I SA/Wr 162/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 207, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 21 § 3, art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 8, art. 22 ust. 1, Mart. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia R. R. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 63.615 zł. i określił to zobowiązanie na kwotę 10.648 zł. Organ I instancji wskazał na zawyżenie przychodu przez stronę o różnicę w błędnie zastosowanych stawkach VAT na wykonywane usługi: 1) w marcu 2003 r. o kwotę 274,77 zł. (faktura VAT nr [...]) z tytułu wykonywanych na rzecz A prac niewymienionych w zał. nr 5 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), wykazując stawkę podatku VAT 7% zamiast 22%; 2) w lipcu 2003 r. o kwotę 99,00 zł. – zaewidencjonowano przychód w wys. 1.548 zł. (zamiast 1.449 zł.; faktura nr 9/U/03) – usługi transportowe wg stawki 22% oraz diety i praca wartości netto 550 zł. i podatek VAT 0%, mimo, iż całość usługi winna być opodatkowana stawką 22%, 3) w październiku 2003 r. o kwotę 16,58 zł. - zaewidencjonowano przychód m. in. z faktury nr [...] dotyczącej zakupu i montażu zawiasów wahadłowych na kwotę 144,26 zł. brutto w tym podatek VAT 7% (9,44 zł.), a winno być 22%, 4) w grudniu 2003 r. o kwotę 17,85 zł. –usługa "wykonania i wymiany amortyzatora w toczku" dla B (faktura nr [...]) wartość netto 145 zł. podatek VAT 7% - 10,15 zł., a winno być 22%, 5) przychód z nieodpłatnych świadczeń w wys. 1.650 zł. – korzystanie z usług księgowych (art. 14 ust. 2 pkt 8 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), 6) przychód z nieodpłatnych świadczeń w kwocie 99,36 zł. za okres lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r. – z tytułu użyczenia pojazdy m-ki [...] od T. L. – ustalono w oparciu o stawkę amortyzacyjną liczoną od wartości zakupu środka trwałego. Ustalono ponadto, że strona w grudniu 2003 r. dokonała sprzedaży towarów handlowych w postaci tkanin i dzianin nabytych w okresie od 1.01. do 31.12.2003 r., które zaimportowała ze Zjednoczonych Emiratów Arabskich (faktura nr [...] z dnia [...]) o wartości transakcji na kwotę 10.349,72 USD (zaksięgowana na kwotę 8.904,10 zł.). W związku z postępowaniem celnym w wyniku którego zwiększono wartość celną zgłoszonego towaru na kwotę 18.711,01 USD i wartość podatku VAT w kwocie 17.970,80 zł. oraz cło w kwocie 6.745,10 zł., organ podatkowy I instancji ustalił wartość zakupu na kwotę 88.435,10 zł. netto, wskazując, że strona zaniżyła koszty zakupu o kwotę 79.531 zł. W kwietniu 2003 strona dokonała importu tkanin (faktura nr [...] i nr [...] z dnia [...]) wartości 5.127,72 USD + 5.256,35 USD. Wartość zakupu ustalono w kwocie 48.300 zł. netto plus należne opłaty celne w kwocie 3.905,40 zł., łącznie 52.205,40 zł. Strona zaewidencjonowała wartość zakupu w kwocie 67.106 zł., co skutkowało stwierdzeniem zawyżenia kosztów zakupu o kwotę 14.900 zł. Łączna wartość zakupów wyniosła kwotę 140.640,50 zł. Ponadto organ I instancji ustalił, że strona w grudniu 2003 r. dokonała sprzedaży tkanin i dzianin, których import dokumentują dokumenty SAD wystawione na B. G., na łączną wartość zakupów 688.814,20 zł. Strona zaewidencjonowała w październiku 2003 r. kwotę 219.700,04 zł., a koszt zakupu z dokumentów celnych wyniósł 532.663,50 zł. organ I instancji ustalił, że strona zaniżyła koszty uzyskania przychodów w tym miesiącu o kwotę 312.963,46 zł. W listopadzie 2003 r. strona zaewidencjonowała koszty zakupu w kwocie 71.957,05 zł. oraz w kwocie 77.274,08 zł. na podstawie dokumentów celnych, łącznie strona zaliczyła w koszty zakupu w tym miesiącu kwotę 149.231,13 zł., a organ podatkowy ustalił na kwotę 156.150,70 zł., a więc zaniżono koszty zakupu o kwotę 6.919,57 zł. W toku postępowania ustalono, że strona dokonała zapłaty dla zagranicznego dostawcy tkanin importowanych na podstawie porozumienia z dnia 18.10.2003 r. uzupełnionego pismem z dnia 21.10.2003 r. zawartego między stroną a B. G., na mocy którego firma strony kupująca towar od B. G. C przejęła na siebie obowiązek uregulowania niezapłaconych należności na rzecz kontrahenta zagranicznego, o czym świadczą m. in. zagraniczne przelewy z konta bankowego strony dotyczące faktur zakupu wystawionych na rzecz B. G., pismo strony z dnia 16.06.2004 r. o dokonaniu zapłaty (kwota 329.860,83 zł. oraz kwota 171.327,60 zł.) za towar kupiony w Emiratach Arabskich oraz należności celne, wyjaśnienia strony (dnia 22.09.2004 r.) o przekazaniu firmie B. G. kwoty 132.067,30 zł. na należności celne (akcyza, podatek VAT) oraz kwotę 68.000 zł. jako zaliczkę na zakup towarów z Emiratów Arabskich. Z ustaleń wynika, że B. G. nie prowadził działalności gospodarczej osobiście, prowadziła ja strona reprezentowana przez B. K. Świadczą o tym zeznania B. G. i J. G. Potwierdzeniem tezy, że to strona dokonywała zapłat dla zagranicznego kontrahenta jest także fakt, iż wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku VAT z tytułu sprowadzonego przez B. G. towaru z zagranicy. Uznając, że wykazana w grudniu 2003 r. sprzedaż tkanin i dzianin nabytych w okresie od 1.01. do 31.12.2003 r. udokumentowana raportami fiskalnymi nie jest wiarygodna, bowiem wydanie takiej ilości towaru i wydrukowanie i wydanie tylu paragonów nie byłoby możliwe w tak krótkim czasie, stwierdził organ, że była to sprzedaż hurtowa, która winna być udokumentowana fakturami, a nie paragonami fiskalnymi. Nie uznając, na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej księgi podatkowej jako dowodu w sprawie, w myśl art. 23 § 1, § 3 i § 4 tej ustawy określił podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży tkanin i dzianin w grudniu 2003 r. w drodze oszacowania, przyjmując do kosztów zakupu marżę w wys. 25% na sprzedane towary, zgodnie z przedłożoną przez stronę ekspertyzą Zespołu Rzeczoznawców z dnia 17.07.2003 r. Ostatecznie ustalono koszty uzyskania przychodu z tytułu prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej w wys. 854.177,43 zł. (strona – 471.261,32 zł.), w zakresie przychodów stwierdzono zaniżenie przychodu o kwotę 181.471,35 zł. W zakresie pozostałych kosztów uzyskania ustalono, ze strona zaewidencjonowała koszty zakupu oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej w łącznej kwocie netto 1.199,57 zł. – na odwrocie faktury napisano "mycie, czyszczenie i konserwacja maszyn, elementów maszyn- oraz zakup części do samochodu – sworzeń, wartości netto 43,44 zł., zgodnie z wyjaśnieniem użyty do naprawy pojazdu, a wykorzystano go w celu naprawy maszyny dla B. Ustalono, że strona nie dokonywała na rzecz B usług polegających na naprawie czy konserwacji maszyn i urządzeń, do których mogłyby być wykorzystane dokonane zakupy. Organ II instancji dokonując rozpatrzenia sprawy w wyniku odwołania strony, po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego, podzielił stanowisko organu I instancji, iż zakwestionowane faktury, na których jako wystawca figuruje B. G. C nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, lecz osobą, która posiadała władztwo w sensie ekonomicznym nad towarem była strona, w związku z czym zasadnie organ I instancji zakwestionował prawo strony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur VAT wystawionych na rzecz strony przez B. G. Prawidłowe są także ustalenia organu I instancji w zakresie ewidencjonowania w księgach podatkowych przychodów ze sprzedaży. Zwrócił uwagę organ II instancji, że w toku postępowania wielokrotnie wzywano stronę do złożenia stosownych wyjaśnień oraz dokumentów niezbędnych do załatwienia sprawy, włączono do akt dokumenty z innych postępowań. Nie składając wyjaśnień lub też składając wykluczające się, względnie składając w ostatniej fazie postępowania strona nie współdziałała z organem podatkowym celem wyjaśnienia wszystkich aspektów sprawy. Dokonując oceny zakwestionowanych transakcji sprzedaży organ odwoławczy biorąc pod uwagę wyjaśnienia strony, iż jej pełnomocnik B. K., który zajmował się wyszukiwaniem odbiorców tkanin, miał prawdopodobnie wcześniej ustaloną, przed zmianą wartości celnej towaru, cenę sprzedaży tkanin i mimo jej zwiększenia sprzedawał tkaniny wg wcześniej uzgodnionej ceny, dla celów wyliczenia przychodu osiągniętego z tytułu sprzedaży tkanin i dzianin ustalił wartość zakupionego towaru w oparciu o pierwotne dokumenty celne SAD, bowiem wiarygodne wydaje się stanowisko strony, iż cenę sprzedawanych towarów prawdopodobnie ustalono w oparciu o koszty zakupu, których wysokość została przyjęta do zadeklarowania należności celnych. Wartość importowanego w kwietniu 2003 r. towaru przez stronę wyniosła kwotę netto 48.300 zł. (faktura nr [...], nr [...]), którą organ przyjął jako wartość zakupu. Strona zaewidencjonowała wartość tych zakupów na kwotę 67.106 zł., co stanowi zawyżenie kosztów zakupu w czerwcu 2003 r. o kwotę 16.806 zł. We wrześniu 2003 r. strona dokonała importu tkanin i dzianin na kwotę 10.349,72 USD (dokument SAD nr [...], faktura nr [...]). Organ II instancji zgodnie z dokumentem celnym ustalił wartość zakupu netto na kwotę 49.258 zł., zaewidencjonowała kwotę 8.904,10 zł., w związku z tym wskazano, że strona w październiku zaniżyła koszty zakupu towaru importowanego o kwotę 40.353,90 zł. Ponadto ustalił organ II instancji, że w grudniu strona dokonała sprzedaży tkanin i dzianin, których import dokumentują dokumenty celne SAD wystawione na B. G. i których koszt zakupu wyliczył organ, w oparciu o te dokumenty, na kwotę 308.166 zł. Wartość towarów handlowych w postaci tkanin i dzianin nabytych przez stronę na przestrzeni całego 2003 r. ustalił organ na kwotę 405.724 zł., wyliczoną na podstawie dokumentów celnych, do której wliczono kwoty, o które podwyższono cło na mocy decyzji organów celnych wydanych w 2003 r., łącznie kwotę 31.016,30 zł. Omawiając przepis art. 193 § 1, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, podkreślił organ, że analiza dokumentów sprawy pozwoliła ustalić, że strona nie ujmowała w księgach podatkowych oraz na kasie fiskalnej wszystkich transakcji sprzedaży towarów. Podzielił organ odwoławczy stanowisko organu I instancji odnośnie dokonanej sprzedaży tkanin w grudniu 2003 r., wskazując, że organ ten zasadnie uznał, że prowadzona przez stronę księga przychodów i rozchodów nie stanowi dowodu w postępowaniu. Omówił organ przepis art. 23 § 1 i § 4 Ordynacji i sposoby szacowania podstawy opodatkowania wymienione w tym przepisie oraz powody niemożności ich zastosowania w sprawie, określając przychód ze sprzedaży w grudniu 2003 r. tkanin i dzianin poprzez uwzględnienie rzeczywistej wykazanej w dokumentach SAD wartości w kwotach netto tkanin i dzianin oraz marżę w wys. 25%, zgodnie ze stanowiskiem strony i przedłożoną ekspertyzą, tym bardziej, iż jeden z podmiotów działających w branży włókienniczej potwierdził jej stosowanie. W wyniku tego przychód ze sprzedaży w grudniu 2003 r. tkanin i dzianin wyniósł kwotę 507.155zł. Podzielił organ także stanowisko zawarte w decyzji organu I instancji odnośnie pozostałych ustaleń, niekwestionowanych w odwołaniu. W skardze od powyższej decyzji R. R. wniósł o jej uchylenie, jak również uchylenie decyzji organu I instancji zarzucając naruszenie przepisu art. 191, art. 187 § 1 oraz art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i ustalenie, że B. G. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie firmował swoim nazwiskiem działalność prowadzoną faktycznie przez stronę, także przez przyjęcie, że skarżący finansował rejestrację i prowadzenie działalności gospodarczej przez B. G., przez ustalenie, że raporty fiskalne dokumentujące sprzedaż tkanin w dniach 23, 30 i 31 grudnia 2003 r. są niewiarygodne i nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez nie zebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie przeprowadzenie dowodu z zeznań św. B. K., dokonanie oszacowania wartości sprzedanego przez skarżącego towaru w grudniu 2003 r. w sposób dowolny i nieznajdujący oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem skarżącego ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym i opisane w decyzji nie potwierdzają, iż stał się właścicielem importowanego towaru w chwili dokonania dostawy przez zagranicznego kontrahenta, a dostawa wykonana przez B. G. miała charakter fikcyjny. Podkreślił, że nie finansował działalności gospodarczej B. G., z zeznań przesłuchanych świadków wynika, że prawdopodobnie od skarżącego pochodziły środki na prowadzenie tej działalności. Fakt, że dostawa dokonana przez B. G. nie miała charakteru fikcyjnego znajduje potwierdzenie w jawności podejmowanych przez skarżącego działań. Zawarcie porozumienia z B. G. oraz dokonanie za niego opłat związane było z faktem, że sprowadzony przez B. G. towar przedstawiał dla skarżącego istotną wartość gospodarczą, a istniało ryzyko, że nie będzie on w stanie pokryć należności związanych z importem. Praktyka ta jest powszechnie stosowana w obrocie gospodarczym, co pozwala uniknąć dwukrotnego spełnienia świadczeń – wierzytelność podmiotu upoważniającego do dokonania zapłaty zostaje dokonana i jego dług zostanie wykonany przez jedna czynność spełnienia świadczenia. Nie można zatem mówić, w oparciu o dokonanie zapłaty na rzecz pierwotnego dostawcy towaru, że kolejna dostawa miała charakter fikcyjny. Ponieważ zapłata na rzecz pierwotnego kontrahenta dokonana została skutecznie skarżący stwierdził, że ten sam schemat zastosował do należności publicznoprawnych, nie wiedząc o tym, że nie jest możliwe uiszczenie długu podatkowego przez osobę trzecią, pozostając zatem w dobrej wierze. Nie zgodził się także skarżący z ustaleniem organów, że przedstawione dowody księgowe w postaci raportów z kasy fiskalnej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ podatkowy nie może oprzeć rozstrzygnięcia na własnym przekonaniu, zdaniem skarżącego możliwe było wydrukowanie 43 paragonów od godz. 13,50 do godz. 15,19 w dniu 23 grudnia 2003r. oraz 43 paragonów od godz. 13,27 do godz. 14,10 dnia 30 grudnia 2003 r., a także 22 paragonów od godz. 12,05 do godz. 12,23 dnia 31 grudnia 2003 r., co może być wynikiem wcześniejszym uzgodnieniem terminów transakcji. Wydanie towarów nie musiało nastąpić w tym samym czasie. Zarzucił skarżący, że ilość sprzedanego towaru nie może być przesądzająca dla uznania, że nastąpiła sprzedaż hurtowa, nie ustalono kim byli nabywcy, nie można wykluczyć, ze byli ostatecznymi odbiorcami. Wszelkich niezbędnych informacji w tym zakresie mógł udzielić B. K., który był pełnomocnikiem skarżącego. Tymczasem organ podatkowy nie podjął starań, aby ustalić adres tego świadka w celu jego przesłuchania. Wątpliwości budzi także przyjęta metoda oszacowania wartości sprzedanego towaru. Przyznał skarżący, że nie posiadał potrzebnej wiedzy w tym zakresie, nie potrafił podać wysokości marży, a złożona przez niego ekspertyza nie może stanowić podstawy przyjęcia, że wynosiła ona 25% wartości towaru. Odnosząc się do zakwestionowanego wydatku na zakup paliwa, to stwierdził skarżący, że było ono zakupywane do konserwacji maszyn remontowanych w poprzednich latach podatkowych, na które udzielał gwarancji. Fakturę wystawił dopiero po zakończeniu robót i odbiorze technicznym. Olej napędowy wykorzystany został do [...], co wyjaśniał w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia. Ustosunkował się organ do zarzutów skargi, wskazując, że samochód [...] był napędzany benzyną uniwersalną lub paliwem alternatywnym – gazem płynnym propan-butan, niemożliwym było zatem wykorzystanie zakupionego w okresie od lutego do grudnia 2003 r. oleju napędowego czy zakupionej od marca do czerwca 2003 r. benzyny bezołowiowej do użytkowania tego pojazdu. Podkreślił organ, że nie kwestionował prawa skarżącego do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków na zakup paliwa w miesiącach luty-marzec 2003r. tj. w okresie wykonywania remontu i bieżącej konserwacji maszyn i urządzeń na B, co wynika także z pisma skarżącego z dnia 27.04.2006 r. W ten sposób przyjęto za koszt uzyskania przychodów w działalności skarżącego wydatki na zakup oleju napędowego w ilości 71,36 litrów oleju i 25,6 litra benzyny bezołowiowej, a więc zdecydowanie większą ilość, aniżeli ta, która wynika z oświadczenia Kanclerza B z dnia 5.04.2006 r. Pozostałe wydatki na zakup paliwa czy części samochodowej, jako nie pozostające w związku z przychodem czego wymaga przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest zakwestionowanie przez organy podatkowe rzetelności prowadzonej podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2003 r., a w szczególności zakwestionowanie przychodu ze sprzedaży całej partii sprowadzonych w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 r. tkanin, w ciągu trzech dni – 23, 30, 31 grudnia 2003 r., których sprzedaż udokumentowana została raportem fiskalnym z kasy rejestrującej oraz ustalenie organów podatkowych i oparcie na tych ustaleniach rozstrzygnięcia wyłączającego z kosztów uzyskania przychodów za 2003 r. w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w jednoosobowej firmie faktur wystawionych przez podmiot B. G. C, dokumentujących sprzedaż na rzecz strony tkanin, ze względu na fakt, że przedmiotowe faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, sprzedawca figurujący na fakturach nie był właścicielem towaru zarówno w kontekście prawa własności jak i posiadania władztwa w sensie ekonomicznym. Przeprowadzając postępowanie podatkowe w sprawie w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że firma C, wystawca zakwestionowanych faktur sprzedaży tkanin i dzianin, została zarejestrowana w celu prowadzenia działalności polegającej na imporcie tkanin i ich dalszej odsprzedaży. B. G. nie zajmował się prowadzeniem działalności firmy, zajmował się nią jego ojciec J. G. działający przez pełnomocników. J. G. wystawiał faktury sprzedaży o wartości wskazywanej mu przez księgową. W dniu 18 czerwca 2003 r. między B. G. a stroną zawarta została umowa przedwstępna, w której B. G. zobowiązał się sprzedać stronie do końca IV kwartału 2003 r. tkaniny w ilości 7 tirów, a strona zobowiązała się towar zakupić do końca III kwartału 2003 r., zobowiązując się do zapłacenia na rzecz sprzedającego lub firmie przez niego wskazanej za towar, prowizję, koszty składowania do daty sprzedaży, a także koszty odpraw celnych, co miało nastąpić w siedzibie kupującego na nazwisko sprzedającego. W związku z tym w czerwcu i w lipcu 2003 r. zakupiono w Zjednoczonych Emiratach Arabskich tkaniny poliestrowe, bawełniane i dzianiny, a import dokumentują dokumenty celne SAD wystawione na nazwisko B. G. Organ celny zakwestionował przedłożone dokumenty celne w zakresie wartości celnej towaru i wydał decyzje określające dług celny, a także dokonał obliczenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego VAT wg stawki 22%. Na mocy porozumienia między sprzedającym i kupującym z dnia 18.10.2003 r. oraz pisma z dnia 21.10.2003 r. firma strony D kupując towar od firmy C przejęła na siebie obowiązek częściowego uregulowania niezapłaconych należności na rzecz kontrahenta zagranicznego, powstałych zobowiązań celnych i podatkowych z tytułu importu towarów. Zawarte porozumienie dotyczyło również przeniesienia prawa do zwrotu podatków, które stają się należnymi dla firmy strony. Strona zrealizowała ze swojego konta w [...] przelewy zagraniczne na wystawione przez kontrahenta zagranicznego na rzecz B. G z tytułu zakupu tkanin faktury VAT: nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...], nr [...] z dnia [...]. W piśmie z dnia 16.06.2004 r. strona wskazała, że w 2003 r. wpłaciła kwotę 329.860,83 zł. jako należności B. G. na rzecz kontrahenta za zakupiony w Emiratach towar, wpłaciła też należności celne w imieniu C w kwocie 171.327,60 zł. W toku przesłuchania strona zeznała, że przekazała firmie C kwotę 136.067,30 zł. na zapłatę akcyzy w kwocie 40.062,40 zł. i podatku VAT – 92.004,90zł., wynikające z importu tkanin oraz kwotę 68.000 zł. jako zaliczkę na zakup towarów. Ponadto strona w celu realizacji zawartego z B. G. porozumienia z dnia 18.10.2003 r. wystąpiła do organu podatkowego o zwrot nadpłaty podatku VAT z tytułu sprowadzonego z zagranicy przez B. G. towaru. Kwestionując prawo strony skarżącej do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów 2003 r. faktur VAT wystawionych przez firmę C a dokumentujących sprzedaż tkanin na rzecz skarżącego, stwierdził organ, że postępowanie podatkowe wykazało, że faktury wystawione przez firmę C nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, transakcje zakupu tkanin udokumentowane fakturami przebiegały bez udziału B. G.. Kwestionując zaewidencjonowany w księgach podatkowych przychód ze sprzedaży w grudniu 2003 r. tkanin i dzianin w kwocie 443.073,68 zł., uzyskany w dniach 23, 30 i 31 grudnia 2003 r., udokumentowany raportem fiskalnym z kasy rejestrującej podważył organ możliwość wydania w ciągu trzech dni, tj. w dniu 23.12. – w godz. 13:50 do 15:19 - 43 paragonów, w dniu 30.12. – w godz. 13:27 do 14:10 – 43 paragonów i w dniu 31.12. – w godz. 12:05 do 12:23 – 22 paragonów. Wg strony towar sprzedawany był z magazynu, a paragony wystawiano w siedzibie firmy, przy czym skarżący nie potrafił wskazać kontrahentów, określając wartość sprzedaży wyjaśniał, że ustalano ją jako iloczyn umówionej ceny jednostkowej i "ogólnikowej" ilości metrów tkaniny, a marża raz wynikała z zaoferowanej przez klientów ceny, innym razem skarżący nie wiedział jaka była stosowana, przypuszczał, że żadna, bowiem pełnomocnik skarżącego B. K. zmuszony był do szybkiego wyzbycia się towaru. W kolejnym przesłuchaniu skarżący nie wiedział gdzie był sprzedawany towar, ani też gdzie były wystawiane paragony fiskalne, ponieważ sprzedażą zajmował się tenże pełnomocnik. Skarżący nie potrafił także wskazać ilości zarejestrowanej sprzedaży tkanin w grudniu 2003 r.. Dokonując rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do nierzetelności ksiąg podatkowych w zakresie wykazanego przychodu z tytułu sprzedaży sprowadzonych tkanin i dla celów wyliczenia przychodu osiągniętego z tytułu ich sprzedaży ustalił wartość zakupionego towaru w oparciu o pierwotne dokumentu celne SAD, uwzględniając stanowisko skarżącego, że pełnomocnik skarżącego zajmujący się wcześniejszym wyszukiwaniem odbiorców tkanin i dzianin dokonywał sprzedaży towaru po wcześniej uzgodnionej cenie, bez uwzględnienia korekty wartości sprowadzanych tkanin przez organy celne. Ustalił organ odwoławczy, na podstawie dokumentów celnych SAD, wartość netto zakupu, która powinna zostać wpisana na bieżąco do podatkowej księgi przychodów i rozchodów w kwocie stanowiącej sumę wartości zakupu przez skarżącego towarów handlowych w 2003 r. oraz opłat celnych wynikających z dokumentów celnych SAD w wysokości 405.724 zł., przy czym do kosztów zakupu zaliczono kwoty, o które podwyższono cła na mocy decyzji organów celnych wydanych w 2003 r. tj. łącznie o kwotę 31.016,30 zł. W związku z ustaleniem, iż skarżący nie ujmował w księgach podatkowych oraz kasie fiskalnej wszystkich transakcji sprzedaży w odniesieniu do transakcji sprzedaży tkanin udokumentowanych raportami fiskalnymi w ciągu trzech dni grudnia 2003 r., bowiem fizycznie niemożliwym było wydanie takiej ilości paragonów fiskalnych, jak wskazywał skarżący, z treści paragonów wynikało, że przedmiotem sprzedaży były towary w ilości przekraczającej znacznie potrzeby osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, a więc przedmiotem sprzedaży nie była sprzedaż detaliczna lecz hurtowa, nie uznał organ, na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej księgi podatkowej jako dowodu w sprawie we wskazanym zakresie i w oparciu o przepis art. 23 § 1, § 3 i § 4 Ordynacji stwierdził, że w sprawie nie zachodziła możliwość zastosowania którejś ze wskazanych w art. 23 § 3 metod szacowania podstawy opodatkowania co dało organowi możliwość oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób. Dokonując oszacowania oparł się organ na dokumentach – uwzględniono rzeczywistą wartość netto tkanin i dzianin wykazaną w dokumentach SAD oraz marżę w wysokości 25% (405.724 zł. X 25%), zgodnie z pismem skarżącego z dnia 5.03.2007 r. i przedłożoną przez niego ekspertyzą Rzeczoznawcy Stowarzyszenia Włókienników Polskich w Łodzi z dnia 17.07.2003 r. dotyczącą zwyczajowo stosowanej marży przy sprzedaży hurtowej, znajdującą także potwierdzenie w oświadczeniu jednego z podmiotów z branży włókienniczej. Wyliczenie przychodu z tytułu sprzedaży w grudniu 2003 r. tkanin i dzianin wyniosło kwotę 507.155 zł. Odnośnie poniesionych przesz skarżącego w 2003 r. wydatków na zakup oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej w łącznej kwocie 1,553,88 zł. wydatkowany, wg skarżącego, w związku z pracami remontowymi i z konserwacją maszyn i urządzeń B oraz umową użyczenia samochodu ciężarowego dla celów wykonywania usług na rzecz D i B oraz usługi transportowej na rzecz firmy E ustalono, że samochód, z którego korzystał skarżący był napędzany benzyną uniwersalną lub paliwem alternatywnym (gaz płynny propan butan). Przyznał organ odwoławczy, że brak było podstaw do zakwestionowania wydatków skarżącego na zakup paliwa w miesiącu lutym –marcu 2003 r. – oleju napędowego w kwocie 173.38 zł. oraz zakup benzyny bezołowiowej w wys. 71,34 zł., które prawidłowo strona zaliczyła w koszty uzyskania przychodów, związanymi z wykonywanymi przez skarżącego pracami remontowo - konserwacyjnymi maszyn i urządzeń na rzecz B. Podzielił organ odwoławczy natomiast stanowisko organu I instancji kwestionujące wydatki na zakup w terminie późniejszym tj. od kwietnia do grudnia 2003 r. paliwa (olej napędowy i benzyna) oraz w czerwcu 2003 r. sworznia, bowiem nie wymagał tego wykonywany w październiku 2003 r. przez stronę montaż zawiasów wahadłowych, czy w grudniu – wykonanie i wymiana amortyzatora w toczku. Skarżący nie wykazał związku przyczynowego z wydatkami poniesionymi na zakup paliwa i sworznia a uzyskanym przychodem, zakupił sworzeń w czerwcu 2003 r., natomiast na rzecz B wykonywał usługę w październiku 2003 r. polegającą na "zakupie i montażu zawiasów wahadłowych", natomiast w grudniu 2003 r. – usługę "wykonania i wymiany amortyzatora". Konsekwencją tego stanowiska było uznanie za nieuzasadnione zaliczenie w koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 1352,60 zł. dotyczących zakupu w okresie od kwietnia do grudnia 2003 r. oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej w okresie od kwietnia do czerwca 2003 r., a także części do samochodu – sworznia, zakupionego 7.06.2003 r. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy przybliżyć treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu odnoszącym się do okresu objętego zaskarżoną decyzją, który stanowił że "kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy". Ustawodawca pojęcie kosztów uzyskania przychodów określa w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie musi spełniać dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, a definicja ta jest lakoniczna. Dlatego też stanowiła ona przyczynę do wypracowania przez doktrynę i orzecznictwo sądów administracyjnych ogólnych przesłanek, których zaistnienie umożliwia zaliczenie wydatku do kosztów podatkowych, z których najmniej wątpliwości budzi przesłanka "nie wymienienia kosztu w art. 23 u.p.d.o.f." Jak wynika z literalnego brzmienia cytowanego przepisu, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, pomiędzy tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. Chodzi o konkretne przychody osiągane w danym roku podatkowym, które będą wielkością wyjściową w obliczeniu podatku, a nie bliżej nie określone przychody, które będą osiągnięte w niewiadomym czasie lub też nie będą osiągnięte nigdy (por. wyrok NSA z dnia 20.02.2001 r. sygn. IIISA 3269/99, M. Pod. 2001 r., nr 9, s. 2), przychody otrzymane lub należne w danym roku. Wobec tego kosztami uzyskania przychodów są wydatki związane z już istniejącymi źródłami przychodów, a nie z tworzeniem nowych źródeł przychodu (wyrok NSA z dnia 9 października 2002 r., I SA/Wr 1118/00, niepubl.), należy je przyporządkować do tego źródła przychodów, z którymi dane wydatki są związane ( wyrok NSA z dnia 10.12.1999 r. sygn. ISA/Lu 921/98 niepubl.).. Realizowana przez ustawę o podatku dochodowym zasada samoopodatkowania nakłada na podatnika obowiązek przeprowadzania kwalifikacji ponoszonych kosztów uzyskania przychodów, przy czym jak wypowiada się orzecznictwo "Kwalifikacja danych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika. Jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Wynika z tego, że organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów (wyrok WSA w Szczecinie z dnia 2 sierpnia 2006 r., sygn. I SA/Sz 115/06,)", jednakże "Wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwie, czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeżeli mogą być one udowodnione innym środkami dowodowymi zasługującymi na wiarę, chyba że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania wydatków (wyrok WSA z dnia 27 kwietnia 2004 r., III SA 3041/02, niepubl.), z drugiej strony "Organy podatkowe nie muszą tu niczego udowadniać, a do ich kompetencji należy ocena przedstawionych przez stronę twierdzeń i dowodów, która nie może przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów ustalonych w art. 80 k.p.a. (por. wyrok z dnia 30.06.1997 sygn. ISA/Ka 195/96 niepubl.)". W orzecznictwie zwraca się uwagę, że nie zawsze wymagany związek przyczynowo – skutkowy między poniesieniem kosztu a możliwością uzyskania przychodu jest wyraźny. Konflikt tego rodzaju należy rozwiązywać w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku, a każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania (por. wyrok NSA z dnia 16.12.1999 r. sygn. SA/Bk 1619/98, niepubl.). Wprowadzając pojęcie kosztów uzyskania przychodu ustawodawca stanowi jednocześnie o koszcie poniesionym, a więc takim, który, z ekonomicznego punktu widzenia, obciąża podatnika "Wydatki poniesione przez firmę "E." nie mogą obciążać kosztów uzyskania przychodów skarżącej Spółki. Wydatki dotyczyły innego podmiotu gospodarczego i zostały faktycznie poniesione przez ten podmiot. Zawarte między skarżącą a firmą "E." porozumienie co do refundacji poniesionych wydatków nie wywiera skutków dla celów podatkowych (postanowienie NSA z dnia 3 lipca 1997 r., SA/Sz 1634/96, niepubl.)". "Nie można w żadnym razie uznać za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego przez inną firmę (wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 1996r., SA/Gd 1593/95, niepubl.)". Koszt poniesiony to koszt (wydatek) o charakterze rzeczywistym "Wydatek na wpłacenie kaucji nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu ze względu na swój zwrotny charakter (wyrok NSA z dnia 20 maja 1997 r., I SA/Ka 15/96, niepubl.)". Kolejną przesłanką jest celowość poniesionego wydatku, a więc poniesienie wydatku "w celu osiągnięcia przychodu" – poniesiony wydatek, zgodnie z wiedzą i zamiarem podatnika winien był przynieść przychód. Nie ma tutaj znaczenia to, czy w istocie z danym wydatkiem wiązało się powstanie przychodu. Patrząc poprzez pryzmat poczynionych wyżej rozważań na tle art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać za prawidłowe stanowisko organów podatkowych wyłączające z kosztów uzyskania przychodów wydatki wynikające z faktur wystawionych na rzecz strony przez firmę C., dokumentujących sprzedaż na rzecz skarżącego tkanin i dzianin, które wcześniej skarżący nabył bezpośrednio od podmiotu zagranicznego, a które to koszty wynikające z dokumentów celnych organy podatkowe zaliczyły w koszty uzyskania przychodów. Nie ulega wątpliwości, że B. G., poza faktem udzielenia swemu ojcu zgody na zarejestrowanie na jego nazwisko firmy C., nie zajmował się założoną firmą, nie prowadził jej, nie ponosił żadnych z tego tytułu opłat, świadczeń, nie dokonał zapłaty za sprowadzony towar w postaci dzianin i tkanin, nie prowadził ich dystrybucji. Jednoznaczne są w tej mierze zeznania ojca B. G., samego B. G., wyjaśnienia strony, treść zawartych między skarżącym a B. G. porozumień, dowody przelewów waluty dokonywanych przez skarżącego z jego konta na zakup tkanin i dzianin, co potwierdza wyprowadzony przez organy podatkowe wniosek, że skarżący był właścicielem faktycznym zakupionych za granicą tkanin już w dniu ich wprowadzenia na polski obszar celny, bowiem poniósł wszelkie koszty z tym zakupem związane jak cenę, opłaty celne, podatki. Co prawda organy podatkowe nie dokonały oceny umowy z dnia 18 czerwca 2003 r. nazwanej "Umową przedwstępną", w której strony, a więc C i D., uzgadniają warunki współpracy, nie dokonały organy podatkowe oceny tej czynności prawnej pod kątem jej charakteru, celu i skutków, jednakże dla oceny charakteru poniesionych w 2003 r. kosztów uzyskania przychodów ocena tejże umowy ma drugorzędne znaczenie. Niewątpliwie zawarta umowa jest umową zobowiązującą, w ramach której firma C - sprzedający zobowiązuje się do zakupu importowanych tkanin w ilości 7 tirów i ich sprzedaży na rzecz skarżącego, natomiast skarżący zobowiązuje się zapłacić sprzedającemu za sprzedany towar – "sprzedającemu lub innej firmie przez niego wskazanej" – a także zapłacić prowizję i koszty składowania do daty sprzedaży. Ponadto skarżący zobowiązał się "w razie potrzeby" pokryć, do dnia sprzedaży, "koszty związane z odprawami celnymi". Obie strony wykonały przyjęte w umowach zobowiązania, tj. skarżący pokrył wszelkie należności związane z zakupem i importem towarów, a firma C dostarczyła mu sprowadzony towar, jednakże słusznie uznały organy podatkowe, że B. G. wystawiając faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz skarżącego tkanin i dzianin, za które wcześniej skarżący zapłacił ich cenę zakupu i pokrył koszty ich sprowadzenia, dokumentował tymi fakturami czynności nierzeczywiste. Trudno uznać za prawidłowe stanowisko, że faktury dokumentujące sprzedaż towaru jego faktycznemu właścicielowi są fakturami odzwierciedlającymi rzeczywisty stan rzeczy. Dokonując wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z przedmiotowych faktur sprzedaży tkanin i dzianin wystawionych przez B. G. na rzecz skarżącego organy podatkowe dokonały analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, posługując się przy jego ocenie regułami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej. W przepisie tym ustanowiona została zasada swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, co oznacza, że organ wg swojej wiedzy, doświadczenia, wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemny wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. Organy podatkowe dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego poddały tej ocenie zarówno poszczególne przeprowadzone dowody, jak i ich wzajemne korelacje, przeprowadzając analizę zeznań skarżącego, przesłuchanych świadków, w szczególności J,. G., J. D., B. G., treści porozumienia między B. G. a skarżącym (z dnia 18.10.2003 r, i 21.10.2003 r.) na mocy którego firma skarżącego kupująca towar od firmy B. G. przeniosła na siebie obowiązki uregulowania niezapłaconych należności na rzecz kontrahenta zagranicznego, zobowiązań celnych i podatkowych z tytułu importu towarów udokumentowanych dokumentami celnymi SAD, analiz operacji na koncie skarżącego w [...] odzwierciedlających przelewy za zakupiony przez B. G. towar na podstawie faktur wystawionych przez kontrahenta zagranicznego z Emiratów Arabskich, dokonały organy podatkowe nie tylko ich indywidualnej oceny, konfrontacji poszczególnych zeznań, ale także oceny całościowej zgromadzonego materiału dowodowego. Nie stanął temu na przeszkodzie fakt braku możliwości, mimo podjętych przez organy podatkowe starań, przesłuchania świadka B. K., który, jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności z zeznań skarżącego, był jego pełnomocnikiem zarówno w zakresie sprowadzenia importowanego towaru jak i jego sprzedaży. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny składanych przez skarżącego zeznań w zakresie nawiązania współpracy z B. G. odnośnie importu materiałów, wskazywał na szereg wyjaśnień składanych w tej mierze przez skarżącego, aby ostatecznie uznać za niewiarygodne, złożone na potrzeby prowadzonego postępowania w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za stwierdzone nieprawidłowości podatkowe w rozliczeniu działalności firmy skarżącego i przerzuceniu jej na pełnomocnika, wyjaśnienia strony z dnia 12.03.2008 r., w których skarżący stwierdził, że jedyną wiedzę na temat transakcji z B. G. posiada jego pełnomocnik K. Posługując się tymi zasadami, prawidłowo oceniły organy podatkowe także dokonaną przez skarżącego sprzedaż importowanych tkanin w ciągu trzech dni grudnia 2003 r., uznając ją za sprzedaż hurtową. Jak wynikało z zapisów w księdze przychodów i rozchodów skarżący przychód z całej partii sprowadzonych w 2003 r. tkanin uzyskał w dniach 23, 30 i 31 grudnia 2003 r., a sprzedaż została udokumentowana raportem fiskalnym z kasy rejestrującej. Ustalono, że w dniu 23.12.2003 r. w godzinach 13:50 do 15:19 strona wydała 43 paragony; w dniu 30.12.2003 r. w godz. od 13:27 do 14:10 strona wydała 43 paragony, a w dniu 31.12.2003 r. w godz. od 12:05 do 12:23 strona wydała 22 paragony. Wskazując na fizyczną niemożliwość dokonania sprzedaży detalicznej takiej ilości tkanin, oceniając zeznania skarżącego złożone na temat tych konkretnych transakcji, jego brak wiedzy co do miejsca składowania towaru, kontrahentów, umów sprzedaży, ilości zakupionego przez nich towaru, stosowanej marży, miejsca sprzedaży i jej dokumentowania trafnie ocenił organ, nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów, iż dokonana sprzedaż tkanin i dzianin nie stanowiła sprzedaży detalicznej, jak wskazywałyby na to przedstawione dowody, a konsekwencją tego rozumowania było ustalenie przychodu ze sprzedaży w drodze oszacowania. Nie budzi wątpliwości zastosowana metoda szacowania podstawy opodatkowania związanej z przedmiotową sprzedażą, przy uwzględnieniu szeroko przedstawionej argumentacji rozważającej możliwość zastosowania metod szacowania wymienionych w przepisie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Dokonując oszacowania organ podatkowy wskazał na zaistniałą sytuację wskazaną w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, uprawniającą organ do oszacowania podstawy opodatkowania w inny, zbliżający podstawę opodatkowania do rzeczywistej wartości, sposób, ze względu na zgromadzony materiał dowodowy i specyfikę prowadzonej w grudniu 2003 r. przez skarżącego działalności gospodarczej. Dokonując wyliczenia przychodu z tytułu sprzedaży tkanin i dzianin w grudniu 2003 r. organ II instancji wartość towarów handlowych w postaci dzianin i tkanin nabytych na przestrzeni całego 2003 r. wykazaną w dokumentach celnych SAD w kwocie 405.724zł. pomnożył o wskazaną marżę 25%, co dało przychód z tytułu tej sprzedaży w kwocie 507.155 zł. W zakresie wysokości marży, oparł się organ na stanowisku skarżącego wskazującego stosowaną marżę 25% przy sprzedaży tkanin, popartym przedłożoną przez skarżącego ekspertyzą oraz wywiadem u jednego z podmiotów dokonujących w tamtym czasie podobnych sprzedaży. Późniejsza zmiana stanowiska przez skarżącego w tym zakresie nie może mieć wpływu na tę ocenę. Podkreślić należy, że organ II instancji ustalił wartość netto zakupu towarów handlowych, która winna być wpisana na bieżąco do księgi podatkowej, w kwocie stanowiącej sumę wartości zakupu towarów handlowych w postaci dzianin i tkanin zakupionych zarówno przez skarżącego jak i B. G. w 2003 r., biorąc pod uwagę wystawione dokumenty (kwota 405.724 zł.) oraz opłat celnych wynikających z dokumentów celnych SAD wystawionych na B. G., doliczając kwoty, o które podwyższono cła na mocy decyzji organów celnych. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków z tytułu zakupu oleju napędowego oraz benzyny bezołowiowej prawidłowo ocenił organ II instancji, iż zakup paliwa dokonany w okresie od kwietnia do grudnia 2003 r. nie był wykorzystany przez skarżącego do prac remontowych i konserwatorskich maszyn i urządzeń mechanicznych będących na stanie B, na rzecz której skarżący wykonywał takie prace w okresie wcześniejszym i z tytułu których organ uznał za prawidłowo zaliczone w koszty uzyskania przychodów wydatki związane z zakupem w lutym i marcu 2003 r. oleju napędowego i benzyny bezołowiowej. W październiku 2003 r. skarżący dokonywał usługi montażu zawiasów wahadłowych, a w grudniu wykonania i wymiany amortyzatora. Skarżący nie wykazał związku przyczynowo – skutkowego poniesionego wydatku z przychodem, co kwalifikuje wydatek do kosztów uzyskania przychodów, nie wykazał w żaden sposób, aby zakupione przez niego paliwo służyło w tym okresie do konserwacji i czyszczenia maszyn i urządzeń w B, w jakiej ewentualnie części zakupione paliwo mogło być wykorzystane w tym celu. Także podnoszony przez skarżącego w skardze zarzut, że zakupione paliwo zostało zużyte do wynajmowanego przez skarżącego samochodu [...] nie mógł zostać podzielony, skoro, jak wyjaśnił organ odwoławczy w decyzji, a czego skarżący nie zakwestionował, samochód ten był napędzany benzyną uniwersalną lub paliwem alternatywnym – gazem płynnym propan-butan, niemożliwym było zatem wykorzystanie zakupionego w okresie od lutego do grudnia 2003 r. oleju napędowego czy zakupionej od marca do czerwca 2003 r. benzyny bezołowiowej do tankowania tego pojazdu. Podobnie ocenił organ poniesiony przez skarżącego wydatek na zakup części do samochodu – sworznia [...]. Skarżący wskazał, że część ta została zużyta do naprawy maszyny do mielenia materiałów ceramicznych dla B. Jak ustalono, sworzeń został zakupiony w miesiącu czerwcu 2003 r., natomiast skarżący wykonywał na rzecz B usługi w październiku i grudniu 2003 r., skarżący nie wykonywał na rzecz B usług polegających na naprawie czy konserwacji urządzeń B, do których miałby być wykorzystany przedmiotowy sworzeń. Skarżący także nie wskazał do wykonania jakich konkretnie czynności zakupiony sworzeń został wykorzystany, co uzasadniałoby związek tego wydatku z konkretnym przychodem. Po uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego w lutym i marcu 2003 r. na zakup paliwa – oleju napędowego i benzyny bezołowiowej w kwocie 244,72 zł., zakwestionował organ charakter kosztowy wskazanych wyżej wydatków na paliwo i część do samochodu w łącznej kwocie 1.352,60 zł., jako nie pozostające w związku z przychodem, a skarżący tego związku w żaden sposób nie wykazał, mimo ciążącego na nim w tym zakresie obowiązku, o czym była mowa wyżej. Przeprowadzając kontrolę zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z obowiązującym prawem, do czego zobowiązuje Sąd przepis art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) uznał Sąd , iż nie narusza ona prawa w sposób, który, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) skutkowałby jej uchyleniem, bowiem w toku prowadzonego postępowania podatkowego nie zostały naruszone przepisy regulujące tok tego postępowania, jak art. 122, art. 187 czy też art. 191, art. 23 i art. 193 Ordynacji podatkowej, jak również organ odwoławczy prawidłowo zastosował przepis art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonując, po zgromadzeniu materiału dowodowego w sprawie, jego oceny w świetle wskazanego przepisu, a w szczególności oceny charakteru poniesionych przez skarżącego wydatków zaliczonych w koszty uzyskania przychodu, ich celu, związku z przychodem i faktycznego ich poniesienia, wyłączając z kosztów uzyskania przychodów te z wykazanych wydatków, które przesłanek tych nie spełniają. W związku z powyższym Sąd uznał skargę za bezzasadną i ją oddalił na podstawie art. 151 powołanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.