I SA/Wr 161/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, asesor WSA Łukasz Cieślak, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 lipca 2025 r. sprawy ze skargi P. C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 grudnia 2024 r. nr 0201-IOD3.4102.14.2024 w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 21 października 2024 r. nr 0201-IOD1.4102.32.2024; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej DIAS, organ II instancji) utrzymał w mocy własne postanowienie z 21 października 2024 r. nr 0201-IOD1.4102.32.2024, odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie z odwołania od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 05 lipca 2024 r. nr 458000-CKK-42.5001.50.2023.37. P. C. (dalej Strona, skarżąca) złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 05 lipca 2024 r. nr 458000-CKK-42.5001.50.2023.37 ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r. w kwocie 1.000.879,00 zł. Następnie, pismem z 4 września 2024 r., wniosła, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej O.p.) o zawieszenie ww. postępowania do czasu wydania prawomocnego rozstrzygnięcia przez właściwy sąd karny, a następnie umorzenie tego postępowania. W uzasadnieniu tego wniosku Strona wskazała, że 4 września 2024 r. Prokurator Rejonowy w S. postawił J. C. ( małżonkowi Strony) zarzut z art. 286 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 383 dalej k.k.) w związku z art. 296 § 2 kk. Małżonek Strony został tymczasowo aresztowany. Pismem z 26 września 2024 r. sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa w G. potwierdziła prowadzenie takiego postępowania. Postanowieniem z 21 października 2024 r. nr 0201-IOD1.4102.32.2024, UNP: 0201-24-182951, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu odmówił Podatniczce zawieszenia postępowania odwoławczego. Organ uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi przesłanka do zawieszenia postępowania odwoławczego wskazana w ww. art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ze względu na brak wystąpienia zagadnienia wstępnego. Podatniczka złożyła na ww. postanowienie zażalenie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnego prowadzonego przeciwko małżonkowi Strony. Zdaniem Strony, w rozpatrywanej sprawie takim zagadnieniem wstępnym jest ustalenie przez sąd karny, czy środki finansowe przez małżonka Strony posiadane pochodzą z przestępstwa przywłaszczenia mienia znacznej wartości. Rozstrzygnięcie tej kwestii ma bowiem bezpośredni wpływ na możliwość ustalenia zobowiązania podatkowego, gdyż zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm. dalej u.p.d.o.f.) przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Strona stwierdza, że czyn, o popełnienie którego podejrzany jest małżonek Strony, tj. przywłaszczenie mienia znacznej wartości, nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jeśli sąd karny prawomocnie stwierdzi, że środki finansowe pochodzą z tego przestępstwa, to zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Utrzymując w mocy swoje postanowienie DIAS wywodził, że związek pomiędzy postępowaniem podatkowym w zakresie ustalenia Stronie wysokości ww. zobowiązania podatkowego a postępowaniem karnym prowadzonym wobec małżonka Strony jest jedynie związkiem faktycznym, który nie implikuje konieczności powstrzymania postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia postępowania karnego. Należy bowiem zgodzić się z tezą, że w postępowaniu karnym sąd, ustalając, czy oskarżony ponosi odpowiedzialność karną za zarzucane mu czyny przewidziane ustawą karną, ustala sprawstwo i winę oskarżonego w kontekście obowiązujących przepisów prawa karnego materialnego. W postępowaniu podatkowym organ podatkowy ustala natomiast odpowiedzialność podatkową na gruncie przepisów podatkowych i ich wymogów. Zatem inne elementy prawne decydują w postępowaniu karnym, a inne w postępowaniu podatkowym. Okoliczność, że ustalenia postępowania karnego mogą być pomocne przy ustaleniu stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym, nie oznacza, że zakończenie postępowania podatkowego nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika (por. wyroki NSA z 21 stycznia 2016r. sygn. akt II FSK 3042/13, z 22 lutego2013 r. sygn. akt I FSK 524/12). Sąd karny, orzekając karę lub uniewinniając, uwzględnia wszystkie okoliczności czynu oraz pobudki zachowania sprawcy, tak aby wymierzona kara była proporcjonalna i sprawiedliwa wobec popełnionego czynu, a przede wszystkim, aby sprawca czynu został ukarany. Natomiast postępowanie podatkowe nie operuje pojęciem winy, lecz odwołuje się do obiektywnego naruszenia prawa podatkowego, którego to naruszenia sąd karny nie może zakwestionować - albowiem nie posiada do tego kompetencji. Co do zasady, nawet uniewinnienie w procesie karnym nie podważa odpowiedzialności podatkowej. Postępowanie karne i podatkowe to dwa niezależne postępowania, aczkolwiek wynikające z tego samego stanu faktycznego. Zarówno w postępowaniu karnym jak i podatkowym gromadzony jest zbliżony, a niejednokrotnie i tożsamy materiał dowodowy. O winie przesądza ostatecznie wyrok sądu karnego i to dopiero on może stać się kanwą określonych przesłanek negatywnych. Organy podatkowe mają zaś samodzielne kompetencje do czynienia ustaleń faktycznych, gromadzenia materiału dowodowego i następnie dokonywania ocen. Wykazanie jakiegokolwiek związku między postępowaniami: karnym i podatkowym, nie jest wystarczającą podstawą zawieszenia postępowania. Ze względu na wskazaną powyżej istotną różnicę w celach obu reżimów odpowiedzialności, przesądzenie prawomocne o odpowiedzialności karnej nie stanowi zagadnienia wstępnego dla postępowania podatkowego. Zatem postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie organu nie należy wiązać toczących się postępowań karnych z zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Takim zagadnieniem jest, bowiem wyłącznie sytuacja, w której organ nie ma prawnej możliwości rozstrzygnięcia rozpatrywanej przez siebie sprawy bez uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii prawnej należącej do właściwości innego organu lub sądu w wyniku przeprowadzenia odrębnego postępowania. Toczące się postępowanie karne nie pozbawia organu podatkowego prawa do samodzielnego, niezależnego kontynuowania postępowania podatkowego w celu jego ostatecznego zakończenia, bez oczekiwania na czynności i rozstrzygnięcia podejmowane w ramach toczących się postępowań karnych. Przeciwnie do oczekiwań Podatnika, organ podatkowy ma prawny obowiązek zmierzać do załatwienia rozpatrywanej sprawy sprawnie i niezależnie od przebiegu postępowań karnych. Zdaniem DIAS okoliczność, że wobec małżonka Strony nie został jeszcze wydany wyrok karny skazujący, a śledztwo pozostaje nadal w toku, nie oznacza, że rozstrzygnięcie rozpatrywanej sprawy w zakresie ustalenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2020 r., uzależnione jest od wyników postępowania karnego. Wymaga podkreślenia, że sąd karny nie rozstrzyga o źródłach finansowania wydatków poniesionych przez Stronę w badanym okresie. Jedynym kompetentnym organem w tym zakresie jest organ prowadzący postępowanie podatkowe. wyroki sądu karnego, choć dowodzą istnienia nielegalnego źródła przychodów nie przekładają się wprost na wynik ustaleń organu podatkowego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 201 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - przez błędne uznanie, iż w niniejszej sprawie nie zachodzi ustawowa przesłanka zawieszenia postępowania w postaci istnienia zagadnienia wstępnego (prejudycjalnego), którego rozstrzygnięcie należy do właściwości sądu karnego, podczas gdy prawomocne ustalenie, że przychody pochodzą z czynu stanowiącego przestępstwo przywłaszczenia, oznacza ich wyłączenie spod regulacji u.p.d.o.f. (art. 2 ust. 1 pkt 4 tej ustawy), co ma wpływ na całościowy wynik postępowania podatkowego; 2. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. - przez zaniechanie uwzględnienia, że prawidłowe, rzetelne i załatwione w rozsądnym terminie postępowanie wymaga zaczekania na rozstrzygnięcie organów ścigania i sądu karnego co do źródła pochodzenia kwot będących przedmiotem tegoż postępowania, gdyż organy podatkowe nie dysponują kompetencją do samodzielnego stwierdzania przestępnego charakteru zachowań; w konsekwencji narusza to zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej oraz zasadę szybkości i ekonomiki procesowej; 3. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) - przez przyjęcie wykładni, która de facto umożliwia organom podatkowym opodatkowanie i tym samym "legalizację" korzyści wynikających z czynu zabronionego, co prowadzi do kolizji z zasadami ładu prawnego i zasadą jednolitości prawa. W uzasadnieniu wskazała, że jeżeli małżonek Strony zostanie skazany za czyn polegający na przywłaszczeniu wielomilionowych środków pieniężnych, to siłą rzeczy - w świetle art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. - takie środki nie mogą stanowić dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawowym kryterium weryfikacji "przestępnego" źródła przychodu jest prawomocny wyrok karny stwierdzający taki charakter czynu. Organy podatkowe nie są władne, aby orzekać, czy określone zachowanie wypełnia znamiona czynu zabronionego. Wyłączne kompetencje w tej mierze posiada sąd karny, który - w ramach postępowania karnego - dokonuje oceny winy i ustala, czy dane przysporzenie (środki pieniężne) zostało uzyskane w drodze przestępstwa. Podkreśliła, że do ustalenia popełnienia przestępstwa przez konkretną osobę uprawniony jest wyłącznie sąd karny, zatem w realiach rozpoznawanej sprawy, orzeczenie tego sądu ma charakter zagadnienia wstępnego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a zważywszy na konstytucyjną zasadę domniemania niewinności - wyrok sądu karnego musi być prawomocny. Organ podatkowy samodzielnie nie może przesądzić o tym, że mąż Skarżącej dopuścił się przestępstwa, a tym samym rozstrzygnięcie sprawy podatkowej - bez przesądzenia tej zasadniczej przesłanki odpowiedzialności podatnika - uznać należy za niedopuszczalne. Odmawiając zawieszenia postępowania, organ niejako przyjmuje, że albo do żadnego przestępstwa nie doszło, albo że - bez względu na potencjalne uznanie czynu za przestępstwo - i tak środki te muszą podlegać opodatkowaniu. W takim podejściu brak poszanowania zarówno zasady pewności obrotu prawnego, jak i fundamentalnej gwarancji procesowej, że sprawca przestępstwa jest karany i ścigany karnie, lecz nie stanowi to podstawy do obciążenia ofiary (czy bliskich) dodatkowym ciężarem podatkowym z tytułu fikcyjnego "nieujawnionego źródła". Rodzi to też głębokie wątpliwości co do zasady racjonalnego stosowania prawa i zasady jednolitości systemu prawnego (art. 2 Konstytucji RP). W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; z późn. zm.– w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżone postanowienie, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy istniały podstawy do zawieszenia prowadzonego wobec Skarżącej postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2020. Skarżąca, jako podstawę zawieszenia wskazała art. 201 § 1 pkt 2 O.p. uznając, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Powołała się na prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowanie przeciwko Małżonkowi Skarżącej podejrzanemu o to, że: w okresie od nieustalonego dnia 2019 r. do 02 września 2024 r. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako osoba zajmująca się sprawami majątkowymi spółki prawa handlowego na terenie województwa lubuskiego oraz zachodniopomorskiego z kantorów należących do spółki dokonał przywłaszczenia powierzonego mu mienia w postaci środków pieniężnych w walutach euro, złotówkach oraz innych o szacunkowej wartości 4.556.110,29 zł to jest mienia znacznej wartości, z czego uczynił sobie stałe źródło dochodu, to jest o czyn z art. 284 § 2 kk w zw. z art. 294 § 1 kk w zb. z art. 296 § 3 kk w zw. z art. 11 § 2 kk w zw. z art. 65 § 1 kk.. Wyjaśnić należy, że obligatoryjne przesłanki zawieszenia postępowania podatkowego zostały uregulowane w przepisie art. 201 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie: 1) w razie śmierci strony, jeżeli postępowanie nie podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe; 1a) w razie zaprzestania pełnienia funkcji przez zarządcę sukcesyjnego albo wygaśnięcia zarządu sukcesyjnego, jeżeli postępowanie toczyło się z udziałem zarządcy sukcesyjnego; 2) gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd; 3) w razie śmierci przedstawiciela ustawowego strony; 4) w razie utraty przez stronę lub jej ustawowego przedstawiciela zdolności do czynności prawnych; 5) w sprawie dotyczącej odpowiedzialności osoby trzeciej - do dnia, w którym decyzja, o której mowa w art. 108 § 2, stanie się ostateczna, z zastrzeżeniem art. 108 § 3 oraz art. 115 § 4; 6) w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia, gdy łącznie ziszczą się cztery przesłanki, a mianowicie: 1) wyłoni się ono w toku postępowania, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i związek ten musi mieć charakter bezpośredni (por. wyroki NSA: z 22 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1891/11 LEX nr 1151326. i z 14 czerwca 2011 r., syg. akt II GSK 627/10 LEX nr 852313). Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. jako przesłankę zawieszenia postępowania przyjmuje się istnienie zagadnienia wstępnego, z którym mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Przesłanka zagadnienia wstępnego ma charakter materialnoprawny. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd, a także, gdy zagadnienie wstępne wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji i nie ma charakteru zagadnienia wstępnego. Nie jest wystarczającym do uznania za zagadnienie wstępne, o jakim mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p., zagadnienie, z którego rozstrzygnięciem mogą jedynie wiązać się określone skutki procesowe, gdyż nie jest to wystarczające do uznania za spełnioną przesłankę "uzależnienia" rozpatrzenia wniosku o zawieszenie (por. wyrok NSA z 25 maja 2023 r., sygn. akt. III FSK 40/23 LEX nr 3600245). Zauważyć należy, że zagadnienie wstępne wiąże się z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Jest to przesłanka negatywna jurysdykcyjnego postępowania podatkowego. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści (por. P. Pietrasz (w:) Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2024, art. 201). Organy na uzasadnienie swojego stanowiska przywołały zarówno poglądy doktryny jak i orzecznictwa z których wynika, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 22 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 524/12, LEX nr 1354032, wyrok WSA w Szczecinie z 21 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 653/21, LEX nr 3267492.) Zdaniem Sądu wpływ postępowania karnego na prowadzone postępowanie podatkowe zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy podatkowej, a okoliczności sprawy będącej przedmiotem tego postępowania sądowo-administracyjnego uzasadniały wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Okolicznością uzasadniającą zawieszenie postępowania w przedmiotowej sprawie było wszczęcie postępowania karnego wobec małżonka Skarżącej. Wszczęcie takiego postępowania jest niesporne i wynika wprost z zaskarżanego postanowienia. Jak słusznie wskazała Skarżąca, art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Ustawodawca używając tego sformułowania miał na myśli zachowania podmiotów, które nie mogą być przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Zatem pojęcie "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle na podstawie przepisów prawa nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Chodzi więc o czynności, które w żadnych okolicznościach i warunkach, jakie przepisy prawa przewidują dla zawarcia wolnej od wad umowy, nie mogą być przedmiotem stosunku prawnego. W celu ustalenia, czy przychody podlegają ustawie, wystarczy wskazanie, że określone czynności, z których te przychody wynikałyby, mogą być choćby hipotetycznie przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Oznacza to, że ustawie podatkowej podlegają przychody wynikające z czynności (zachowań) nie naruszających praw przyrody, ustaw oraz zasad współżycia społecznego, czyli takich, które mogą być wskazane w treści umowy korzystającej z ochrony prawnej. Zatem tylko przychody wynikające z zachowań, które w żadnych warunkach i okolicznościach nie mogą zostać zaakceptowane przez obowiązujący porządek prawny, nie podlegają opodatkowaniu (wyrok NSA z 1 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2600/16 LEX nr 2547595). Z istoty przestępstwa przywłaszczenia, o którego popełnienie podejrzany jest małżonek Skarżącej, wynika, że nie może ono być przedmiotem skutecznej prawnie czynności, skoro zakłada zabór rzeczy wbrew woli jej właściciela. Jest to więc niewątpliwie czynność nieakceptowalna z punktu widzenia prawa. Przychody uzyskane w wyniku przywłaszczenia nie mogą więc – zgodnie z powołanym przepisem- być podstawą opodatkowania. Wskazuje się również, że niezależnie od tej regulacji czynność stanowiąca przestępstwo zawsze pozostawać będzie poza sferą zainteresowania u.p.d.o.f., Państwo nie może bowiem - opodatkowując tego rodzaju dochody - pośrednio wyrażać swego przyzwolenia na popełnianie przestępstw (por. komentarz do art. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, Lex, 2009). Powyższą argumentację wzmacnia systemowa wykładnia uwzględniająca art. 11 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 4 i ust. 6 u.p.d.o.f., w związku z art. 25b ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Określenie momentu uzyskania przychodu ma istotne znaczenie, przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego - roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również - miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku). O powstaniu przychodu można zatem mówić nie tylko w sytuacji, w której podatnik faktycznie otrzyma określoną ilość środków pieniężnych, ale również wtedy, gdy zostaną mu one udostępnione w ten sposób, że będzie mógł nimi rozporządzać. Przyjdzie zaakcentować, że rzeczy uzyskanych z przestępstwa podatnik ani nie otrzymał, ani też nie zostały mu one postawione do dyspozycji. Rzeczami tymi podatnik nie może też rozporządzać w sensie prawnym, gdyż nie stanowią jego własności. Faktyczne dysponowanie tego rodzaju mieniem nie zmienia statusu prawnego jego przynależności/własności. Wynika to zarówno z przepisów prawa cywilnego, jak i karnego. Nabycie rzeczy ruchomych w drodze zasiedzenia zostało uregulowane w art. 174 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1071 dalej k.c.), który dopuszcza nabycie własności rzeczy ruchomych w drodze zasiedzenia, wskazując na przesłanki tego nabycia. Do zasiedzenia rzeczy ruchomej prowadzi tylko posiadanie samoistne (art. 336 k.c.). Dwie następne przesłanki: trzyletni termin zasiedzenia oraz przesłanka dobrej wiary, trwającej przez cały okres tego trzyletniego terminu, wyklucza zasiedzenie rzeczy ruchomej uzyskanej w drodze przestępstwa. Analiza z kolei przepisów prawa karnego wskazuje, że mienie uzyskane z przestępstwa nie pozostaje w dyspozycji sprawcy. Jak stanowi art. 44 § 1 k.k. Sąd orzeka przepadek przedmiotów pochodzących bezpośrednio z przestępstwa. Natomiast zgodnie z art. 44 § 4 k.k.przepadku przedmiotów określonych w § 1 lub 2 nie orzeka się, jeżeli podlegają one zwrotowi pokrzywdzonemu lub innemu uprawnionemu podmiotowi. Przedstawione regulacje wskazują, że mienie/rzeczy pochodzące z przestępstwa nie stanowią własności sprawcy. Nie są to świadczenia przez niego otrzymane czy świadczenia postawione do jego dyspozycji. Mało tego mienie uzyskane z przestępstwa podlega reżimowi kodeksu karnego, zobowiązującego sąd bądź do orzeczenia przepadku przedmiotów pochodzących z przestępstwa bądź ich zwrotu na rzecz pokrzywdzonych. W ocenie Sądu, powyższe rozważania uzasadniają twierdzenie, że środki pochodzące z przestępstwa nie stanowią ani przychodu podatkowego ani też przychodu nieopodatkowanego, a to oznacza, że przepisy u.p.d.o.f. nie mają do nich zastosowania. Za naruszające zasadę państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) należy uznać dopuszczenie możliwości traktowania jako przychodu środków faktycznie pozyskanych w drodze przestępstwa i to niezależnie od rodzaju przestępstwa. Traktowanie środków pozyskanych w drodze przestępstwa kryminalnego (np. kradzieży), a więc takich, które w sposób nielegalny znalazły się w faktycznym posiadaniu przestępcy (nie są mu należne), jako "przychodów" w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., którymi podatnik może legalnie legitymować się dla udokumentowania pokrycia wydatków poniesionych w roku podatkowym (mając na celu uniknięcie zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej) de facto oznaczałoby ich "legalizację". Niekonsekwencją ustawodawcy byłoby z jednej strony, wyłączanie spod stosowania ustawy podatkowej "przychodów" z przestępstwa w drodze definicji legalnej przychodów określonej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. a z drugiej strony - uwzględnianie tych przysporzeń w związku z postępowaniem prowadzonym na podstawie przepisów Rozdziału 5a ustawy podatkowej. Zdaniem składu orzekającego w sprawie powyższe rozważania uzasadniają tezę, że definicja legalna zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wyłącza mienie/środki pozyskane z przestępstwa, jako przychód a to to z kolei oznacza, że mienie/środki te nie stanowią ani przychodu opodatkowanego ani nieopodatkowanego określonego w art. 25b ust. 3 i 4 u.p.d.o.f., a to z tej przyczyny, że wobec obalenia domniemania określonego w art. 2 ust. 6 u.p.d.o.f. zostały wyłączone z zakresu jej zastosowania na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Wymaga przy tym zaakcentowania, że stwierdzenie to dotyczy wyłącznie regulacji zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, gdyż pozostałe wyłączenia zawarte w tym przepisie spełniają definicję przychodu określoną w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a to z tej przyczyny, że zostały otrzymane bądź postawione do dyspozycji podatnika a więc mogły stanowić źródło pokrycia wydatku. Ujmując rzecz inaczej - w ocenie orzekającego w sprawie składu - mienie uzyskane z przestępstwa, jako nielegalne, nie może stanowić legalnego źródła przychodu pokrywającego wydatek. Tytułem de lege ferenda przyjdzie wskazać, że w art. 25b ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.f. - w celu uniknięcia wątpliwości interpretacyjnych - zasadnym byłoby umieszczenie wyłączenia zastosowania do przychodów nieopodatkowanych, przychodów z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez wprowadzenie zastrzeżenia (po słowach przepisów odrębnych ustaw a przed słowem albo wprowadzić zapis "z wyłączeniem przychodów określonych w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f."), co czyniłoby zbędnym sięganie - przy interpretacji art. 25b ust. 4 pkt 2 ustawy - do definicji legalnej przychodu określonej w art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej. W tym kontekście oczywistym jest, że dopóki w postępowaniu karnym toczącym się przeciwko małżonkowi Skarżącej nie zostanie prawomocnie rozstrzygnięte, czy dopuścił się on zarzucanego mu przestępstwa, a tym samym - czy źródłem osiągniętego przez niego dochodu była działalność przestępcza, nie jest możliwe wydanie w postępowaniu podatkowym prawidłowej i zgodnej z prawem decyzji w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2020 r. To właśnie od wyników prowadzonego postępowania karnego (w razie prawomocnego skazania) zależy, czy w ogóle powstał przedmiotowy obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych, a jest to niewątpliwie wstępna kwestia dla określenia zobowiązania podatkowego i stwierdzenia ewentualnej nadpłaty. Wprawdzie to organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany zarazem do ustalenia, czy powstał obowiązek podatkowy, jednak w sprawie zaistniało uzasadnione podejrzenie, że wydatkowane przez Skarżącą przychody zostały uzyskane w wyniku przestępstwa. Fakt popełnienia przestępstwa może być stwierdzony jedynie przez sąd w postępowaniu karnym. Oczywistym jest więc, że w rozpoznawanej sprawie powstało "zagadnienie wstępne" wymagające rozstrzygnięcia przez inny organ (sąd). Ostateczne rozstrzyganie przez organ podatkowy w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy (przed prawomocnym zakończeniem postępowania karnego) oznaczałoby rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, bowiem organ podatkowy określałby (m.in.) wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy- na obecnym etapie- wątpliwe jest w ogóle powstanie obowiązku podatkowego. Z tych względów konieczne było zawieszenie postępowania podatkowego, a zatem zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 O.p. należy uznać za uzasadniony. Mając na uwadze powyższe, Sąd uchylił w całości zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a. oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając uiszczony wpis od skargi (100 zł), opłatę skarbową od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika w postepowaniu przed sądem administracyjnym pierwszej instancji (480 zł), ustalone według z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1964 z późn. zm.).