I SA/Wr 1185/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w wyniku wznowieniowego postępowania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że akt wymieniony w pkt I nie podlega wykonaniu; III. zasądza na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 24 czerwca 2010 r. B. W. (dalej: skarżący) zażądał wznowienia postępowania toczącego się przed Dyrektorem Izby Skarbowej we W. i zakończonego wydaniem przez ten organ decyzji z dnia [...] 2008 r., nr [...], oraz uchylenia tej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., z dnia [...] 2007 r. nr [...], a następnie umorzenia postępowania w sprawie. Na podstawie wskazanych decyzji skarżącemu określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 927.235,00 zł wraz z odsetkami, od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, za marzec, kwiecień, maj i październik 2000 r. w wysokości odpowiednio 4.602,00 zł, 11.207,00 Zł, 57.509,00 Zł oraz 253, 00 zł. Jak wskazał w uzasadnieniu skarżący, rozstrzygnięcie to było wynikiem ustalenia przez organy podatkowe, że między nim a T. J. istniał kwalifikowany związek gospodarczy, polegający na świadczeniu przez jednego z nich na rzecz drugiego na warunkach korzystniejszych od ogólnie stosowanych. Ustalenie powyższe zostało dokonane, w ocenie skarżącego, przede wszystkim w oparciu o zeznania T. J. Skarżący podniósł, że następstwem wydania decyzji z dnia [...] 2008 r. było wszczęcie przeciwko niemu postępowań karno-skarbowych. Jednakże wszystkie zakończyły się bądź wyrokami uniewinniającymi, bądź umorzeniem postępowania. Podkreślił przy tym, że wszystkie wskazane rozstrzygnięcia sądów jak i organów ścigania poddawały pod wątpliwość wiarygodność zeznania T. J., uznając je za oczywiście nieprawdziwe. Skarżący powołał się w szczególności na wyrok Sądu Rejonowego Dla W. – "A" z dnia [...] 2009 sygn. akt [...] K [...]/07, którym uniewinniono go z zarzutu posługiwania się fikcyjnymi fakturami VAT wystawionymi przez T. J. Skarżący wskazał ponadto, że w toku jednego z postępowań karnych ujawniony został nowy dowód, nieznany organom podatkowym w jego sprawie, jakim były wyniki z postępowania kontrolnego przeprowadzonego u T. J. Z dokumentu tego wynikało, że przy tym samym stanie faktycznym inaczej została oceniona sytuacja skarżącej i świadka. W przypadku przedsiębiorstwa świadka nie stwierdzono, bowiem żadnych nieprawidłowości. Stąd też zdaniem skarżącego koniecznym jest wznowienie postępowania podatkowego, albowiem oparto je o nieprawdziwe zeznania T. J. Skarżący stwierdził jednocześnie, że wskazane przez niego okolicznościami są bez wątpienia okolicznościami nowymi dla organów podatkowych. Wezwany do przedstawienia dowodów na poparcie swoich twierdzeń, skarżący w piśmie z dnia 30 sierpnia 2010 podał, że wynikają one z treści uzasadnień wyroków karnych z dnia z dnia [...] 2009 r. (sygn. akt [...] K [...]/07) oraz z dnia [...] 2008 r. (sygn. akt [...] K [...]/08). Zdaniem skarżącego, wydanie obu tych wyroków dowodzi, że organy podatkowe w jego sprawie nie dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego w sprawie, dopasowując go do z góry przyjętej tezy. Wiarygodność świadka można było, bowiem łatwo zweryfikować, dopuszczając na etapie postępowania podatkowego dowody wnioskowane przez skarżącego, co jednak nie zostało uczynione. Podnosząc powyższe skarżący wniósł o przesłuchanie inspektor B. M. na okoliczność składania fałszywych zeznań w sprawie o sygn. akt [...] K [...]/07 i jej skonfrontowania z T. J. na okoliczność przebiegu postępowania kontrolnego w przedsiębiorstwie tego drugiego oraz załączenie do akt sprawy protokołu zeznań B. M. z dnia 27 lipca 2006 r., w którym stwierdzić miała, że nie miała zastrzeżeń, co do działalności skarżącego. W ocenie Skarżącego wobec istnienia znacznej ilości orzeczeń organów publicznych podważających prawdziwość zeznań świadka T. J., oczywista staje się kwestia składania przez niego fałszywych zeznań. Podkreślił także istotną rolę inspektor skarbowego B. M. w zafałszowaniu wyniku postępowania podatkowego, podając, że przekroczyła ona swoje uprawnienia, a nawet działała na jego szkodę, stronniczo analizując niekompletny materiał dowodowy w sprawie, dobierając go w sposób wybiórczy. Jednocześnie B. M. miała przesłuchiwać świadków pod nieobecność skarżącego i pomówić A. B., księgową T. J. Skarżący przedstawił do akt sprawy: - postanowienie Sądu Okręgowego we W. w [...] Wydziale Karnym, sygn. akt [...] Kp [...]/10, z dnia [...] 2010 r., o uchyleniu postanowienia Prokuratury Rejonowej dla W. "B" odmawiającego wszczęcia śledztwa w sprawie składanych przez T. J. fałszywych zawiadomień i zeznawania nieprawdy; - zawiadomienie o wszczęciu śledztwa przez Prokuraturę Rejonową "B" we W. sprawie składania fałszywych zawiadomień o przestępstwie przez T. J.; - które to dokumenty, zdaniem skarżącego, wykazały w stopniu dostatecznym skonfliktowanie skarżącego z T. J. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w sprawie, w dniu 04 stycznia 2011 r., skarżący stwierdził w aktach sprawy brak materiału dowodowego, na który powołał się we wniosku, to jest odpisu wyniku kontroli, przeprowadzonej w firmie T. J., sporządzonego wydanego w dniu 19 września 2006 r. oraz akt tej kontroli. Uznał wobec tego, że Dyrektor Izby Skarbowej nie ma wiedzy o tym, że inspektor B. M., w ramach kontroli przedsiębiorstw skarżącego i T. J., wydała dwa odmienne rozstrzygnięcia w oparciu o ten sam stan faktyczny. Ustosunkowując się do odmowy przesłuchania wnioskowanych przez niego świadków skarżący wskazał, że uniemożliwi to wyjaśnienie sprawy, w sytuacji, gdy zachodzi obawa, co do bezstronności inspektor B. M., a zeznania świadka T. J. nie mogą być uznane za wiarygodne. W piśmie datowanym na 05 stycznia 2011 r. skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. niezebranie pełnego materiału dowodowego i ponownie zawnioskował o uzupełnienie materiału dowodowego o wskazane przez niego środki dowodowe. Wniósł ponadto o dołączenie do akt sprawy "akt postępowania podatkowego prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej we W. w sprawie nr [...] dot. T. J." Zdaniem skarżącego również protokół kontroli ksiąg T. J. ma podstawowe znaczenie w sprawie, albowiem powinien stanowić bowiem lustrzane odbicie ustaleń zawartych w protokole dotyczącym strony w kwestiach dotyczących zdarzeń gospodarczych pomiędzy nimi, co jednak nie miało miejsca w sprawie. Decyzją z dnia [...] 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W., nr [...], odmówił uchylenia decyzji [...], wskazując, że podnoszone przez skarżącego dowody nie mogą stanowić podstawy do wznowienia postępowania podatkowego, z uwagi na to, że nie istniały w dniu wydania decyzji kończącej to postępowanie. Organ podatkowy stwierdził także, że w toku postępowania podatkowego nie naruszono zasady prawdy materialnej, a rozstrzygnięcia organów obu instancji odpowiadały prawu. Skarżący wniósł na powyższe rozstrzygnięcie odwołanie, wnioskując uchylenie decyzji i wznowienie postępowania podatkowego. Wydanemu aktowi zarzucił naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 1 i 5 w związku z art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej; oraz - art. 191 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu stwierdził, że postępowanie podatkowe i wydana w jego wyniku decyzja, nie zostały oparte na rzetelnej analizie materiału zgromadzonego w sprawie, a organ podatkowy przekroczył granicę swobodnej oceny dowodów, odrzucając wskazane nowe dowody. Skarżący podkreślił zwłaszcza, że pominięcie dokumentów z kontroli przedsiębiorstwa T. J. było przykładem tego naruszenia, skoro obie sprawy miały ten sam stan faktyczny. Powinny, zatem, jak argumentował skarżący, mieć charakter lustrzany. Zdaniem skarżącego organ podatkowy jedynie pobieżnie rozważył przesłanki wznowienia postępowania, nie wgłębiając się w meritum sprawy oraz nie odnosząc się do konkretnych ustaleń zawartych w decyzji podatkowej. Decyzją z dnia [...] 2011 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej działając, jako organ drugiej instancji utrzymał mocy decyzję z dnia [...] 2011 r. Przedstawiając przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej we W. odniósł się do okoliczności i dowodów wskazanych przez skarżącego, stwierdzając, że nie może ich uznać za "istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję". Jak bowiem argumentował, wyroki, na które powołuje się skarżący zostały wydane po wydaniu decyzji ostatecznej we wznawianym postępowaniu, a więc w momencie jej wydania nie istniały. Powołując się zaś dalej na orzecznictwo sądów administracyjnych organ podatkowy podkreślił, że wznowienie postępowania na podstawie okoliczności, które miały miejsce po wydaniu decyzji ostatecznej stanowiłoby rażące naruszenie prawa. Wskazał także, że nawet błędna ocena okoliczności faktycznej nie jest tym samym co brak wiedzy o okoliczności, z czego tylko ta pierwsza stanowi przesłankę wznowienia postępowania. Podobnie, nie jest nią odmienna ocena stanu faktycznego dokonana w dwóch toczących się niezależnie od siebie postępowaniach. Dyrektor Izby Skarbowej we W. zwrócił także uwagę na fakt, że istotą sporu w sprawie jest zakres związania wyrokami karnymi, o którym mowa w art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Zdaniem organu podatkowego, wyrok uniewinniający jak i uzasadnienie takiego wyroku nie jest wiążący dla organów. Następnie wskazał, że podstawą wznowienia nie może być postanowienie prokuratury Okręgowej we W. z dnia [...]2006 r., w sprawie [...] Ds. [...]/05. Orzeczenie to było, bowiem znane Dyrektorowi Izby Skarbowej we W. w momencie wydawania decyzji ostatecznej z dnia [...] 2008 r., nr [...]. W aktach tej sprawy znajduje się także protokół przesłuchania T. J. jak i świadek A. B. (obecnie A. P.). Ponadto na ówczesnym etapie postępowania organy znały także kopie dokumentów WZ, które skarżący przedstawia, jako nieznane organom dowody, istniejące w dniu wydania decyzji z dnia [...] 2008 r. Nie były nowymi dowodami także akta postępowania kontrolnego prowadzonego wobec T.J. Jednakże w ich przypadku organ podatkowy podkreślił, że dotyczyły one odrębnej, indywidualnej sprawy. Organ wskazał, że włączenie do materiału dowodowego akt postępowania kontrolnego zostało uznane w tym zakresie za niecelowe. Podkreślił, bowiem, że postępowanie wznowieniowe nie może być wykorzystane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. W ramach tego postępowania nie jest, więc możliwe nieograniczone uzupełnianie materiału dowodowego w sprawie. Dalej organ podatkowy podtrzymał stanowisko, że materiał dowodowy w sprawie określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym został zebrany w sposób kompletny, co zostało potwierdzone również przez sądy administracyjne kontrolujące sprawę. Uznał także organ podatkowy, że skarżący nie wykazał, aby dowody we wznawianej sprawie okazały się fałszywe. Fałszywość zeznań świadka T. J. wynikać mogła, bowiem jedynie ze stosownego wyroku sądu, którego skarżący jednak nie przedstawił. Wbrew twierdzeniu skarżącego w sprawie, zdaniem organu, nie wystąpiła także przesłanka zawarta w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, co do oczywistości fałszu dowodu. Fałszywość dowodu jest, bowiem oczywista, gdy jest ona ewidentna, widoczna dla osoby nieposiadającej wiedzy specjalistycznej. Oczywistość sfałszowania dowodu dotyczy, zatem przypadków, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany. W takim przypadku nie ma potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w sprawie celem dostrzeżenia fałszu. Ponadto przesłanką wznowienia na tej podstawie postępowania jest także wystąpienie interesu publicznego, którego pojęcie, zdaniem organu, należy rozumieć przez ochronę wartości wspólnych dla ogółu społeczeństwa: sprawiedliwości, równości, bezpieczeństwa czy też zaufania obywateli do organów władzy publicznej. Według Dyrektora Izby Skarbowej we W. skarżący nie wykazał istnienia żadnej z dwóch przesłanek warunkujących wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie fałszywość zeznań świadka T. J. nie jest, bowiem oczywista i nie została stwierdzona przez oceniające sprawę organy podatkowe jak również orzekającej w przedmiotowej sprawie sądy administracyjne dwóch instancji. A jednocześnie skarżący nie wyjaśnił kwestii konieczności ochrony w swojej sprawie także interesu publicznego. W skardze z dnia 08 czerwca 2011 r. skarżący zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej we W. w całości i zarzucił mu naruszenie: - art. 180 § 1 praz 188 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że oddalenie wniosków dowodowych skarżącego, uczynione przez Dyrektora Izby Skarbowej działającego, jako organ pierwszej instancji, było uzasadnione pomimo tego, że wnioski te miały pierwszoplanowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; - art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe przyjęcie, że okoliczności i dowodowy przedstawione przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania oraz w kolejnych pismach, nie mają przymiotu nowych istotnych okoliczności lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji statecznej, nieznanych wcześniej organowi, uzasadniających wznowienie postępowania oraz przez błędne przyjęcie, iż wnioskodawca nie wykazał fałszywości dowodu w postaci zeznań i wyjaśnień T. J.; - art. 231 § 1 i 3 k.k. oraz art. 233 § 1 k.k. i innych poprzez usankcjonowanie między innymi braku nadzoru, przekroczenia uprawnień przez funkcjonariuszy publicznych i składania przez nich fałszywych zeznań w postępowaniu sądowym oraz poświadczania nieprawdy w dokumentach urzędowych, podczas toczącego się u skarżącego postępowania kontrolnego, będącego podstawą wydanej prawomocnej decyzji, która była przedmiotem wskazanej wyżej decyzji. Podnosząc powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. jak i poprzedzającej ją decyzji tego organu podatkowego z dnia [...] 2011 r., nr [...], wydanej w pierwszej instancji, oraz o zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. w zaskarżonej decyzji powtórzył jedynie argumentację przedstawioną w decyzji z dnia [...] 2011 r., w ogóle nie odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Tymczasem, jak podkreślił skarżący, przedstawione przez niego do akt sprawy orzeczenia organów ścigania i sądów mają silny związek ze sprawą i mogą wpłynąć na wynik wznawianego postępowania. Powołał się przy tym na orzecznictwo sądów administracyjnych, które przyjmuje, że przesłanką do wznowienia postępowania mogą nawet być takie dowody i okoliczności faktyczne, które zostały ujawnione w toku postępowań zakończonych już po terminie wydania decyzji ostatecznej. W oparciu o powyższe, skarżący podkreślił, że przedstawione przez niego dokumenty w sposób oczywisty wskazują na to, że świadek T. J. kłamał, gdy zeznawał o kontaktach gospodarczych łączących go rzekomo ze skarżącym. Dalej wskazał skarżący, że organy podatkowe we wznawianym postępowaniu w istocie manipulowały materiałem dowodowym, dopuszczając jedynie dowody przemawiające na niekorzyść skarżącego, ale konsekwentnie odmawiających uwzględnienia przedstawionych przez niego obecnie dowodów, które poddają pod wątpliwość wiarygodność zeznań T. J., stanowiących główny dowód w sprawach skarżącego. W jego ocenie organy podatkowe, ignorując nawet tak oczywiste dowody jak wyroki sądów karnych, jednoznacznie wykazały chęć działania na jego niekorzyść. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. podtrzymał zajmowane dotychczas stanowisko, wskazując, że w jego ocenie skarżący nie przedstawił w niej żadnych nowych istotnych okoliczności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej przeprowadzaną pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach decyzji administracyjnych. W myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ administracji publicznej prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy. Natomiast na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny rozpoznając sprawę nie jest związany zarzutami skargi. Rozważania w sprawie należy rozpocząć od wskazania, że wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym środkiem procesowym prowadzącym do uchylenia decyzji ostatecznej. Stanowi, zatem odstępstwo od zasady trwałości decyzji podatkowej wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, który to przepis wprost wskazuje, że wznowienie postępowania może nastąpić jedynie w przypadkach enumeratywnie wymienionych w ustawie. Zgodnie z art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej wznawia się postępowanie, między innymi, gdy: 1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe; (...) 5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję; (...). Pozostałe przesłanki wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, zostały pominięte z uwagi na to, że nie miały zastosowania w sprawie. Odnosząc się do pierwszej z wymienionych przesłanek, stwierdzić należy, że znajduje ona zastosowanie do każdego istotnego dowodu w sprawie, a więc stanowił podstawę ustaleń faktycznych. Podkreślić przy tym należy, wnioskując a contrario z treści art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej, że wykazanie fałszywości dowodu może nastąpić, co do zasady, jedynie w formie wyroku, wydanego przez odpowiedni sąd. Jednakże powołany wyżej art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość stwierdzenia fałszywości dowodu także bez odpowiedniego wyroku sądowego, jeżeli fałszywość ta jest oczywista i ma to na celu ochronę interesu publicznego. Doktryna i orzecznictwo przyjmują tu, że oczywista fałszywość dowodu obejmuje przypadki, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika bez przeprowadzania dodatkowych czynności, że został on sfałszowany. Co do drugiej z wymienionych przesłanek, uznać należy, że dla jej spełnienia muszą być spełnione łącznie następujące warunki – nowa okoliczność faktyczna lub dowód powinny istnieć w dniu wydania decyzji i powinny mieć istotne znaczenie dla sprawy, będąc jednocześnie nieznanymi organowi. Bez wątpienia, jako nowe należy uznać te dowody i okoliczności, które nie były we wznawianym postępowaniu ujawnione, a zatem nie zostały nigdy organowi podatkowemu zaprezentowane. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszego postępowania, stwierdzić należy, że istotą postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej we W. było dokonanie oceny, czy zgłaszane przez skarżącego okoliczności i dowody spełniają przesłanki, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej we W., że postępowanie, w przedmiocie wznowienia innego postępowania podatkowego, nie ma na celu ponownego i całościowego rozpoznania całości materiału dowodowego, lecz jedynie sprawdzenie, czy zachodzi podstawa do wznowienia zakończonego ostateczną decyzją postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy nie ma obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia przedmiotu oraz jej załatwienia, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy ma bowiem obowiązek rozważyć wszystkie okoliczności sprawy, pod kątem realizacji przez nie przesłanek, o których mowa w art. 240 Ordynacji podatkowej. "Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie określają, według jakich reguł należy prowadzić postępowanie wznowieniowe. Nie ulega wątpliwości, że sprawa wznowienia postępowania jest sprawą podatkową. W związku z powyższym należy przyjąć, że postępowanie powinno toczyć się przepisów o postępowaniu przed organem pierwszej instancji." (wyrok NSA z 23.1.2010 sygn. akt II FSK 1125/09 LEX nr 745500) Przypomnieć w związku z tym trzeba, że zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej ( dawniej art. 7 K.p.a.) jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 1982 roku, sygn. akt I SA 258/82, Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego 1982, nr 1, poz. 54; por. również J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski: Polskie postępowanie administracyjne, Warszawa 1993, str. 126). Wykładnia ta, dotycząca art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, bez wątpienia zachowuje swoją aktualność także w świetle regulacji zawartej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. "Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy." "Wyrażona w art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasadę tę realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 o.p. nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy. (...)" (wyrok wsa w Warszawie z 16.11.2009 sygn. akt III SA/Wa 1049/09 LEX nr 558078) Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy strona powołuje się na określone i ważne dla niej okoliczności, jest uchybieniem przepisom postępowania administracyjnego, skutkującym wadliwością decyzji (wyrok wsa w Krakowie z 10.12.2009 sygn. akt I SA/Kr 1203/09 LEX nr 549810). Analiza zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. wskazuje, że organ podatkowy nie wywiązał się z tego obowiązku. Przede wszystkim stwierdzić należy, że zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego jest pozbawione głębszej analizy prawnej problemu i opiera się na niesprawdzonej w toku postępowania tezie, że wszystkie środki dowodowe i okoliczności wywodzone przez skarżącego z korzystnych dla niego orzeczeń są spóźnione. Należy zwrócić uwagę, że organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do podnoszonej przez skarżącego argumentacji, popartej tezami z orzecznictwa sądów administracyjnych, że w pewnych przypadkach dowody i okoliczności stwierdzone późniejszym orzeczeniem, mogą być uznane za istniejące w momencie wydawania decyzji ostatecznej. Pogląd ten Sąd w pełni podziela. "Przepisie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. ustawodawca wyraźnie odróżnił przesłankę "nowych okoliczności" od "nowych dowodów". Użycie w analizowanym przepisie funktora alternatywy nierozłącznej "lub" wskazuje, że podstawą wznowienia postępowania jest ujawnienie istnienia jednej z wymienionych przesłanek albo obu ich łącznie. Przez "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć te zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po jej wydaniu. Jeżeli w toku postępowania podatkowego, a przed wydaniem decyzji ostatecznej, ujawnione zostały określone okoliczności faktyczne, to fakt, że potwierdzono je później dodatkowo nowym dowodem, pozyskanym w toku postępowania wznowieniowego, nie powoduje, że okoliczności te stały się "nowe" w rozumieniu powołanego przepisu. (...) (wyrok wsa w Gliwicach z 03.11.20101 syg. akt I SA/Gl 682/10 LEX nr 748301) Nie można, bowiem zapominać, że orzeczenie sądu lub organu ścigania nie konstytuuje dowodów i okoliczności, a jedynie stwierdza ich istnienie i przydatność dla postępowania karnego. Tym samym nie można wykluczyć sytuacji, w której dany dowód lub okoliczność wskazane w wyroku sądu karnego istniały już w czasie wydawania decyzji ostatecznej. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika jednak, by organ podatkowy te okoliczności zbadał. Jak już wskazano, organ całkowicie zignorował podnoszone przez skarżącego racje, nie ustosunkowując do nich w ogóle, czego skutkiem było, w ocenie Sądu, naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności organy nie przeanalizowały uniewinniającego Skrzącego wyroku karnego. Wprawdzie zgodzić się należy z też, że wyrok ten nie jest nowym dowodem istniejącym w chwili orzekania, jednak należy również ocenić czy nie wynikają z niego nowe okoliczności faktyczne nieznane wcześniej organowi. Podkreślić należy, bowiem, że uzasadnienie faktyczne tego wyroku odnosi się w znacznej części do –będącej także przedmiotem badania organów- kwestii rzeczywistego wykonania usług przez T. J. Organy nie odniosły się także, do podniesionej przez skarżącego okoliczności, że powoływany przez nie wyrok skazujący wobec T. J. zapadł w trybie poddania się karze, w istocie bez badania okoliczności faktycznych. Co do drugiego powołanego przez Skarżącego dowodu, czyli protokołu kontroli wobec T. J. wskazać należy, że nieuzasadniona była odmowa przeprowadzenia tego dowodu. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, "Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.". Z przepisu tego nie wynika bynajmniej, aby nie mogły stanowić dowodu dane lub dokumenty dotyczące osób trzecich. Przeciwnie, jest naturalna praktyką przeprowadzanie w toku postępowania podatkowego ( kontrolnego) czynności sprawdzających u kontrahentów i włączanie pochodzących z nich materiałów do akt podatkowych. "Przepis art. 180 o.p. wyklucza stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych." (wyrok wsa we Wrocławiu z 11.02.2011 sygn. akt I SA/Wr 1477/10 LEX nr 821092). W orzecznictwie zarówno sądów jak i organów podatkowych nie budziło dotychczas wątpliwości, że "W postępowaniu kontrolnym organ kontroli skarbowej może swoje ustalenia opierać na dowodach zebranych w toku innych postępowań, zważając jednak na to, aby stan faktyczny ustalony w toku kontroli skarbowej, będący podstawą wydanej decyzji, odpowiadał rzeczywistości. (wyrok wsa w Łodzi z 23.11.2010 sygn. akt I SA/Łd 824/09 LEX nr 751705) "Art. 181 o.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu kontrolnym innego podmiotu." (wyrok wsa w Warszawie z 05.05.2011 sygn. akt III SA/Wa 2792/10 LEX nr 863658) W tym wypadku pominięcie dowodu z ustaleń kontroli wobec kontrahenta skarżącego jest tym bardziej niezrozumiałe, że podstawą decyzji wymiarowych był wyrok skazujący w stosunku do tego samego kontrahenta, a więc także zapadły w "indywidualnej sprawie" osoby innej niż Skarżący. Przypomnieć także należy, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." "Zawarta w przepisie art. 188 o.p. norma prawna nie pozostawia wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna." (wyrok wsa w Białymstoku z dnia 23.03.2011 sygn. akt I SA/Bk 720/10 LEX nr 785794). Czy sytuacja taka w niniejsze sprawie zachodzi nie można ocenić, skoro wnioskowany dowód nie został nawet włączony do akt sprawy. Zgodzić się natomiast należy ze stanowiskiem organów przedmiocie drugie z powołanych przesłanek wznowienia. W utrwalonym orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że "Strona, która domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, że dowód okazał się fałszywy, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dokument był sfałszowany." (wyrok wsa w Gliwicach z 23.03.2009 sygn, akt I SA/Gl 129/08 LEX nr 497566) Fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. Może to być np. wyrok sądu skazujący świadka za fałszywe zeznania (art. 233 1 k.k.), biegłego za fałszywą opinię, tłumacza za fałszywe tłumaczenie (art. 233 § 4 k.k.), funkcjonariusza publicznego za poświadczenie w dokumencie nieprawdy (art. 271 k.k.) lub każdą osobę, która podrobiła bądź przerobiła dokument, w celu użycia go za autentyczny (art. 270 k.k.). Generalnie jednak, fałsz dowodu nie może wynikać z wyroku uniewinniającego, lecz powinien wynikać z wyroku skazującego za dokonanie fałszerstwa. (wyrok wsa w Łodzi z 23.06.2009 sygn. akt I SA/Łd 310/09 LEX nr 563442) Jest w sprawie niespornym, że takich wyroków, potwierdzających fałszerstwo skarżący nie przedłożył. Jednakże, ponieważ w treści swoich pism powoływał się na szereg innych dowodów należy ocenić, czy nie zachodzi przypadek określony w art. 240 § 2 Ordynacji podatkowej. Przy czym "Przez oczywistość fałszu dowodu należy rozumieć przypadki, gdy z prostego zestawienia dowodu ze stanem faktycznym wynika, że dowód został sfałszowany. Chodzi o przypadek, gdy fałsz rzuca się w oczy, bez potrzeby przeprowadzenia, co do tego dowodów. Zarzut wadliwości musi dotyczyć dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia.( wyrok wsa w Kielcach z 25.01.2008 sygn. akt I SA/Ke 561/07 LEX nr 468047). Takiej oceny organy w zaskarżonej decyzji nie zawarły, ograniczając się do stwierdzenia braku odpowiednich orzeczeń sądowych. Organ podatkowy nie wyjaśnił zwłaszcza skarżącemu powodów, dla których nie można by uznać twierdzeń zeznań T. J. za oczywiście fałszywe. Z tych też względów należy uznać, że Dyrektor Izby Skarbowej we W. naruszył zaskarżoną decyzją art. 122 Ordynacji podatkowej, co należy uznać za wystarczającą przesłankę do jej uchylenia i przekazania sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy przeprowadzi wnioskowane przez Skarżącego dowody oraz przeanalizuje materiał dowodowy pod kątem spełniania przez niego przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia aktu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może on być wykonywany. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżącego koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. nr 163 poz. 1348.).