I SA/Wr 152/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Daria Gawlak - Nowakowska, Sędzia WSA Maria Tkacz – Rutkowska, Protokolant: starszy asystent sędziego Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 listopada 2015 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do października 2007r. I) uchyla zaskarżoną decyzję; II) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 14.319 (słownie: czternaście tysięcy trzysta dziewiętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi J. L. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za miesiące od stycznia do października 2007 r. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że skarżący w 2007 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa A (dalej: A), polegającą na skupie i sprzedaży złomu, głównie od i dla podmiotów gospodarczych. W ramach postępowania kontrolnego wszczętego wobec skarżącego postanowieniem z dnia [...] listopada 2007 r., organ podatkowy pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową za okres od 26 listopada 2007 r. do 29 kwietnia 2009 r. Na podstawie ustaleń kontroli oraz w wyniku ponownych postępowań będących następstwem czterech decyzji kasacyjnych organu odwoławczego (z dnia: [...] czerwca 2010 r., [...] marca 2011 r., [...] marca 2012 r., [...] grudnia 2013 r.), organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że skarżący dokonując rozliczenia VAT, wynikającego z 44 faktur wystawionych przez W.Z. (dalej: W.Z.) prowadzącego Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "B" (dalej: B) i dokumentujących transakcje zakupu złomu metali kolorowych, zawyżył zarówno podatek naliczony, jak i należny. Okoliczność zawyżenia przez skarżącego podatku naliczonego, organ podatkowy pierwszej instancji wywiódł w oparciu o ustalone w toku postępowania dane dotyczące w szczególności ilości, rodzaju złomu, dat jego zakupu przez W.Z., które zostały skonfrontowane z treścią zakwestionowanych faktur. Wedle tego organu, ich analiza dała podstawę do stwierdzenia, że w rozliczonych przez skarżącego po stronie nabycia fakturach, ujęte są kwoty podatku od towarów znacznie wyższe od tych, które odpowiadały ilościom złomu posiadanego przez W.Z., zakupionego od podmiotów gospodarczych i osób fizycznych. Z kolei, w zakresie zafakturowanej przez skarżącego sprzedaży złomu, organ podatkowy pierwszej instancji, podobnie jak w przypadku nabycia, ustalił na podstawie porównania danych odnoszących się w szczególności do ilości, rodzaju złomu, dat dotyczących zakupionego przez skarżącego złomu, z tymi danymi, które wynikają z wystawionych przez niego faktur sprzedaży, że faktury te wykazują kwoty VAT wyższe od tych, które odpowiadały ilościom posiadanego przez skarżącego złomu. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał zatem, mając na uwadze brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur bądź z konkretnych pozycji faktur (co stanowi większość zakwestionowanych przypadków), wystawionych przez W.Z. w okresie od stycznia do października 2007 r., gdyż dokumentowały one czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji uznał prowadzone przez skarżącego ewidencje zakupu VAT obejmujące ww. okres za nierzetelne w części udokumentowania zakupu zakwestionowanymi fakturami. W świetle oceny ustaleń poczynionych na podstawie zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, w toku którego przeprowadzono szereg czynności dowodowych, w tym: przesłuchano świadków i skarżącego, przeanalizowano faktury pozyskane od dostawców złomu dla W.Z., gdyż ten pomimo wezwań, nie przedstawił dokumentacji księgowej, włączono do akt sprawy decyzję z dnia [...] września 2009 r. określającą W.Z. zobowiązanie w VAT za okres od stycznia do października 2007 r., ustalono jakimi środkami transportu na potrzeby prowadzonej działalności w zakresie obrotu złomem dysponowali skarżący i W.Z., przeprowadzono czynności sprawdzające u podmiotów, na rzecz których skarżący wystawił faktury na sprzedaż złomu - organ podatkowy pierwszej instancji w dniu [...] sierpnia 2014r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia VAT za okres od stycznia do października 2007 r., w sposób odmienny aniżeli skarżący w złożonych deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące. Przy czym organ podatkowy pierwszej instancji, mając na uwadze art. 23 §1 pkt 2 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania z tej przyczyny, że dane wynikające z ksiąg oraz zgromadzony materiał dowodowy, dały podstawę do określenia podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. 1.3. W odwołaniu od ww. decyzji organu podatkowego pierwszej instancji skarżący zarzucił naruszenie szeregu przepisów art. 21 § 3 i 3a, art. 23 § 4 i 5, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 149, art. 180, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 192, art. 193, art. 210 § 4, art. 211, art. 212, art. 284 § 1 i 5, art. 285 § 3 O.p. oraz naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przedstawiając obszerne uzasadnienie tak postawionych zarzutów, skarżący wymienił szczegółowo uchybienia w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, w tym bezpodstawną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co doprowadziło – w ocenie skarżącego - do zgromadzenia niewystarczającego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego. W konsekwencji, zdaniem skarżącego, skoro fikcyjność transakcji nie została udowodniona, organ pierwszej instancji naruszył zasadę neutralności VAT przez bezprawne ograniczenie przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego. 1.4. Organ odwoławczy, po rozpoznaniu sprawy w trybie instancyjnym, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił na wstępie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją, gdyż przed upływem tego terminu, który zgodnie z art. 70 § 1 O.p. przypadał na dzień 31 grudnia 2012 r., zastosowano przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. środki zawieszające bieg terminu przedawnienia, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego, o którym zawiadomiono skarżącego w dniu 11 grudnia 2012 r. Dalej organ odwoławczy stwierdził, dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie podzielając poszczególnych zarzutów skarżącego, do których się ustosunkował, że w przeprowadzonym prawidłowo postępowaniu udowodniony został brak prawa skarżącego do odliczenia w zakwestionowanej części podatku z faktur wystawionych przez B W.Z.. Ustalono bowiem, że faktury te nie dokumentują w pełni rzeczywistych transakcji gospodarczych, a firma skarżącego A fakturowała sprzedaż złomu metali kolorowych w ilościach nieznajdujących pokrycia w dokonanych zakupach. Skarżący nie mógł zatem dokonać sprzedaży złomu, którego faktycznie nie posiadał. W ocenie organu odwoławczego ustalenia te dokonano w oparciu o następujące dowody (organ odwoławczy opisał je, wskazał na sposób ich oceny i wyciągnięte wnioski): decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...] września 2009 r. określającej zobowiązanie podatkowe W.Z.; zeznaniach świadków J.L., I. L. i T. L. – pracowników firmy B; kserokopii faktur pozyskanych od kontrahentów firmy B, tj. C K. K., D A. K., E S. J., F A. R.; analizy rachunku bankowego firmy B; zeznań świadka W.Z. (po ustaleniu przez Policję miejsca jego pobytu); zeznań świadków K. T., P. D., M.M., M. S., A. B. – pracowników A; zeznań skarżącego; zeznań świadków D. P. i K. P., którzy mieli zarejestrowane na siebie firmy skupujące złom w U. pod nazwą odpowiednio G, H; zeznań świadków K. K. (właściciel firmy C), I. W. i R. B. – pracowników firmy C; zeznań wnioskowanego przez skarżącego świadka Z. K.; remanent A na dzień 31 grudnia 2006 r. Według organu odwoławczego ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że firma skarżącego A w okresie od stycznia do października 2007 r. nie dokonała od firmy B W.Z. zakupu złomu metali kolorowych w łącznej ilości 338.646 kg na wartość netto: 3.257.020,10 zł, VAT 716.544, 41 zł, lecz – jak ustalono w niniejszej sprawie – w łącznej ilości 3.508 kg o wartości netto 29.155,50 zł, VAT 6.414,22 zł. Firma B mogła bowiem zakupić złom metali kolorowych od osób fizycznych w ilości 1 tony miesięcznie. Wobec powyższego, organ odwoławczy stwierdził, że firma skarżącego A w okresie od stycznia do października 2007 r. wykazała w wystawionych fakturach sprzedaż złomu metali kolorowych nieznajdującego pokrycia w dokonanych zakupach w łącznej ilości 261.374 kg na kwotę netto 3.153.354, 35 zł, VAT 693.781,93 zł. Tym samym, jak stwierdził organ odwoławczy, faktury te przedstawiają zawyżone wartości obrotu oraz podatku należnego, a skoro podmioty, na rzecz których skarżący je wystawił, potwierdziły fakt ich zaewidencjonowania, to stosownie do dyspozycji z art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, skarżący obowiązany jest do zapłaty zawyżonego podatku. 2. Postępowanie przed sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wskazaną powyżej decyzję organu odwoławczego skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika procesowego, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy poprzez ich błędną wykładnię lub niezastosowanie, tj.: 1) art. 122, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., polegające na oparciu zaskarżonych decyzji na niekompletnym materiale dowodowym, w szczególności na decyzji z dnia [...] września 2009 r. wydanej wobec W.Z. pomimo tego, że decyzja ta, zdaniem skarżącego, została wydana bez udziału adresata tej decyzji i przy braku jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej; 2) art. 23 w zw. z art. 120, art. 121, art. 180 § 1 oraz art. 193 O.p., polegające na nieuprawnionym zakwestionowaniu prawdziwość i rzetelność ksiąg rachunkowych skarżącego wyłącznie na podstawie oszacowania dokonanego u W.Z. (w decyzji z dnia [...] września 2009 r.) opierając się wyłącznie na zeznaniach świadków; 3) art. 120. art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., polegającego na błędnym przyjęciu, że skarżący nie zakupił od W.Z. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B złomu kolorowego w deklarowanej wielkości pomimo tego, że zebrany materiał dowodowy nie daje możliwości do przyjęcia takiego wniosku; 4) art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., polegającego na niezebraniu w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co w konsekwencji spowodowało błędne naliczenie domiaru w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - październik 2007 r.; 5) art. 233 § 2 i art. 229 O.p., polegającego na nie przeprowadzeniu przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. uzupełniającego postępowania dowodowego, pomimo wcześniejszego wielokrotnego uchylania decyzji organu pierwszej instancji z powodu konieczności uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego uzasadnieniem. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje 3.1. Skarga jest zasadna choć nie z przyczyn zawartych w samej skardze. 3.2. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. 3.3. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stąd też zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne m-ce 2007r. przedawniało się z upływem 2012r. Podkreślić w tym miejscu należy, że istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 O.p. jest to, że na skutek upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.) i organ podatkowy nie może skutecznie domagać się od podatnika jego zapłaty, zobowiązanie podatkowe bowiem przestaje istnieć. Ustawodawca jednak w art. 70 § 2-8 O.p. określił, w jakich przypadkach powyższa zasada doznaje ograniczeń. W przedmiotowej sprawie na jeden z takich przypadków, wymieniony w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., powołuje się organ odwoławczy. Mowa tutaj o spełnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikającej z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z powołanym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). 3.4. Dla interpretacji powołanego przepisu zasadnicze znaczenie ma wyrok TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81, Dz.U.2012, poz. 848) w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 3.5. Jak to wielokrotnie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2014r. sygn. akt II FSK 1238/13, publ. CBOSA) powyżej powołany wyrok TK jest wyrokiem interpretacyjnym. Jak to wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 14 marca 2005 r., sygn. akt FPS 4/04 (publ. ONSAiWSA 2005/3/50) wyroki TK mogą być dzielone na afirmatywne (stwierdzające konstytucyjność), te mają charakter deklaratoryjny, oraz negatywne (stwierdzające niekonstytucyjność zakwestionowanego aktu prawnego). Co do orzeczeń stwierdzających niekonstytucyjność wskazuje się, że mają one charakter konstytutywny, albowiem od momentu wejścia orzeczenia w życie dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania. Oprócz wymienionych wyżej wyroków TK o prostych skutkach wskazuje się na istnienie wyroków TK o skutkach złożonych, którymi mogą być zarówno wyroki afirmatywne, jak i negatywne. Do orzeczeń, które stwierdzają niekonstytucyjność, charakteryzujących się takimi złożonymi skutkami, należą, obok orzeczeń uzupełnionych klauzulą opóźnionej mocy obowiązującej, także wyroki stwierdzające niekonstytucyjność "w pewnym zakresie" (bywają one niekiedy w literaturze obejmowane określeniem "orzeczenia interpretacyjne" w szerokim znaczeniu (por. J. Trzciński, Orzeczenia interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo 2002, z. 1, s. 6; Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego: pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo 2000, z. 12, s. 20-21; Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 212). Z sentencji wskazanego wyżej wyroku TK wynika, że należy on właśnie do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją. Skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz..., s. 214). W przypadku wyroków interpretacyjnych TK wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku TK. Nie ulega wątpliwości, że wskazane wyżej orzeczenie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) stwierdzić należy, że w zakresie, w jakim była przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił też TK w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W pkt 7 części III uzasadnienia wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 zatytułowanym "Skutki orzeczenia" wskazano, że Trybunał zwraca jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji RP także art. 70 § 6 pkt 1 O. p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (por. R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 461/01 - OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3). Poglądy te Sąd pierwszej instancji w tym składzie w pełni podziela. 3.6. Należy tym samym przyjąć, że były podstawy do dokonania przez Sąd pierwszej instancji prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu i uznania, że także na gruncie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 września 2005 r., należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP w zakresie opisanym w wyroku Trybunału z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało też m.in. w wyrokach NSA z dnia: 20 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1799/12 i 1 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1392/12; z dnia 5 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2151/13, publ. CBOSA. 3.7. Analizując okoliczności sprawy należy zauważyć, że niewątpliwie postanowieniem z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] zostało wszczęte śledztwo w sprawie 1) posługiwania się w latach 2007, 2008 i 2009 przez Firmę Handlową A J. L. z siedzibą w J. ul. [...] nierzetelnymi fakturami VAT dokumentującymi transakcje, które w rzeczywistości nie zostały udokumentowane (puste faktury), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks; 2) złożenie przez Firmę Handlową A J. L. z siedzibą w J. ul. [...] nierzetelnych deklaracji VAT-7 za okres od stycznia do maja i wrzesień 2007r., za okres od stycznia do grudnia 2008r. i za okres od stycznia do października 2009r. w wyniku czego narażono na uszczuplenie VAT, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji skierował do skarżącego pismo z dnia 23 listopada 2012r o następującej treści: "Działając na podstawie art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. nr 41, poz. 214 ze zm.) oraz postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia 26 listopada 2007r. , zawiadamiam, iż stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007r. uległ zawieszeniu z dniem 19 listopada 2012r.". Skoro przy wykładni art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., należy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 to interpretować go należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014.r sygn. akt I FSK 159/13, publ. CBOIS). Trudno zaś za spełniające ww. wymogi uznać pismo organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 23 listopada 2012r., które nie wskazuje o jakie dokładnie postępowanie chodzi i w jakim przedmiocie tak aby skarżący mógł stwierdzić, że takie postepowanie wiąże się z niewykonaniem zobowiązania przez skarżącego w przedmiotowej sprawie a w konsekwencji powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Usuwające zaś wszelkie wątpliwości, co do stanu wiedzy skarżącego w ww. zakresie odczytanie zarzutów nastąpiło w dniu 18 lutego 2013r. czyli już po upływie przedawnienia w odniesieniu do okresów od stycznia do października 2007r. 3.8. Przyjąć zatem należy, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z dokonaną w dniu 23 listopada 2012r. czynnością zawiadomienia skarżącego w odniesieniu do okresu od stycznia do października 2007r. Powyższe powoduje, że decyzja organu podatkowego drugiej instancji z dnia [...] grudnia 2014r. została wydana w warunkach przedawnienia tj. z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tym samym odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał za bezprzedmiotowe. 3.9. W tym stanie rzeczy, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 ppsa. Na kwotę kosztów składa się wpis sądowy w wysokości 7.102 zł, kwota wynagrodzenia pełnomocnika – radcy prawnego w wysokości 7.200 zł oraz kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł. 3.10. Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie w odniesieniu do okresu od stycznia do października 2007r. upłynął termin przedawnienia to należy uznać, że postępowanie podatkowe dotyczące VAT w tym zakresie stało się bezprzedmiotowe, wobec czego winno ono zostać przez organ podatkowy umorzone.