I SA/Wr 1531/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: Marek Sosnowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2013 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] określającą S. G. (dalej: podatnik, skarżący, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 41.608 zł. Z akt sprawy wynika, że skarżący w zeznaniu o wysokości osiągniętego w 2011 r. dochodu (PIT-37) wykazał do opodatkowania dochód w kwocie 48.774 zł, podatek należny - 8.223,30 zł i nadpłatę - 16.457 zł. W związku ze stwierdzonymi rozbieżnościami między przychodem wykazanym przez podatnika, a przychodem wynikającymi z informacji sporządzonej przez płatników (PIT-11), tj. A S.A. oraz B dla C, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowania podatkowe. W wyniku tego postępowania ustalono, na podstawie kserokopii umów o dofinansowanie projektów ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (dalej: EFS), że podatnik w 2011 r. był zatrudniony przy realizacji tych umów w B dla C oraz w A S.A. W ocenie organu I instancji fakt zatrudnienia przy realizacji ww. umów nie dawał podstaw do zwolnienia uzyskanego z tego tytułu przychodu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz.307 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.). Jak wyjaśnił organ podatkowy warunkiem korzystania z tego zwolnienia podatkowego jest spełnienie łącznie dwóch warunków: (1) dochód pochodzi z określonego źródła; (2) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu, z tym zastrzeżeniem, że zwolnieniem podatkowym nie są objęte dochody osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zlecił – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem. W ocenie organu podatkowego, podatnik nie spełnił warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., gdyż podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest ten podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizacje konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za jego wykonanie. Z ustaleń faktycznych wynika zaś, że realizacja projektu została powierzona B dla C oraz A S.A. Potwierdzają to umowy zwarte z tymi podmiotami, jako beneficjentami funduszy unijnych. Podatnik był zatrudniony na podstawie umowy o pracę lub na podstawie umów zlecenia zawartych z ww. beneficjentami. Tym samym nie realizował bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, a jedynie wykonywał określone przez pracodawcę lub zleceniodawcę czynności związane z programem realizowanym przez inny podmiot. Uwzględniając powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 41.608 zł. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 207, art. 21 § 3, art. 53 § 1 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.), art. 9 ust. 1, art. 10 ust.1 pkt 1 i 2, art. 12 ust. 1, art. 13 ust. 8 lit. a, art. 22 ust. 2 pkt 1,art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b i ust. 1 pkt 6a, art. 27 ust. 1, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2011. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: ← art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny i uznanie za udowodnione, że podatnik nie realizował bezpośrednio celu programu z bezzwrotnej pomocy, podczas gdy faktycznie cel ten realizował, ← art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez niedokonanie przez organ pierwszej instancji należytej oceny zebranych dowodów, niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom i wyjaśnieniom podatnika nie daje wiary, co doprowadziło w konsekwencji do niewłaściwego ustalenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy nie przedstawił również uzasadnienia prawnego do przepisów wskazanych w sentencji decyzji; ← art. 120, art. 121 §, art. 122 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez organ podatkowy, bez żadnych dowodów, że wyjaśnienia podatnika nie odpowiadają stanowi faktycznemu, co spowodowało, że podatnik nie miał możliwości udowodnienia swoich racji; ← art. 21 § 3 O.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu wobec podatnika, podczas gdy zastosowanie powinien znaleźć art. 21 § 2 O.p., gdyż należny podatek podatnik wykazał w złożonym zeznaniu; ← art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. poprzez błędne uznanie, że podatnik nie realizował bezpośrednio celu programu z bezzwrotnej pomocy, podczas gdy faktycznie cel ten realizował. Dyrektor Izby Skarbowej, po uzupełnieniu postępowania oraz ponownym rozpoznaniu sprawy, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przedmiotem oceny jest kwestia czy przychody otrzymane przez podatnika z tytułu uczestnictwa przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, współfinansowanego ze środków EFS na podstawie umów o dofinansowanie zawartych przez beneficjentów, podlegały w 2011 r. zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 ust. 46 u.p.d.o.f. Z przepisu tego, jak wyjaśnił organ odwoławczy, wynika, że zwolnione od podatku są dochody, które spełniają łącznie dwie przesłanki: (1) są finansowane ze środków bezzwrotnej pomocy, pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych; (2) podatnik uzyskujący te dochodowy bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Istotne jest zatem: źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz bezpośrednie realizowanie przez podatnika celu programu na jaki środki przyznano. Środki finansowe otrzymane z EFS w związku z projektem, w realizacji którego uczestniczył podatnik, pochodzą, według organu odwoławczego, że środków bezzwrotnej pomocy i dla zastosowania zwolnienia podatkowego nie ma znaczenia sposób wypłaty tych środków tj. przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania. Podmiotem który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jak wyjaśnił organ odwoławczy, jest podmiot (osoba), który wykonuje czynności bezpośrednio z tym programem związane, a możliwość wykonywania tych czynności wynika wprost z treści programu i jest w nim przewidziana. Ponadto to podmiot, który wykonuje przewidziane programem czynności powinien czynić to – pierwotnie – we własnym imieniu. Podstawa jego działania i wypłacane mu środki musza być określone wprost w treści programu, a nie wynikać z woli stron umowy. Podmiotem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizacje konkretnego projektu i który ponosi pełna odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Do kręgu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym nie mogą być zaliczane osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy projektu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy, mimo, że są zatrudnione przy wykonywaniu prac związanych z realizacją projektu oraz osoby zatrudnione na podstawie jakiejkolwiek umowy cywilnoprawnej. Z ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie wynika, że w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, zawarto w 2011 r. następujące umowy o dofinansowanie projektów, w których realizacji uczestniczył skarżący, tj.: 1) pomiędzy Samorządem Województwa D. (instytucja pośrednicząca) a A sp. z o.o. we W. (przekształcona później w S.A.) nazwaną w umowie beneficjentem: ← "Stawiam na innowacje! Skuteczny transfer wiedzy i technologii z uczelni do przedsiębiorstwa" z 30 września 2010 r. Do umowy o dofinansowanie została zawarta w dniu 1 sierpnia 2010 r. umowa zlecenia pomiędzy A sp. z o.o. we W. (zleceniodawca) a podatnikiem, jako prezesem zarządu zleceniodawcy na czas określany od 2 sierpnia 2010 r. do 31 marca 2012 r. ← "D – integracyjny punkt przedszkolny w gm. [...]" zawarta z 14 kwietnia 2010 r. Do umowy o dofinansowanie została zawarta w dniu 1 sierpnia 2010 r. umowa zlecenia pomiędzy A sp. z o.o. we W. (zleceniodawca) a podatnikiem, jako prezesem zarządu zleceniodawcy na czas określany od 2 sierpnia 2010 r. do 30 listopada 2011r. 2) pomiędzy D. Wojewódzkim Urzędem Pracy w W. (Instytucja Wdrażająca, Pośredniczącą II stopnia) a A sp. z o.o. (nazwaną beneficjentem): ← "E – szkolenia dla kierowców autobusów w kontekście Euro 2012" z 8 października 2010 r. Do umowy o dofinansowanie została zawarta w dniu 1 sierpnia 2010 r. umowa zlecenia pomiędzy A sp. z o.o. we W. (zleceniodawca) a podatnikiem, jako prezesem zarządu zleceniodawcy na czas określany od 2 sierpnia 2010 r. do 31 marca 2011r. ← "Postaw na Eurozarządzanie" z 8 października 2010 r. do umowy o dofinansowanie została zawarta w dniu 1 września 2010 r. umowa zlecenia pomiędzy A sp. z o.o. we W. (zleceniodawca) a podatnikiem, jako prezesem zarządu zleceniodawcy na czas określany od 1 września 2010 r. do 31 stycznia 2012 r. ← "Zarządzaj Strategicznie Zmianą Gospodarcza" z 28 lipca 2010 r. Do umowy o dofinansowanie została zawarta w dniu 2 sierpnia 2010 r. umowa zlecenia pomiędzy A sp. z o.o. we W. (zleceniodawca) a podatnikiem, jako prezesem zarządu zleceniodawcy na czas określany od 2 sierpnia 2010 r. do 31 marca 2011 r. Przedmiot ww. umów był nadzór podatnika nad realizacją poszczególnych projektów, w szczególności: dokonywanie weryfikacji poprawności realizacji projektu, nadzorowanie prawidłowości merytorycznej realizacji całości projektu, jego harmonogramu, nadzór nad realizacja finansową, koordynacja organizacyjna całości, zarządzanie pracą zespołu projektowego, realizacja założeń projektowych w kontekście strategii firmy, nadzór nad działaniami promocyjnymi. Podatnik zawarł także w dniu 1 marca 2009 r. umowę o pracę z B dla C, z której wynika, że pracodawca w związku z realizacją projektu "Zainwestuj w Różnorodność", współfinansowanego ze środków UE, zatrudnił podatnika na ½ etatu na czas określony (1 marca 2010 r.- 31 marca 2011 r.) na stanowisku koordynatora projektu, zgodnie z umową o dofinansowanie, zawartą w dniu 14 maja 2010 r. między Województwem D. – D. Urzędem Pracy w W. (Instytucja Wdrażająca Pośrednicząca II stopnia - a B (beneficjentem). W tak ustalonym stanie faktycznym organ odwoławczy stwierdził, że uzyskane przez podatnika przychody, z ww. tytułów (umowy zlecenia, umowa o pracę), nie są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W ocenie organu II instancji, bezsporne jest, że środki finansowe otrzymywane z EFS, w związku z projektami, w których realizacji uczestniczył skarżący, pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy. Konieczne jest jednak dla zastosowania tego zwolnienia, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Według Dyrektora Izby Skarbowej, słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, że podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego ze środku EFS jest podmiot, który wykonuje czynności bezpośrednio z tym programem związane. Możliwość wykonywania tych czynności musi wynikać wprost z treści programu i być w nim przewidziana. Podmiot powinien także wykonywać ww. czynności w swoim imieniu. Oznacza to, że podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu potwierdzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację projektu oraz kto ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie. Do kręgu podmiotów objętych tych zwolnieniem nie mogą być zaliczone osoby będące pracownikami bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których środki zostały przyznane. W ocenie organu, w niniejszej sprawie skarżący jest właśnie taką osobą, gdyż nie realizuje celu projektu w sposób bezpośredni. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b zdanie drugie u.p.d.o.f. zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podmiot bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W skardze, skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora IS i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, zarzucając naruszenie: art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., art. 120, art. 121 §, art. 122 O.p., art. 21 § 3 O.p., art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Powtórzył argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Skarżący w skardze uzasadniał, że charakter umów zawartych pomiędzy skarżącym a beneficjentem programu bez wątpienia wskazuje na realizację w sposób bezpośredni przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Na potwierdzenie swojej tezy przywołał obszerne orzecznictwo sądowe. Wskazał także, że u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia podmiotu bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Podkreślił także, że europejskie środki pomocowe powinny być wykorzystywane na cele wskazane w programach, którymi są objęte, nie mogą zaś stanowić metody finansowania budżetów lokalnych czy państwowych, tak jak chce to uczynić organ podatkowy. W ocenie skarżącego, organ naruszył m.in. zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów. Ponadto nie rozpatrzył całego materiału dowodowego, a także błędnie przyjął, że wyjaśnienia podatnika nie odpowiadają stanowi faktycznemu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. – dalej: u.p.p.s.a.), w tym m.in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 u.p.p.s.a.) Kognicję Sądu doprecyzowuje przepis art. 134 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 u.p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postepowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonych kompetencji Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu, między stronami, sprowadza się do zasadności opodatkowania dochodów otrzymywanych przez skarżącego z tytułu uczestnictwa przy realizacji projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. W ocenie skarżącego, uzyskiwany przez niego dochód, z umów zlecenia oraz umowy o pracę, jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Na marginesie należy wskazać, że z akt sprawy wynika, że strony były zgodne co do tego, że mechanizm prefinansowania, stosowany w przypadku środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, nie ma wpływu na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Wymaga zatem przypomnienia, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., w brzmieniu mającym stosowanie w niniejszej sprawie, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Odczytując ten przepis należy zwrócić uwagę na fakt, że użycie w nim spójnika "oraz" oznacza, że aby zwolnienie mogło być zastosowane, przesłanki wskazane pod lit. a) i lit. b) muszą wystąpić łącznie. Jednocześnie nie może wystąpić przesłanka negatywna, wskazana w ostatniej części (po średniku) przepisu zawartego pod lit. b). Analizując zarzuty skargi należy zauważyć, że przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. zawiera wymóg, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy (beneficjent pomocy) bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy. Zdaniem Sądu, zastosowanie tak rozumianych postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. do zaistniałego stanu faktycznego, prowadzi do konkluzji, że prawidłowe było stanowisko organu podatkowego sprowadzające się do odmowy uznania dochodów wskazanych przez stronę skarżącą za wolne od podatku dochodowego, albowiem w omawianym przypadku przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. nie została spełniona. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2012 r. (sygn. akt II FSK 2326/10, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl) zasadnicze znaczenie dla ustalenia kręgu podmiotów objętych omawianym zwolnieniem ma sposób realizacji przez podatnika programu, w związku z którym otrzymuje on środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy. Przytoczony przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. wprost stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika tylko w sytuacji, gdy realizuje on bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W samej treści ustawy doprecyzowano powyższą przesłankę, wskazując, że zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z zebranego przez organy podatkowego materiału dowodowego wynika, że strona skarżąca nie jest beneficjentem środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy. Wskazać należy że we wszystkich umowach zlecenia zawartych przez podatnika z A S.A. obowiązkiem skarżącego był nadzór nad realizacją poszczególnego projektu objętego daną umową. Natomiast na mocy umowy o prace z dnia 1 marca 2009 r. strona skarżącą objęła funkcję koordynatora projektu realizowanego przez B dla C. Strona została więc tylko zatrudniona przy realizacji ww. projektów. Podzielić należy więc w pełni pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż beneficjentem środków pomocowych, z których jest finansowane wynagrodzenie dla strony skarżącej, są A S.A. oraz B dla C i to one bezpośrednio realizują cel programu, nie zaś prezes zarządu Spółki bądź też pracownik Fundacji (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1921/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy bowiem pamiętać, że o tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określoną osobę zadań przewidzianych w programie, ale również to, czy możliwość wykonywania zadań przez ten podmiot została w programie przewidziana. Wyłącznie w takiej sytuacji podmiot ten czyni to jakby pierwotnie, ponieważ podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków finansowych wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy w oderwaniu od jego treści (por. wyrok NSA z 28 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1573/07). Przy dokonywaniu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. należy wziąć pod uwagę, iż przychody ze środków pomocowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli są przychodami beneficjenta lub bezpośredniego wykonawcy, a zwolnienie nie obejmuje przychodów uzyskiwanych przez pracowników beneficjenta. Tym samym nie można uznać, że to pracownicy (zleceniobiorcy, przyjmujący zamówienie) bezpośrednio realizują cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wykonują oni jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. Taką sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, stanowiąc w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., że nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności, w związku z realizowanym przez niego programem (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 września 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 518/12, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego akcentuje się brak spełnienia pozytywnych przesłanek zwolnienia w odniesieniu do dochodów pracowników zatrudnianych przez podmioty bezpośrednio realizujące zadania finansowane z bezzwrotnej pomocy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1103/07; z 15 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 58/08 pul. LEX 496225; z 17 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1121/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreśla się bowiem, iż podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., może być jedynie taki podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2010r., sygn. akt II FSK 517/09). Pracownicy takiego podmiotu nie mogą być uznani za podatników realizujących bezpośrednio cel programu pomocowego (zob. wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 255/09). Nie ponoszą oni bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, a wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem realizującego bezpośrednio program finansowany z bezzwrotnej pomocy (por. wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r., II FSK 1265/09). Rodzaj dokonywanych czynności (merytoryczne, organizacyjne, pomocnicze) oraz stopień ich powiązania z realizowanym projektem nie są przesłankami do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. W tym kontekście na uwadze mieć należy, że użycie przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. określenia "zleca" nie oznacza tylko i wyłącznie umów o świadczenie usług czy umów zlecenia. Jak wywiedziono w orzecznictwie, słowo "zleca" zostało we wskazanym przepisie powiązane z "wykonaniem określonych czynności", a nie z rodzajem stosunku prawnego wiążącego osobę fizyczną podatnikiem. Powinno być ono rozumiane jako nałożenie na kogoś obowiązku, powierzenie wykonania jakiejś pracy. Rodzaj stosunku prawnego, w ramach którego zlecono pracę, nie jest istotny, skoro ustawodawca wskazał, że wyłącznie dotyczy osób fizycznych bez względu na rodzaj łączącej je z podatnikiem umowy. Tym samym prawodawca szeroko rozumie "zlecenie wykonania określonych czynności", w tym również jako ich powierzenie w ramach stosunku pracy (zob. wyrok NSA z dnia 14 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1269/11, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Reasumując stwierdzić należy, że strona skarżąca nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wykonuje ona jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez Spółkę, czy Fundację (w ramach stosunku prawnego łączącego ją z beneficjentem środków). Taką zaś sytuację, jak już wyżej wspomniano ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia w końcowej części art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Niezasadne jest więc twierdzenie strony, że art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wywołuje jakieś wątpliwości w zakresie zwolnienia bądź opodatkowania przychodów osób pracujących przy projektach unijnych. W toku postępowania nie doszło więc, jak podnosiła strona, do naruszenia zasady in dubio pro tributario. Reasumując, z uwagi na powyższe, nieuzasadnione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Za niezasadny należy uznać także zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, 122 i art. 191 O.p., albowiem organy podatkowe - w kontekście kwalifikacji dochodów uzyskiwanych przez skarżącego i opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i uwzględniły całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu nie doszło także do naruszenia art. 233 § 1 pkt 1, pkt 6 i § 4 O.p., gdyż w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy szczegółowo opisał przeprowadzone przez siebie (jak i przez organ I instancji) czynności dowodowe oraz zawarł ocenę co do zebranego materiału. Stanowisko organu zostało w pełni uzasadnione. Natomiast odmienna od skarżącego ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych przez organy podatkowe wnioskach, nie świadczy o pominięciu dowodów powoływanych przez stronę, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zawarły także w spornych decyzjach prawidłowe uzasadnienia prawne. Należy jednak wskazać, że brak przytoczenia w uzasadnieniu decyzji części przepisów podanych w sentencji, nie wpływa w jakikolwiek sposób na prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia. W konsekwencji, zarzut skarżącego dotyczący braku uzasadnienia prawnego był bezpodstawny. Nie doszło także do naruszenia przepisów prawa Unii Europejskiej. Prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie pomoc otrzymywana przez beneficjentów (tj. A S.A. oraz B) powinna zostać zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397). Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że pomoc pochodząca z funduszy unijnych jest, na gruncie polskiego prawa, w jakikolwiek sposób opodatkowania. Ponadto twierdzenia skarżącego o naruszeniu art. 21 § 3 w zw. z art. 21 § 2 są bezpodstawne. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Zgodnie zaś z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowej jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował przytoczony przepis, w sytuacji, gdy w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że wysokość zobowiązania podatnika za 2011 r. jest inna niż wykazana w zeznaniu PIT-37 za 2011 r. Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., skargę oddalił.