I SA/Wr 1351/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant: Aleksandra Połaczewska, Po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2013 r. przy udziale sprawy ze skargi P.O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej oddala skargę. Postanowieniem z dnia 23 maja 2013 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1) w zw. z art. 239 i art. 262 §1 pkt 1) i pkt 2) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej powoływana jako Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 11 marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie nałożenia na P.O. kary porządkowej w wysokości 1000 zł za nieuzasadnione niestawienie się w dniach 8 lutego i 1 marca 2013 r. w siedzibie organu oraz niedostarczenie dokumentów związanych z działalnością gospodarczą w okresie od maja 2009 do grudnia 2011 r. W toku wszczętego wobec P.O. postępowania w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja 2009 do grudnia 2011 r. organ podatkowy wezwał stronę do przedłożenia wszystkich dokumentów związanych z prowadzoną przez stronę działalnością gospodarczą, które to wezwanie, doręczone stronie w dniu 19 grudniu 2012 r., zawierało pouczenie o treści art. 262 Ordynacji podatkowej. Strona nie zastosowała się do wezwania podnosząc w piśmie z dnia 27 grudnia 2012 r. iż objęte kontrolą okresy weryfikowane były w odrębnych postępowaniach, co, po sprawdzeniu, okazało się nieprawdą. W dniu 22 stycznia 2013 r. organ I instancji wezwał stronę do stawiennictwa osobistego w dniu 8 lutego 2013 r. celem złożenia wyjaśnień na temat prowadzonej działalności gospodarczej z pouczeniem o skutkach niezastosowania się do niego. Strona nie stawiła się w organie, wnosząc w piśmie z dnia 2 lutego 2013 r. o usprawiedliwienie nieobecności ze względu na czynności sądowe w WSA i przed sądem karnym rejonowym. W wyniku ustaleń okazało się, że strona miała wyznaczone rozprawy na ten dzień bez stawiennictwa obowiązkowego. Kolejno organ I instancji wezwał stronę na dzień 1 marca 2013 r. celem złożenia wyjaśnień i dokumentów, na co strona w piśmie z dnia 25 lutego 2013 r. poinformowała o swojej nieobecności w związku z czynnościami kontrolnymi prowadzonymi przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, wniosła o określenie, czego dotyczy wezwanie i stwierdziła, że wyjaśnienia winny być wysłane pełnomocnikowi strony. Jak ustalono, strona została wezwana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego pismem z dnia 27 lutego 2013 r. do stawienia się celem przesłuchania w charakterze strony, czego nie uczyniła. Postanowieniem z dnia 11 marca 2013 r. organ I instancji nałożył na stronę karę porządkową w wysokości 1.000 zł za niedostarczenie dokumentów księgowych i innych związanych z prowadzoną działalnością, do czego zobowiązano go wezwaniami z dnia 29 listopada 2012 r., 22 stycznia 2013 r., oraz 12 lutego 2013 r., uzasadniając wydane postanowienie nie zgłaszaniem się przez stronę do organu i nie składaniem dokumentów mimo prawidłowo doręczonych wezwań. Wysokość kary uzasadniono wysokością dochodów strony (za 2011 r. w kwocie 65.289,20 zł z pozarolniczej działalności gospodarczej; 160.000 zł. z działalności wykonywanej osobiście, za 2012 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej - w kwocie 109.080 zł.). Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organ II instancji wskazał na przepisy art. 262 § 1 pkt 1) i pkt 2) Ordynacji podatkowej w związku z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2012 r. w sprawie wysokości kwoty wymienionej w art. 262 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (M.P. z 2012 r. poz. 584), omawiając te przepisy, przedstawił kolejne mające zastosowanie w sprawie przepisy - art. 155, art. 159 Ordynacji podatkowej podkreślając, że wezwania z dnia 29 listopada 2012 r. (doręczone w dniu 19 grudnia 2012 r.), z dnia 22 stycznia 2013 r. (doręczone w dniu 24 stycznia 2013 r.) oraz z dnia 12 lutego 2013 r. (doręczone w dniu 14 lutego) czyniły zadość wymaganiom tych przepisów. Przedstawił wymogi z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, cytując wyroki sądów administracyjnych w zakresie obowiązków dowodowych w postępowaniu, zwrócił uwagę na istotę kary porządkowej, podkreślając, że na pierwsze wezwanie organu strona w ogóle nie zareagowała, natomiast odpowiadając na dwa kolejne wezwania wskazała strona na uzasadnione przyczyny uniemożliwiające stawienie się na wezwanie organu, które, po sprawdzeniu, okazały się bez wpływu na obowiązek strony dostosowania się do wezwania, przy czym niestawiennictwo strony w dniu 8 lutego 2013 r. uznano za usprawiedliwione. Natomiast wezwanie z dnia 12 lutego 2013 r. (termin wskazany – dzień 1 marca 2013 r.) - jak się okazało, nie kolidowało z czynnościami strony przed organem podatkowym w innej sprawie (wezwanie z dnia 25 lutego 2013 r. - dotyczące konkretnego zdarzenia gospodarczego), w której strona miała przedłożyć w terminie 3 dni dokumenty, gdyż terminy wykonania zarządzeń nie pokrvwały się, nadto strona także nie wykonała nałożonego obowiązku, podobnie jak z wezwania z dnia 27 marca 2013 r. Powołał organ wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 467/10) dotyczący zbliżonego stanu faktycznego. W skardze od powyższego postanowienia skarżący wniósł o jego uchylenie podnosząc, że organ I instancji wszczął w dniu 4 października 2010 r. wobec niego postępowanie bez jego zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podając rzekome zaległości podatkowe skarżącego, podczas gdy skarżący ma nadpłaty z tytułu podatków. Doręczenie mu pisma związanego z prowadzeniem kontroli w grudniu 2012 . nasuwa przypuszczenie o niezgodnym z prawem prowadzeniem czynności przez UKS. Dodatkowo w tym samym czasie prowadzi postępowanie przeciwko niemu urząd skarbowy. Podniósł, że na rozprawie sądowej przed WSA stawił się, natomiast w Sądzie Rejonowym we W. został uniewinniony. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy II instancji wniósł o jej oddalenie, podtrzymał zawarte w postanowieniu stanowisko i jego argumentację. Podkreślił, że organ podatkowy - Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował organ podatkowy I instancji, iż nie przeprowadzał wobec skarżącego postępowania kontrolnego ani podatkowego za okres będący przedmiotem niniejszej sprawy, tylko poinformowano stronę o zamiarze wszczęcia kontroli w zakresie zdarzenia gospodarczego znajdującego odzwierciedlenie w fakturze VAT nr [...]. W aktach sprawy znajduje się adnotacja o braku zawiadomienia skarżącego o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z uwagi na fakt, iż jest on zobowiązany w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podnoszona kwestia nadpłat nie przeczy ustaleniu, że jednocześnie prowadzono w stosunku do majątku strony egzekucję administracyjną (art. 282c § 1 pkt 2 lit. b) Ordynacji podatkowej). Postanowienie z dnia 4 października 2012 r. o wszczęciu postępowania kontrolnego wobec skarżącego doręczono mu w dniu 19 grudnia 2012 r. Nie podlega ocenie w nin. postępowaniu z zażalenia na postanowienie o nałożeniu kary porządkowe okoliczność doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity w Dz. U. z 2012 poz. 270 ze zm.). Uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia może nastąpić w sytuacji, jeśli Sąd stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1) lit. a, lit. c i lit. b Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność ukarania strony za niewykonanie wezwań skierowanych do niej przez organ podatkowy. Skarżący w pierwszej kolejności kwestionuje zasadność wezwania z uwagi na brak skutecznego powiadomienia go o wszczęciu postępowania w ramach, którego został zobowiązany do stawiennictwa osobistego w organie, złożenia wyjaśnień i okazania dokumentacji. W drugiej kolejności wywodzi, że niezastosowanie się do doręczonych wezwań było zasadne z uwagi na inne czynności procesowe, do których dokonania był obowiązany w ramach innych postępowań przed organami państwa w dniach wskazanych w wezwaniach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Podstawą nałożenia na podatnika kary porządkowej był art. 262 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.500 zł. Celem regulacji art. 262 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej jest zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych. Równocześnie ma zapewnić sprawny przebieg postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, tom II, s. 627 i n.). Przesłanką uzasadniającą nałożenie kary porządkowej jest bezzasadna a więc nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (np. art. 195 lub 196 Ordynacji podatkowej), odmowa złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału. Odmowa musi mieć charakter jednoznaczny i wskazywać na brak woli poddania się obowiązkom nałożonym przez organy podatkowe. Analizując treść tego przepisu należy również pamiętać o zasadach postępowania podatkowego. Stosownie do art. 122 tej ustawy organy podatkowe mają obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Kolejno z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego zebranego w sprawie. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych jak i w doktrynie ugruntowany jest pogląd, że wynikające z tych przepisów obowiązki organów podatkowych, nie oznaczają, że ciężar dowodu, czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym (por. np. wyroki NSA z dnia: 6 sierpnia 2009 r., I FSK 205/08, LEX nr 552148; 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, LEX nr 529353; 4 czerwca 2009 r., II FSK 293/08, LEX nr 511333; 23 grudnia 2008 r., II FSK 1327/07, LEX nr 515351; 30 maja 2006 r. II FSK 835/05, LEX nr 180477; oraz A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004/9/49). Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej do organu podatkowego należy inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnianiu stanu faktycznego, a temu celowi służy między innymi. instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia wyjaśnień niezbędnych dla wyjaśnienia stanu faktycznego. Nie budzi, bowiem wątpliwości, że szereg informacji dotyczących stanu faktycznego sprawy posiada podatnik i nie może to on decydować o tym, które dane przekazać organowi podatkowemu, a które nie mają znaczenia w sprawie. Organ podatkowy ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale to nie oznacza, że strona postępowania nie ma obowiązku przekazania dowodu, informacji lub wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, na żądanie organu, będących w jego posiadaniu. Wynika to jednoznacznie z art. 189 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ ma obowiązek wszechstronnie zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, tj. wskazać okoliczności faktyczne korzystne i niekorzystne dla podatników. Zatem przepis art. 189 Ordynacji podatkowej należy interpretować łącznie z art. 155 a także art. 187 § 1, art. 191-192 Ordynacji podatkowej. I tak, poprzez wezwanie strony, czy innej osoby do określonego zachowania na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej, realizowany jest przez organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W sytuacji, gdy podatnik w ogóle nie stosuje się do wezwania organu, organ podatkowy ma prawo podjąć dopuszczalne prawem kroki zmierzające do uzyskania od podatnika wyjaśnień lub przedstawienia dowodu. Ocena, bowiem, czy złożenie przez podatnika dowodu jest niezbędne pozostaje w gestii organu, przed którym toczy się postępowanie. (por. wyroki NSA z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt: II FSK 1270/09 II FSK 921/10 i II FSK 1691/10 publ. na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z akt sprawy wynika, że strona była kilkukrotnie wzywana do złożenia wyjaśnień co do przebiegu zdarzeń gospodarczych i przedstawienia wymaganej przez organ dokumentacji. Wyjaśnienia, do złożenia których został zobowiązany skarżący, stanowiły materiał dowodowy niezbędny dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Wezwanie wskazywało, czego organ od strony się domaga, w jakim terminie i jakie są konsekwencje niezastosowania się do wezwania. Okolicznością uzasadniającą nałożenie kary porządkowej na podstawie art. 262 § 1 pkt 2) Ordynacji podatkowej jest bezzasadna odmowa okazania przedmiotu (dokumentu) oględzin bądź złożenia wyjaśnień. W sprawie strona postępowania została wezwana do złożenia wyjaśnień i przedstawienia dokumentów w związku prowadzonym postępowaniem prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja 2009 do grudnia 2011 r. Uchylając się od wykonania w dniu 8 lutego 2013 r. obowiązku nałożonego doręczonym stronie wezwaniem powołała się strona na konieczność uczestniczenia w czynnościach sądowych w WSA i przed sądem karnym rejonowym. Natomiast w uzasadnieniu odmowy wykonania tego obowiązku w dniu 1 marca 2013 r. skarżący wskazywał na czynności kontrolne prowadzone przez inny organ podatkowy. Z niekwestionowanych przez stronę ustaleń wynika, że nie miała ona obowiązku stawiennictwa na rozprawach przed sądem administracyjnym i sądem powszechnym w dniu 8 lutego 2013 r., natomiast w dniu 1 marca 2013 r. nie wzięła udziału w przesłuchaniu w Urzędzie Skarbowym w charakterze strony, do czego była zobowiązana pismem z dnia 27 lutego 2013 r. Oceniając wywodzone przez podatnika powody uchylania się od wykonania wezwań organu w kontekście spełnienia przesłanki nałożenia na niego kary porządkowej, Sąd uznał, że skarżący bezzasadnie uchylał się od, tj. odmawiał stawienia się w siedzibie organu podatkowego celem złożenia wyjaśnień lub przedłożenia dokumentów. Powoływane przez niego powody tej odmowy polegały bowiem albo na wykonywaniu innej czynności przed organem administracji państwowej, do której nie był obowiązany, (stawiennictwo w sądzie administracyjnym i w sądzie powszechnym w dniu 8 lutego 2013 r.) albo nie doszły do skutku (stawiennictwo w Urzędzie Skarbowym w dniu 1 marca 2013 r.). Oznacza to, że okoliczności te nie wykluczały wykonania w czasie ich istnienia innego obowiązku – obowiązku stawiennictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej. Nie mogły zatem one stanowić uzasadnienia odmowy złożenia wyjaśnień lub dokumentów w wyznaczonych terminu, przy czym należy podkreślić, że niestawiennictwo strony w dniu 8 lutego uznał organ odwoławczy za usprawiedliwione. W rezultacie bezpodstawny okazał się drugi z zawartych w skardze zarzutów. W odniesieniu do pierwszego z określonych na wstępie rozważań przedmiotów sporu między organem i podatnikiem, tj. braku zawiadomienia podatnika o wszczęciu kontroli podatkowej, w ramach której skierowano do strony wezwania stawiennictwa w dniu 8 lutego i 11 marca 2013 r., Sąd ocenił, że organy podatkowe działały w sprawie w zgodzie z art. 282 c § 1 ust. 2 lit. b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że kontrolowany jest zobowiązanym w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, posiadając informację, że wobec P.O. prowadzona była egzekucja administracyjna, czego skarżący nie kontestuje, nie miał, na zasadzie art. 282 c § 1 ust. 2 lit. b Ordynacji podatkowej, obowiązku informowania go o zamiarze wszczęcia kontroli, natomiast postanowienie o wszczęciu tego postępowania zostało mu doręczone w dniu 19 grudnia 2012 r. Dlatego jako prawidłowe uznał Sąd postępowanie organu podatkowego I instancji, w ramach którego skierował on do podatnika wezwania do stawiennictwa, złożenia wyjaśnień i przedłożenia dokumentów. W konsekwencji zarzut bezprawnego działania organu zobowiązującego podatnika do wykonania określonych czynności w ramach postępowania, o którego podatnik nie widziała, okazał się pozbawiony podstaw faktycznych i prawnych. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że nałożenie kary porządkowej w ustalonym i niepodważonym przez skarżącego stanie faktycznym było uzasadnione i brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia z uwagi na jego niezgodność z prawem. Działając na podstawie powołanego art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd przeprowadził ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia i prowadzącego do jego wydania postępowania podatkowego z punktu widzenia również innych obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W jej rezultacie stwierdził Sąd, że przy rozstrzyganiu sprawy oraz procedowaniu organów podatkowych nie doszło w sprawie do naruszeń prawa, które skutkowałyby uchyleniem zaskarżonego postanowienia. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.