I SA/Wr 1152/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Wyszkowski, Sędziowie Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Dagmara Dominik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. OZ w L. z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 23 lipca 2010 r. o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 19 kwietnia 2010 r. określającą M.J. zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2005 r. nieruchomości. Zgodnie z aktem notarialnym Rep. "A" [...], M.J. wraz z małżonką D.J. w dniu 10 czerwca 2005 r. sprzedali (1/2 udziału) niezabudowaną działkę gruntu, położoną we W. Cena sprzedaży ww. udziału wyniosła 2.250.000,00 zł. Z treści aktu notarialnego wynika ponadto, że powyższy udział M.J. nabył w dniu 10 grudnia 2002 r. Sprzedaż tego udziału nastąpiła zatem przed upływem 5 lat od końca roku, w którym nastąpiło jego nabycie. W dniu 23 czerwca 2005 r. małżonkowie J. złożyli oświadczenie, że w ciągu dwóch lat od dnia sprzedaży ww. nieruchomości, cały przychód uzyskany z tej sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej: "updof"). Po złożeniu wyjaśnień przez D. i M.J. na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. oraz złożeniu dokumentów dotyczących wydatkowania przychodu ze sprzedaży ww. nieruchomości, zostało wobec każdego z małżonków wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe (postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 18 marca 2010 r.). W wyniku tego postępowania organ podatkowy uwzględnił jako rozliczenie poniesionych przez M. i D.J. wydatków mieszkaniowych, kwotę 546.574,40 zł (po 273.287,20 zł na każdego małżonka) wydatkowaną na zakup trzech niezabudowanych nieruchomości. Organ podatkowy nie uwzględnił natomiast, jako wydatku uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof, dowodów potwierdzających spłatę kredytu hipotecznego konsolidacyjnego (umowa kredytu z dnia 7 lipca 2004 r.), wykorzystanego na spłatę innych kredytów, tj. kredytu budowlanego przeznaczonego na budowę lokalu mieszkalnego w budynku wielomieszkaniowym we W. na działce nr [...] (umowa kredytu z dnia [...] kwietnia 2001 r.); dewizowej pożyczki hipotecznej przeznaczonej na budowę dwóch lokali mieszkalnych w P. przy ul. [...] i [...] (umowa pożyczki z dnia [...] grudnia 2001 r.); kredytu hipotecznego przeznaczonego na budowę systemem gospodarczym budynku mieszkalnego położonego w P. na działkach nr [...] i nr [...] (umowa kredytu z dnia [...] maja 2002 r.). W ocenie organu podatkowego, skoro kredyty zaciągnięte na finansowanie kosztów inwestycji polegającej na budowie lokali i budynku, zostały spłacone środkami z nowego kredytu (kredytu konsolidacyjnego), a nie bezpośrednio pieniędzmi ze sprzedaży ww. nieruchomości, brak jest przesłanek dla zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof. W uregulowaniu tym nie przewidziano bowiem przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Niedopuszczalna jest zatem wykładnia rozszerzająca tej regulacji. Dlatego, działając na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej: "O.p." oraz art. 28 ust. 2 i 3 updof w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia 19 kwietnia 2010 r. określił M.J. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 85.171 zł z tytułu sprzedaży w 2005 r. niezabudowanej działki gruntu nr [...] położonej we W., co stanowi 10% zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, M.J., reprezentowany przez pełnomocnika, złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 28 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., przez błędne przyjęcie, iż spłata kredytu zaciągniętego w celu spłaty innych zobowiązań (refinansowego), które zostały zaciągnięte na finansowanie kosztów inwestycji polegającej na budowie lokali i budynku, nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.; 2) naruszenie zasady praworządności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady dochodzenia prawdy obiektywnej mające istotny wpływ na wynik sprawy - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 O.p., w szczególności poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, rozstrzygnięcie zaistniałych wątpliwości na niekorzyść podatnika, naruszenie przepisów postępowania podatkowego w zakresie czynnego udziału strony. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony wskazał, iż wykładni regulacji dotyczących zwolnienia przychodów (dochodów) od podatku dochodowego od osób fizycznych, należy dokonywać ściśle, z zachowaniem wypracowanych przez doktrynę i orzecznictwo reguł. Pełnomocnik podniósł, iż spłata kredytu konsolidacyjnego celem spłaty kredytów lub pożyczek służących finansowaniu potrzeb mieszkaniowych, wbrew twierdzeniu organu I instancji, uprawnia do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Na poparcie swojego twierdzenia przytoczył tezy z orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Kielcach o sygn. akt I SA/Ke 393/09, I SA/Ke 366/09 i I SA/Ke 365/09; w Łodzi o sygn. akt I SA/Łd 1247/08; w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 702/09 i I SA/Rz 703/09, a także stanowisko zawarte w oficjalnym biuletynie informacyjnym Ministerstwa Finansów "Opodatkowanie przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości". W ocenie pełnomocnika, w okolicznościach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z literalnym brzmieniem przepisu, który zwalnia od opodatkowania przychody przeznaczone na spłatę kredytu (i odsetek od tego kredytu), o ile kredyt ten zaciągnięty został na cele, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof, czyli ogólnie mówiąc, na cele mieszkaniowe. Hipoteza normy prawnej zawartej w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof będzie zatem obejmować taki stan faktyczny, gdy osoba fizyczna wykorzystując osiągnięty przychód, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c updof, spłaca kredyt (refinansowy) zaciągnięty na realizację jej celu mieszkaniowego. Zwolnienie zaś z opodatkowania przychodu wydatkowanego na spłatę takiego kredytu nie będzie wynikiem wykładni contra legem, a stanowi dowód rozstrzygnięcia zaistniałych wątpliwości prawnych na niekorzyść podatnika. Ponadto zarzucono w odwołaniu naruszenie uprawnień strony postępowania podatkowego do jej pełnego udziału w tym postępowaniu, albowiem pomimo zgłoszenia się podatnika w terminie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, uniemożliwiono mu zrealizowania tego prawa, a nowego terminu nie wyznaczono. Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w L., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 23 lipca 2010 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Jako materialną podstawę rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) i art. 28 ust. 2, 2a, 3 i 4 updof. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wyjaśnił, iż zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a-c updof w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. odpłatne zbycie udziału nieruchomości, w warunkach określonych tym przepisem, stanowi źródło przychodów, którego wartością, stosownie do art. 19 ust. 1 updof, jest cena określona w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. W myśl natomiast art. 28 updof podatek z tego tytułu wynosi 10 % uzyskanego przychodu i płatny jest bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w powyższym terminie złoży oświadczenie, iż przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) updof. W przeciwnym wypadku, podatek płatny jest najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e) updof wraz z odsetkami (art. 28 ust. 3 updof). Organ odwoławczy uznał, że przedłożone przez podatnika dokumenty nie potwierdziły wydatkowania w całości przychodu uzyskanego ze sprzedaży niezabudowanej działki gruntu we W. na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) updof. W ocenie organu tylko wydatki przeznaczone na zakup przez podatnika trzech nieruchomości niezabudowanych, mogą korzystać ze zwolnienia w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest natomiast podstaw, by wydatek przeznaczony na spłatę kredytu konsolidacyjnego zaciągniętego na spłatę innych kredytów, tj. kredytu budowlanego, dewizowej pożyczki hipotecznej i kredytu hipotecznego, podlegał takiemu zwolnieniu. Stwierdził, że w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof ustawodawca wskazał jednoznacznie, iż zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych możliwe jest jedynie wtedy, jeżeli środki ze sprzedaży nieruchomości zostaną wydatkowane na spłatę kredytu zaciągniętego na cele wymienione w lit. a), tj. na nabycie na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego, lub na nabycie prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego oraz na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku, lokalu i pomieszczenia niemieszkalnego. Organ odwoławczy wskazał również, iż jak wynika z licznego orzecznictwa sądów administracyjnych, przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która jest podstawową metodą wykładni jego przepisów. Dlatego wykładnia przepisów normujących kwestie ulg i zwolnień podatkowych winna być dokonana ściśle, z wyłączeniem wykładni rozszerzającej. Skoro z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof wynika, że zawarte w tymże przepisie wyliczenia tzw. wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, ma charakter wyczerpujący (enumeratywny), a nie przykładowy, to brak jest podstaw, aby do tego katalogu zaliczać jeszcze inne wydatki. Zatem spłata innego kredytu niż kredytu zaciągniętego na cele określone w lit. a), nie może uprawniać do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Organ odwoławczy wskazał, iż zajęte w sprawie stanowisko potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt II FSK 650/08. Organ odwoławczy stwierdził również, że w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji, żaden z małżonków nie stawił się osobiście w organie podatkowym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. decyzję organu odwoławczego, strona skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, zarzuciła, jak w odwołaniu, naruszenie prawa materialnego, tj. art. 28 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof i naruszenie zasad proceduralnych - zasady praworządności, zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej – art. 120, art. 121, art. 122 O.p. W uzasadnieniu skargi, strona powołując się na liczne orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych, tj. sygn. akt III SA/Wa 1818/07, I SA/Sz 489/06 oraz wyroki, które wymieniła w odwołaniu, stwierdziła, iż w świetle wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego oraz ww. orzeczeń sądów administracyjnych, należy uznać, iż środki pieniężne uzyskane przez stronę wskutek odpłatnego zbycia nieruchomości, które następnie zostały przeznaczone na spłatę kredytu konsolidacyjnego, zaciągniętego dla spłaty kredytów budowlano-hipotecznych, z którego sfinansowano budowę mieszkań, wolne są od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż zaistniały stan faktyczny wypełnia hipotezę art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof. W ocenie strony skarżącej, w toku postępowania podatkowego naruszono także zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności poprzez naruszenie przepisów postępowania podatkowego w zakresie czynnego udziału stron. Organ wprawdzie wyznaczył stronie 7- dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, jednak mimo stawienia się podatnika w zakreślonym terminie inspektor skarbowy uniemożliwił wypowiedzenie się strony w tym zakresie, informując, iż w chwili obecnej nie jest możliwe przeprowadzenie czynności i prosi o stawienie się w innym terminie, który wyznaczy stronie telefonicznie. W dniu 19 maja 2010 r. M.J. złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. pismo, które dowodzi, iż skarżąca oczekując wyznaczenia dogodnego dla inspektora terminu nie spodziewała się otrzymać decyzji i jej mąż stawił się w siedzibie organu, co zostało potwierdzone prezentatą na tym piśmie. W odpowiedzi na skargę, strona przeciwna wniosła o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko wraz z jego argumentacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy zauważyć, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż nie narusza ona prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, jak też przepisów prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego czy przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof ma zastosowanie w sytuacji wydatkowania przychodów ze sprzedaży na spłatę kredytu konsolidacyjnego zaciągniętego na spłatę innych kredytów tj. pożyczki hipotecznej, kredytu na budowę domu oraz lokalu. Strona skarżąca jest zdania, że za zastosowaniem takiego przepisu przemawia wykładnia funkcjonalna. Odmiennego zdania jest strona przeciwna wywodząc o braku zastosowania przepisu z wykładni językowej ww. przepisu. Stan faktyczny nie budzi zaś sporu między stronami. Stosownie do powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 updof w brzmieniu obowiązującym w 2005r. wolne od podatku dochodowego są: przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, - na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, - na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, - na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Dokonując językowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof można wyprowadzić wniosek, że zwolniony od podatku jest przychód wydatkowany w okresie dwóch lat od sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) wydatkowany na spłatę kredytu (pożyczki) a także odsetek od tego kredytu (pożyczki), zaciągniętego na cele, o których mowa w lit. a) (...) dalsza częśc przepisu nie wywołuje rozbieżności interpretacyjnych. Zatem w świetle tego przepisu istotny jest cel zaciągnięcia kredytu, na spłatę którego przeznaczone zostały środki z przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) updof. Muszą to być cele wymienione w lit. a) omawianego przepisu (nabycie budynku, lokalu mieszkalnego, gruntu związanego z budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu lub budynku mieszkalnego lub ich części oraz rozbudowa, nadbudowa, przebudowa lub adaptacja lokalu lub budynku niemieszkalnego na mieszkalny). Nie przewidziano w tym uregulowaniu przeznaczenia kredytu na spłatę innego kredytu, choćby ten ostatni w sposób bezpośredni lub pośredni (jak w rozpoznawanej sprawie) służył finansowaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że przepisy regulujące wszelkie ulgi podatkowe, jako wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Za niedopuszczalną tym samym należy uznać wykładnię czynioną przez stronę skarżącą, która rozszerza zakres zwolnienia dotyczącego wydatków na spłatę kredytów. Sąd w niniejszym składzie podziela tym samym stanowisko wyrażone w tym względzie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2009r. sygn. akt II FSK 650/08 (wyrok dostępny w bazie orzecznictwa na stronie www.nsa.gov.pl). Mając na względzie powyższe, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 28 ust. 1, jak i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof należy uznać za bezzsadne. Należy również podkreślić, że fakt, iż strona skarżąca oparła się na błędnej informacji zawartej w publikacji Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie nie stanowi również podstawy do uchylenia decyzji albowiem taka publikacja nie stanowi powszechnie obowiązującego prawa. Może być to jednak okoliczność, która stanowić będzie podstawę do umorzenia odsetek w przedmiotowej sprawie o ile strona skarżąca wystąpi z takim wnioskiem do właściwego organu podatkowego. Nie stanowią podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji powoływane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Podkreślić należy, że stosownie do treści art. 145 § 1 pkt lit. c) p.s.a. muszą to być takie naruszenia prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Trudno jest przypisać walor istotności okoliczności braku faktycznego zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego skoro spór między stronami jest sporem, co do rozumienia przepisów, stan faktyczny nie budził wątpliwości. Ponadto strona skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co zebranego materiału dowodowego w sprawie przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Z tych też względów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.s.a.