I SA/Wr 1278/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. I. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1278/15 w całości; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 1626 (tysiąc sześćset dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi M. B. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w wysokości 304.186,00 zł oraz odsetki za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń - grudzień 2009 r. w łącznej kwocie 20.974,00 zł. Z zaskarżonej decyzji wynika, że skarżąca w 2009 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie agencji reklamowej, w której dokonywała druku materiałów reklamowych, wykonywania stron internetowych, prowadzenia lokalnej gazety, a także świadczenia usług informatycznych. W trakcie kontroli podatkowej organ pierwszej instancji uznał, że skarżąca nie udowodniła, iż w badanym okresie poniosła wydatki, które zaliczyła do kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. wysokości. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał decyzję pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu podzielił pogląd organu niższego stopnia, że podatniczka nie wykazała, iż poniosła deklarowane przez siebie koszty uzyskania przychodu. Wyjaśnił, że podatniczka pomimo wielokrotnych wezwań organu podatkowego, nie przedłożyła zarówno podatkowej księgi przychodów i rozchodów jak i pełnej dokumentacji źródłowej, w tym dowodów potwierdzających rzekomo poniesione koszty uzyskania przychodu, wyjaśniając, iż dokumenty te zostały skradzione. Pomimo braku dokumentów, które podatniczka powinna posiadać, organ w oparciu o zgromadzone dowody, ustalił prawidłową wartość faktycznie poniesionych przez stronę kosztów uzyskania przychodów, na które składały się m.in. wydatki na wynagrodzenia, zakup środków trwałych, usługi rachunkowe, usługi telekomunikacyjne, opłaty bankowe, zakup sprzętu komputerowego usługi druku, opłaty za domeny internetowe, energia elektryczna, gaz, wynajem lokalu w łącznej w wysokości 11.849,51 zł. Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu podatkowym nie ujawniono dowodów potwierdzających, iż skarżąca poniosła inne wydatki, które mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W postępowaniu starano się potwierdzić poniesienie wydatków strony poprzez analizę wyciągów z rachunków bankowych skarżącej, zapytań kierowanych do podmiotów, od których skarżąca dokonywała rzekomych zakupów oraz w drodze żądania wyjaśnień od samej skarżącej. Działania te nie doprowadziły do potwierdzenia wszystkich wykonanych przelewów jako zakupów towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Nie udało się bowiem uzyskać potwierdzenia od niektórych odbiorców przelewów, zaś skarżąca nie zaoferowała żadnych dowodów potwierdzających, że wydatki te służyły uzyskaniu lub zachowaniu przychodu prowadzonej działalności. Organ odwoławczy wskazał także, iż skarżąca zażądała zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu ceny zakupu maszyn i urządzeń, załączając na tę okoliczność oświadczenie, wskazujące na zakup na początku 2009 r. używanych maszyn produkcyjnych do druku cyfrowego o wartości 120.000 zł oraz 57.000 zł, naprawę obu maszyn o wartości około 30.000 zł, zakup papieru do druku od babci po zmarłym dziadku, który był introligatorem, w 7-8 transzach po około 20.000 zł każda, a także zakup druków offsetowych w drukarniach, prawdopodobnie A i B z W., które upadły kilka lat temu. Organ odwoławczy pismem z dnia 20 stycznia 2015 r. wezwał skarżącą do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów w powyższym zakresie. Jednocześnie organ odwoławczy wezwał do przedłożenia wszelkich innych dokumentów świadczących o wysokości kosztów uzyskania przychodu 2009 r., które nie zostały przedłożone w trakcie postępowania przed organem I instancji. W odpowiedzi skarżąca przy piśmie z dnia 9 lutego 2015 r. przesłała kolejne oświadczenie, w którym wyjaśniła, że cyfrowe drukarki produkcyjne zostały zakupione z drugie ręki od prywatnego sprzedawcy, którego danych nie pamięta. Wszystkie części do napraw również zostały zakupione z drugiej ręki. Papier skarżąca zakupiła od zmarłej już babci (która towar posiadała po również już zmarłym dziadku), za cenę stanowiącą około 30 % wartości rynkowej. Pieniądze za zakup i remont maszyn strona pożyczyła od matki, na potwierdzenie czego dołączyła kserokopię umowy pożyczki z dnia 6 lutego 2009 r. Ponadto do pisma z dnia 9 lutego 2015 r. strona skarżąca załączyła 7 umów sprzedaży zawartych w okresie od 9 marca 2009 r. do 10 listopada 2009 r. pomiędzy babcią skarżącej i skarżącą, dotyczących sprzedaży papieru do druku, papieru ozdobnego, papier offsetowego, papieru plakatowego, opiewających na łączną kwotę 162.050,00 zł. Na kolejne wezwanie, w dniu 26 lutego 2015 r. do organu wpłynęło kolejne oświadczenie skarżącej, w którym wskazała, że nie ma żadne wiedzy odnośnie formy działalności jej dziadka. Według wiedzy skarżącej dziadek był introligatorem z zamiłowania, a na stałe pracował na kolei. Strona skarżąca wskazała, iż zakupiony towar ważył kilka ton, a miejscem przechowywania papieru była piwnica oraz specjalnie wynajmowany garaż. Skarżąca nie jest w stanie przypomnieć sobie także żadnych nazw firm, osób czy chociażby miejscowość, w których kupowała części do maszyn. W ocenie organu, wyjaśnienia skarżącej są niewiarygodne i nie można na ich podstawie zaliczyć wskazywanych przez skarżącą rzekomych zakupów do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie organu, brak jest też podstaw do szacowania przychodu. Pomimo bowiem braku ksiąg rachunkowych, organ zdołał ustalić rzeczywiste koszty poniesione w badanym okresie przez skarżącą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji drugiej instancji i zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), art. 23 § 2 O.p., art. 127 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 23 § 2 O.p. W uzasadnieniu, przywołując postanowienia art. 23 § 1 O.p. skarżąca stwierdza, że obowiązkiem organu podatkowego jest określenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania m.in. gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Od szacowania można odstąpić tylko wówczas (art. 23 § 2. ww. ustawy), jeżeli dane wynikające z ksiąg, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie tej podstawy. W przedmiotowej sprawie przesłanka braku ksiąg ziściła się w momencie kradzieży ksiąg oraz dokumentów źródłowych. Aby odstąpić od oszacowania, należy dysponować danymi wynikającymi z ksiąg. Odstąpienie od szacowania obejmuje więc jedynie sytuacje, w których księgi istnieją ale są nierzetelne czy też wadliwe. Jeżeli organ nie dysponował danymi z ksiąg podatkowych, nie mógł ich uzupełnić dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Aby coś uzupełnić trzeba bowiem dysponować czymś, co jest uzupełniane. Organ zaś nie uzupełnił ksiąg ale przeprowadził postępowanie podatkowe. Zdaniem skarżącej, niewiarygodnie określone koszty nie mogą być usankcjonowane jako pozwalające na określenie podstawy opodatkowania zgodnej z rzeczywistością. Wyliczając przychód w wartości 1.116.905,27 zł, koszty uzyskania przychodu 116.843,41 zł i dochód 1.000.061,86 zł, wyliczono rentowność skarżącej na poziomie 89%. Dyrektor Izby Skarbowej powinien był, zdaniem strony, wskazać inne przedsiębiorstwa z tej branży, które uzyskują taką rentowność. Skarżąca wywodziła, iż w toku postępowania organ I instancji uwzględnił dodatkowe koszty, w tym m.in. wartość odpisów amortyzacyjnych, wypłaconych wynagrodzeń oraz zapłaconych składek ZUS. Tymczasem ze sporządzonych przez organ wykazów wynika, że przy weryfikacji kosztów część podmiotów nie podjęła przesyłek, albo nie odpowiedziała organowi i z tych powodów organ kosztów z tych dowodów nie zaliczył do kosztów podatkowych. Skarżąca stwierdza więc, że jeżeli podatniczka nie dostarczyła obiecanych dokumentów, a organ ich nie pozyskał, to posiada wiedzę o dokumentach, których brakuje. Jeżeli zaś brakuje dokumentów, oznacza to, że posiadane przez organ dowody nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ II instancji mimo, że żądał od skarżącej dodatkowych dowodów potwierdzających fakt poniesienia kosztów, to ich nie uwzględnił. Dowody te obrazowały natomiast koszty, które podatniczka poniosła przed rozpoczęciem działalności i wprowadziła je do księgi przez inwentaryzację początkową oraz ewidencję środków trwałych. Materiał dowodowy nie został natomiast uzupełniony odpowiedziami podmiotów, które wzywał organ I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej oparł się więc na niepełnym materiale dowodowym, naruszając w ten sposób art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 23 § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. nie stawił się pełnomocnik działający za stronę. Z adnotacji operatora pocztowego na zwróconej przesyłce zawierającej zawiadomienie o terminie rozprawy wynikało, że dokonano prawidłowego doręczenia pełnomocnikowi zawiadomienia o terminie rozprawy w trybie z art. 73 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), tj. w drodze tzw. podwójnego awiza. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2015 r. Sąd oddalił skargę strony. Pismem z dnia 3 marca 2016 r. strona wniosła o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia orzeczenia oraz o przywrócenie terminu do złożenia tego wniosku. W postanowieniu z dnia 6 czerwca 2016 r. Sąd, uznając wyjaśnienia pełnomocnika za wiarygodne i wbrew przedstawionym przez doręczyciela pocztowego dokumentom, które dawały Sądowi podstawę do przyjęcia w dniu rozprawy, że doręczenie zawiadomienia o terminie rozprawy było prawidłowe, postanowił przywrócić stronie termin do złożenia wniosku o sporządzenie uzasadnienia, uznając, iż pełnomocnik strony został zawiadomiony o terminie rozprawy nieprawidłowo. W dniu 17 sierpnia 2016 r. strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika wniosła od ww. wyroku skargę kasacyjną. Zarządzeniem z dnia 30 sierpnia 2016 r. w oparciu o art. 179a p.p.s.a. sprawę ponownie skierowano na rozprawę. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej rozszerzył zarzuty skargi o zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej odnośnie oceny prawnej zaskarżonej decyzji oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wyrok z dnia 16 grudnia 2015 r. należało uchylić, albowiem z akt sprawy wynika, że na skutek niezawiadomienia pełnomocnika strony o terminie rozprawy, strona pozbawiona była ustawowego prawa do obrony jej praw, co z kolei skutkowało nieważnością postępowania sądowoadministracyjnego, w którym zapadł wyrok z dnia 16 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 183 § 2 pkt 5) p.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. W postanowieniu z dnia 6 czerwca 2016 r. o przywróceniu terminu do złożenia wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r. Sąd przyjął, iż pełnomocnik strony obalił wynikające z art. 73 p.p.s.a. domniemanie doręczenia mu zawiadomienia o terminie rozprawy. W ocenie Sądu, wobec niestawienie się pełnomocnika na rozprawie, zaistniała sytuacja spowodowała wyczerpanie hipotezy art. 183 § 2 pkt 5) p.p.s.a., a tym samym postępowanie w sprawie, w której zapadł wyrok z 16 grudnia 2015 r. należało uznać za nieważne. Zgodnie z art. 179a p.p.s.a. jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Wobec uznania, iż w sprawie zachodzi nieważność postępowania, Sąd na podstawie art. 179a p.p.s.a. uchylił wyrok z dnia 16 grudnia 2015 r. w całości, orzekając jak w pkt I wyroku. Orzeczenie o kosztach w pkt II oparto o art. 203 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od organu - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę. Na zasądzone koszty składał się wpis od skargi kasacyjnej w kwocie1626 zł. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części dotyczącej wynagrodzenia adwokata oraz kosztów złożenia pełnomocnictwa w oparciu o art. 207 § 2 p.p.s.a. Zgodnie art. 207 § 2 p.p.s.a. w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. W piśmiennictwie podkreśla się, że sąd na podstawie tego przepisu działa w sposób uznaniowy dokonując na tle konkretnej sprawy oceny, czy występują w niej szczególnie uzasadnione względy pozwalające na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów w całości lub w części. Zdaniem Sądu, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, mamy w niej do czynienia z szczególnie uzasadnionym wypadkiem, o którym mowa w art. 207 § 2 p.p.s.a., zezwalającym na odstąpienie od ogólnej zasady odpowiedzialności za wynik procesu, określonej w art. 203 p.p.s.a. i 204 p.p.s.a. Zwrócić bowiem należy uwagę, że skarga kasacyjna została uwzględniona na skutek braków postępowania, które ujawniły się dopiero po wydaniu wyroku pierwszej instancji oraz na skutek działania przez Sąd z urzędu. Pełnomocnik strony nie zarzucił w skardze kasacyjnej nieważności postępowania. Choć skarga kasacyjna finalnie okazała się skuteczna, to nie wynikało to z zarzutów strony. Te bowiem będą mogły być ocenione dopiero w kolejnej ewentualnej skardze kasacyjnej. Z tego powodu, w ocenie Sądu, nie powinno się obciążać organu, całością kosztów poniesionych przez jedynie formalnie wygrywającą sprawę stroną skarżącą. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu jest wysokość oraz sposób określenia skarżącej dochodu do opodatkowania, osiągniętego przez skarżącą z prowadzonej w badanym okresie działalności gospodarczej. Skarżąca stoi na stanowisku, iż z uwagi na brak skradzionej dokumentacji księgowej, organ winien, o ile odmawia uznania złożonej deklaracji podatkowej, ustalić podstawę opodatkowania w drodze szacowania, uregulowanym w art. 23 O.p. Zdaniem skarżącej, przeprowadzone postępowanie podatkowe nie pozwoliło na zgromadzenie materiału, który pozwoliłby ustalić rzeczywiste wydatki skarżącej, stanowiące koszt uzyskania przychodu. Organ stoi na stanowisku, że brak ksiąg podatkowych nie stanowił przeszkody do odstąpienia od szacowania kosztów uzyskania przychodu skarżącej. Materiał zgromadzony w sprawie pozwolił bowiem na ustalenie rzeczywistych wielkości tych kosztów. W ocenie Sądu, w sporze należy przyznać rację organowi. W sprawie brak było bowiem podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. – w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2016r. - Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. § 2 Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Wskazać należy, że oszacowanie podstawy opodatkowania jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania, nie jest tożsamą z podstawą faktycznie zaistniałą. Dlatego ustawodawca przewidział możliwość odstąpienia od stosowania tej metody, jeżeli dowody uzyskane w toku postępowania pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dowody te mogą być dowolnego rodzaju. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie posiadała żadnej dokumentacji (dokumentacja została skradziona), jednakże zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy, w ocenie Sądu, pozwolił określić zarówno przychody (zgodnie z deklaracją skarżącej) jak i koszty uzyskania przychodów (na podstawi zgromadzonych dowodów). Sam fakt braku ksiąg podatkowych, wbrew stanowisku strony, nie oznacza konieczności zastosowania instytucji szacowania podstawy opodatkowania, co w przedmiotowej sprawie wiązałoby się jedynie z oszacowaniem kosztów uzyskania przychodu (przychód przyjęto zgodnie z deklaracją podatnika). Zgodnie z art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Definicja kosztów uzyskania przychodu zawarta w u.p.d.o.f. wskazuje, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów koszty, pod tym warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością, zaistnienia konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę i pod warunkiem odpowiedniego udokumentowania tej operacji. Nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą, wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychody i koszty ustalane byłyby w drodze szacunku. Zarówno z przepisów O.p. jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieźć twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych. To podatnik jest obowiązany posiadać, względnie wskazać na przekonywujące dowody, pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodu, a więc również wskazać, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości poniósł w rzeczywistości określone wydatki. Podkreślić należy, że z faktu niezabezpieczenia przez podatnika dokumentacji księgowej i w konsekwencji jej utraty, podatnik ten nie może wywodzić obowiązku dowodzenia przez organ faktów, które powinny wynikać z utraconej dokumentacji. Ryzyko utraty dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej ciąży na tymże podatniku, który narażając tą dokumentację na utratę, zobowiązany jest do jej odtworzenia, pod rygorem konsekwencji podatkowych wynikających z jej braku. W doktrynie wskazuje się (np. Babiarz Stefan, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. IX, publ.: Wolter Kluwer 2015 - komentarz, stan prawny : 1 czerwca 2015 r., art. 23 O.p.), że oszacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego nie można domniemywać. Niezbędne jest bowiem wykazanie faktycznego jego poniesienia. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w przypadku udokumentowania wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodów fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, brak jest podstaw do oszacowania wydatków jako stanowiących element podstawy opodatkowania. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia tego kosztu. Dopiero po jego wykazaniu jest możliwe określenie jego wysokości przy użyciu metod oszacowania. Niezbędne jest bowiem wykazanie jego poniesienia (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), a także wykazanie, że został poniesiony w celu uzyskania przychodu (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 8 maja 2014 r., I SA/Go 135/14, LEX nr 1484964; wyrok NSA z dnia 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06, POP 2012, z. 2, s. 179-183, z glosą krytyczną B. Brzezińskiego, POP 2012, z. 2, s. 107-109). Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodu (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., II FSK 1603/11, LEX nr 1336886). W niniejszej sprawie, skarżąca nie oferując wiarygodnych dowodów na okoliczność poniesionych wydatków, żąda zaś ich oszacowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych, na tle konkretnych stanów faktycznych, dopuszcza się oszacowanie w celu ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku udokumentowania ich tzw. pustymi fakturami. Wyroki te dotyczą jednak sytuacji, w których, obiektywnie rzecz biorąc, nabywca towaru wykazał się należytą starannością, a nabywając towar nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa (wyrok NSA z dnia 27 października 2011 r., I FSK 1429/10, LEX nr 1069254). Podatnik zatem, zawierając transakcję z kontrahentami o nieustalonej tożsamości i bez zachowania należytej staranności, pozbawia się nie tylko prawa do odliczenia podatku naliczonego (sprawy zakończone wyrokami ETS z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04, C-440/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Zb. Orz. 2006, s. I-6161), ale także zaliczenia wydatków do kosztów ich uzyskania (wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 stycznia 2012 r., I SA/Lu 642/11, LEX nr 1126288; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., VIII SA/Wa 323/08, LEX nr 516614; wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2012 r., II FSK 896/11, LEX nr 1306269). Istotne jest to, aby nabywany towar pochodził z legalnego źródła. Z tego powodu przyjmuje się, że tylko zakup należycie udokumentowany może stanowić koszt uzyskania przychodu. Jak zaś wcześniej wskazano, Sąd podziela ocenę organów, iż przedstawione przez skarżącą dokumenty oraz oświadczenia nie dokumentują należycie transakcji. W przedmiotowej sprawie, skarżąca, aby uniknąć niekorzystnych dla siebie skutków prawnopodatkowych, musiałaby, wobec utraty oryginalnej dokumentacji, zaoferować organom wiarygodne dowody potwierdzające poniesienie wydatków. Nie możne zaś żądać zwolnienia z tego obowiązku i żądać dokonania szacowania kosztów. Wskazać należy, że zadaniem organów podatkowych jest ustalenie podstawy opodatkowania w wartościach maksymalnie zbliżonych do rzeczywistych. Organy podatkowe, aby sprostać temu zadaniu, mogą wykorzystać wszystkie możliwe i dostępne do wykorzystania dane. Skoro mają dostęp do takich danych (tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) powinny mieć możliwość odstąpienia od konieczności szacowania podstawy opodatkowania, po to, aby ustalić podstawę opodatkowania. Brak ksiąg podatkowych, a jednocześnie istnienie innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania, nie uniemożliwia odstąpienia od szacowania. Pogląd taki szeroko uzasadniły organy obu instancji wskazując, że dokonanie szacunku było zbędne, bowiem zgromadzono materiał dowodowy, pozwalający na możliwość określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania. Zwrócić należy uwagę, że art. 23 § 2 O.p. został zmieniony przez art. 1 pkt 34 lit. a ustawy z dnia 10 września 2015 r. (Dz.U.2015.1649) zmieniającej min. ustawę Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. Obecnie, zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1 O.p. organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nowelizacja art. 23 O.p. obowiązując od 1 stycznia 2016 r. nie miała na celu zmiany stanu prawnego, lecz jaśniejsze sformułowania przepisu. W uzasadnieniu projektu noweli wskazano, iż "Treść przepisów art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej może sugerować, że brak ksiąg podatkowych bezwzględnie obliguje do szacowania podstawy opodatkowania, nawet gdy istnieją dowody pozwalające na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. Pragmatyka postępowania uzasadnia jednak wykorzystanie znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego dowodów pozwalających na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania bez korzystania z wyjątkowej instytucji szacowania. W celu usunięcia powyższych wątpliwości zasadne jest doprecyzowanie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w ten sposób, aby wynikało z niego, że należy odstąpić od szacowania podstawy opodatkowania mimo braku ksiąg podatkowych, jeśli istnieją dowody pozwalające na określenie tej podstawy (nowy pkt 1). Podkreśla to szczególny i wyjątkowy charakter instytucji szacowania podstawy opodatkowania i ma oparcie w orzecznictwie sądowym" (Druk nr 3462 Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - dostępny na stronie internetowej http://www.sejm.gov.pl/Sejm7.nsf/druk.xsp?nr=3462 oraz w programie LEX). Dokonując oceny prawidłowości przeprowadzonego przez organy postępowania podatkowego, Sąd stwierdza, że postępowanie to czyni zadość zasadom procesowym, przewidzianym w przepisach O.p. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do wszystkich zarzutów odwołania, wyjaśniając, dlaczego nie dano wiary niektórym oświadczeniom strony. Sąd podziela ocenę organu, że oświadczenia skarżącej o zakupie papieru od babci, która posiadała go po zmarłym dziadku, należy uznać za niewiarygodne. Brak jest jakichkolwiek dowodów lub przekonywującego wytłumaczenia, dlaczego zmarły dziadek skarżącej, miałby posiadać papier drukarski o wadze kilku ton. Jak ustaliły organy, zmarły nie prowadzili działalności gospodarczej, w której mógł papier wykorzystywać. Nie można też przyjąć za podstawę ustalenia stanu faktycznego twierdzeń skarżącej dotyczących zakupu maszyn od niezidentyfikowanych osób. W żaden sposób twierdzenia te nie zostały uwiarygodnione. Zdaniem Sądu, przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena wskazanych kwestii jest logiczna i spójna i z pewnością mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. Sąd nie dostrzegł powodów, żeby ową ocenę organu podatkowego podważać. Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Skarżąca zarzuca, że pewne podmioty, do których organy zwróciły się o informacje, nie udzieliły odpowiedzi. Należy jednak wskazać, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 1658/00, niepubl.). Skarżąca, w szczególności wobec utraty dokumentacji, nie może całkowicie przerzucać ciężaru dowodu na organ. Ten zaś, jak wynika z zaskarżonej decyzji, wielokrotnie umożliwiał skarżącej złożenie odpowiednich informacji i wniosków dowodowych. Zgodnie z art. 127 O.p., którego naruszenie strona zarzuca w skardze, postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Zarzutu tego strona w żaden sposób nie uzasadniła. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia wskazanego przepisu z urzędu. W sprawie, organ drugiej instancji rozpatrzył nowe twierdzenia i dokumenty przedłożone przez stronę z odwołaniem i ponowne merytoryczne załatwił sprawę, nie ograniczając się do kontroli decyzji pierwszej instancji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej rozszerzył zarzuty skargi o zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej odnośnie oceny prawnej zaskarżonej decyzji. Skarga kasacyjna dotyczy jednak uchylonego obecnie wyroku, a nie zaskarżonej decyzji. Sąd nie może obecnie polemizować z zarzutami dotyczącymi uzasadnienia uchylonego wyroku. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił w całości, orzekając jak w pkt III wyroku.