytucją RP, to jest z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. W wyniku złożenia skargi konstytucyjnej, z dniem 1 lipca 2010 r. (jeszcze przed wydaniem cytowanego wyroku TK) weszła w życie nowelizacja art. 31 ust. 1 u.k.s. na mocy której postanowiono, że art. 54 § 1 pkt 7 O.p. będzie znajdował zastosowanie także do postępowania kontrolnego. W uzasadnieniu do projektu nowelizacji (dalej Projekt) wskazano, że jej celem zrównanie praw podatników kontrolowanych organy podatkowe i organy kontroli skarbowej w zakresie naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Dzięki temu podatnikom kontrolowanym przez organy kontroli skarbowej nie będą naliczane odsetki w przypadku przedłużającego się postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej (por. punkt 1 Projektu). Projektodawca argumentował, że podatnicy powinni mieć takie same prawa niezależnie od rodzaju postępowania prowadzonego w ich sprawie a zmiana przepisów podyktowana jest koniecznością ograniczenia nadmiernej i nieuzasadnionej dla podatnika sankcji jaką jest niewątpliwie naliczanie odsetek za zwłokę w przypadku wydłużania postępowania przez organy kontroli skarbowej (por. punkt 3 Projektu). Ponadto zaznaczono, że zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników w zależności od rodzaju procedury, narusza konstytucyjną zasadę równości, a brak wyłączenia naliczania odsetek powoduje, że to podatnicy są obciążani konsekwencjami nieterminowego załatwienia sprawy przez organ administracji podatkowej (por. punkt 2 Projektu). W obecnie obowiązującym stanie prawnym, od dnia 1 marca 2017 r. kontrolę skarbową, w ramach której organy skarbowe prowadziły postępowanie kontrolne, zastąpiła unormowana w ustawie o KAS kontrola celno-skarbowa. Na mocy ustawy o KAS uchylona bowiem została ustawa o kontroli skarbowej. Zgodnie z aktualnie obowiązującym przepisem art. 94 ust 1 ustawy o KAS w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepisy: 1) art. 3e, art. 12, art. 102 § 3, art. 135, art. 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141-143, art. 165b, art. 165c, art. 175-177, 2) działu IV rozdziałów 1, 2, 3a, 5, 6, 10, 11, z wyjątkiem art. 182-185, art. 189 § 3, art. 190 § 1, art. 193 § 6-8, art. 198 i art. 200, oraz rozdziałów 12, 14, 16, 22 i 23, 3) art. 281, art. 282a, art. 283 § 4 i 5, art. 284a § 5-6, art. 284ab § 1-3, art. 286 § 3, art. 286a § 1 i 2, art. 289, art. 290 § 4-6, art. 291a, art. 291d oraz działu VII Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio. 3.5. Nie sposób zatem nie zauważyć, że tak jak w poprzednim stanie prawnym, ocenianym przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie SK 2/10, również i obecnie przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. nie ma zastosowania do kontroli celno-skarbowej. Równocześnie Sąd nie dostrzega takiej odmienności obecnych uregulowań tej kontroli w stosunku do poprzednio obowiązujących, na które zwraca uwagę organ odwoławczy. Co bowiem zmienia dla podatnika fakt, że obecnie organ kończąc kontrolę wydaje wynik kontroli a nie decyzję oraz, że dopiero następnie ta kontrola może przekształcić się w postępowanie podatkowe. Z punktu widzenia podatnika i powodowanych dla niego skutków ta zmiana normatywna jest przecież obojętna. W niniejszej sprawie z kolei od początku kontroli celno-skarbowej do jej zakończenia upłynęło 6 miesięcy (zaś 9 do przekształcenia w postępowanie podatkowe), a różnica w wysokości odsetek, do których zapłaty zobowiązano Podatnika, w stosunku do tych, które wyliczył z uwzględnieniem dyspozycji art. 54 § 1 pkt 7 O.p., wynosi 43.549 zł, co jest kwotą znaczną. Nie ulega przy tym wątpliwości, że gdyby po upływie maksymalnego ustawowego okresu kontroli celno-skarbowej (3 miesiące) toczyło się postępowanie podatkowe, a nie kontrola celno-skarbowa, to skutki dla Strony byłyby istotnie korzystniejsze. Co równie ważne, naczelnik urzędu celno-skarbowego, który sporządził wynik kontroli celno-skarbowej, jest właściwy do przeprowadzenia postępowania podatkowego i wydania decyzji, a zatem postępowania te są prowadzone przez ten sam organ. Oznaczać to może, że naczelnik urzędu celno-skarbowego może prowadzić długotrwała kontrolę celno-skarbową bez żadnych konsekwencji a następnie przekształci ją w postępowanie podatkowe i dysponując zgromadzonym w toku kontroli celno-skarbowej materiałem dowodowym wyda decyzję w ustawowym terminie. W konsekwencji, pomimo że czynności wobec podatnika trwały 3 razy dłużej niż przewiduje to ustawa o KAS, to podatnik będzie obowiązany do uiszczenia odsetek za cały okres trwania kontroli celno-skarbowej, tak jak to miało miejsce w badanej sprawie. Niewątpliwie zatem takie zastosowanie przepisów prowadziłoby do nadmiernego i nieuzasadnionego obciążenia fiskalnego podatników za przewlekłość postępowań organów kontroli celno-skarbowej. Należy jednoznacznie stwierdzić, że kontrola celno-skarbowa jest – w sensie prawnym, funkcjonalnym i organizacyjnym – swego rodzaju następcą postępowania kontrolnego. Tym samym, wbrew stanowisku organu, tezy wyroku TK z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt; SK 2/10 muszą znajdować zastosowanie także do kontroli celno-skarbowej. Słusznie wskazano w skardze, że za powyższym sposobem interpretacji art. 54 § 1 pkt 7 O.p. przemawiają także względy celowościowe związane z realizacją określonej w art. 125 § 1 O.p. zasady szybkości postępowania, którą na mocy art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS stosuje się także do kontroli celno-skarbowej. Zgodnie z dyspozycją art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe powinny bowiem działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. W tym kontekście nie ulega wątpliwości, że brak naliczania odsetek za zwłokę po upływie 3 miesięcy od zainicjowania kontroli celno-skarbowej stanowi w istocie dodatkowy czynnik motywujący organ administracji publicznej do sprawnego i szybkiego załatwienia sprawy podatkowej. Tym samym, zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. do kontroli celno-skarbowej sprzyja realizacji jednej z zasad ogólnych postępowania, tj. zasady szybkości postępowania prowadzonego przez organ administracji podatkowej. 3.6. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że wyłącznie literalna wykładnia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. godziłaby w wartości konstytucyjne wskazane w ww. wyroku TK. W tym kontekście uzasadnione jest twierdzenie, że za zastosowaniem tego przepisu także do kontroli celno-skarbowej, uregulowanej w ustawie o KAS od dnia 1 stycznia 2017 r., przemawiają zarówno rezultaty wykładni dokonywanej z uwzględnieniem unormowań konstytucyjnych, jak również względy celowościowe. Z kolei wykładnia przeciwna wskazanego przepisu prowadziłaby do wniosku, że ustawodawca powtórzył niekonstytucyjne zapisy ustawy, wbrew wyrokowi Trybunału, doprowadzając tym samym do powstania zjawiska tak zwanej "wtórnej" niekonstytucyjności. Zjawisko to polega na tym, że ustawodawca powtarza rozwiązania normatywne uznane już raz za niekonstytucyjne (K. Kos, O pojęciu wtórej niekonstytucyjności prawa, Przegląd Prawa Konstytucyjnego 2018, nr 2 (42), s. 21) i próbuje, za pomocą znowelizowanych przepisów, ograniczyć zakres zastosowania orzeczenia Trybunału, naruszając tym samym art. 190 ust. 1 Konstytucji (moc powszechnie obowiązująca wyroków TK). Brak wprowadzenia do ustawy o KAS bezpośredniego odwołania do art. 54 § 1 pkt 7 O.p. został poddany krytyce w doktrynie prawa podatkowego. W literaturze podatkowej zwrócono się uwagę, że "...brak takiej regulacji jest o tyle zaskakujący, że ustawodawca zdecydował się powrócić do niekonstytucyjnego stanu prawnego obowiązującego w Polsce przed 1 lipca 2010 r., a przewidującego, że wyłączenia w naliczaniu odsetek za zwłokę nie stosowało się do postępowań kontrolnych. Stan ten (w odniesieniu do przeszłych stanów faktycznych) zakwestionował właśnie Trybunał Konstytucyjny, który powoływanym wyrokiem z dnia 18 października 2011 r. o SK 2/10, rozprawił się z ewidentnie niesprawiedliwą i naruszającą zasadę równości regulacją powodującą nadmierne i nieuzasadnione obciążenie podatników za przewlekłość postępowań organów kontroli skarbowej...". W pełni podzielając te zastrzeżenia, a dodatkowo podkreślając, że Sąd jest związany, na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, przepisami ustaw i Konstytucji i w razie wątpliwości co do zgodności z Konstytucją przepisu ustawy będącego podstawą rozstrzygnięcia sprawy, powinien skierować do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne (art. 193 Konstytucji RP), należy jednakowoż uznać, że powinność ta nie ma charakteru bezwzględnego, o czym świadczy bogate i utrwalone od lat orzecznictwo sądów administracyjnych (por. przykładowo wyroki: WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1827/13 i I SA/Wr 801/13 oraz WSA w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 1168/13 i I SA/Łd 808/13). Pogląd ten zasługuje na akceptację tym bardziej gdy ustawodawca albo milczy albo wprowadza w nowym przepisie rozwiązanie prawne uznane już przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z aktem wyższej rangi lub przepis ustawy jest w oczywisty sposób niezgodny z Konstytucją (por. Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 2/2008 s. 71-73 oraz J. Wegner "O stosowaniu Konstytucji przez sądy administracyjne", Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego nr 4/2008, s. 55-61, a także R. Hauser i J. Trzciński "Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego", LexisNexis Warszawa 2008). Za takim poglądem przemawia również art. 8 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z którym przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Ponadto stosownie do treści art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Przepisy te umożliwiają odstąpienie przez Sąd od obowiązku kierowania pytań do Trybunału Konstytucyjnego w sytuacji, gdy TK wyraził już swoją opinię w przedmiocie konstytucyjności normy prawnej, chociaż – związany granicami pytania prawnego – odniósł się do mającej zastosowanie w sprawie regulacji stanowiącej podstawę rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Przywołać też trzeba wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2002 r. o sygn. akt I SA/Po 461/01, w którym stwierdzono, że "sędzia sądu administracyjnego może w konkretnej i indywidualnej sprawie odstąpić od stosowania przepisu ustawy podatkowej, który uznaje za sprzeczny z Konstytucją". Analogiczne poglądy zaprezentowały sądy administracyjne na kanwie wyroku TK z dnia 8 października 2013 r. o sygn. SK 40/12, odnoszącego się do wzajemnej relacji – uznanego za niekonstytucyjny – przepisu art. 70 § 6 w stosunku do znowelizowanego art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (por. przykładowo wyroki NSA w sprawach o sygn. akt: II FSK 3741/18, II FSK 271/17, II FSK 1291/15 czy I FSK 948/14). W szczególności, jak wskazano w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 3 kwietnia 2019 r. o sygn. akt II FSK 3741/18, "Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia również wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności.". 3.7. Podsumowując, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ – uwzględniając przedstawioną wyżej ocenę prawną – rozważy czy odsetki od zaległości podatkowej Skarżącego powinny być naliczane za okres od dnia 12 maja 2022 r. do dnia 2 listopada 2022 r., czyli łącznie za 176 dni, badając jednocześnie czy w sprawie nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 54 § 2 O.p. Zwrócić równocześnie w tym miejscu należy uwagę na konstatację zawartą w wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. II FSK 1291/15, wedle której z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 października 2011 r. o sygn. SK 2/10 wynika, że w zakresie zgodności z Konstytucją art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej wyrok ten odnosi się do art. 54 § 1 pkt 1 i 7 O.p., ale obejmuje swym zakresem również art. 54 § 2 O.p., jako dopełniający normę art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy. Przepis ten stanowi, że wyłączenie naliczenia odsetek od zaległości podatkowej, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 O.p., nie ma jednak zastosowania do sytuacji, w której do opóźnienia wydania decyzji o zakończeniu postępowania przyczyniła się strona postępowania lub jej przedstawiciel ustawowy lub powstało ono z przyczyn niezależnych od organu. 3.8. Powyższe okoliczności zadecydowały o uznaniu skargi za zasadną i stwierdzeniu niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, na skutek naruszenia przepisów art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 84 w związku z art. 64 ust. 1 i 2, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i art. 2 Konstytucji RP. 3.9. To z kolei stanowiło podstawę do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz uchylenia w zaskarżonej części zarówno zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji – w oparciu o dyspozycję art. 135 p.p.s.a, o czym orzeczono jak w punkcie III sentencji. 3.10. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego, obejmującego merytoryczne rozpoznanie skargi, orzeczono jak w punkcie II sentencji, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., albowiem została ona uwzględniona w całości. Z tego względu przyznano Skarżącego zwrot pełnej kwoty poniesionych przez nią kosztów postępowania, związanych z wniesieniem skargi. Na ogólną sumę kosztów poniesionych przez Skarżącą (4.924,00 zł) złożyły się natomiast uiszczony wpis od skargi w wysokości 1.307,00 zł, obliczony od wskazanej wartości przedmiotu zaskarżenia w kwocie 43.549,00 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17,00 zł) oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym, ustalone – stosownie do dyspozycji § 2 pkt 5 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.) – w wysokości 3.600,00 zł. 3.11. Końcowo pozostaje wyjaśnić, że skarga złożona w niniejszej sprawie została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. O rozpoznanie sprawy w tym trybie zawnioskował bowiem DIAS w odpowiedzi na skargę, a Strona w ogóle nie odniosła się do tego wniosku w zakreślonym terminie (por. k. 9 – strona odwrotna, 15 i 17 akt sądowych). W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.). W sprawach, o których mowa w art. 119 p.p.s.a., Sąd nie jest przy tym związany wnioskiem strony o przekazanie sprawy do rozpatrzenia na rozprawie (por. wyroki NSA z dnia: 11 marca 2021 r. o sygn. akt I OSK 4109/18 oraz 7 września 2023 r. o sygn. akt III FSK 2769/21 – publ. w CBOSA).