I SA/Wr 166/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj,, sędzia WSA Tomasz Świetlikowski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Radosław Bulejak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. W. i E. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. Skarżoną decyzją z [...] grudnia 2013 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania M. W. i E. W. (dalej: małżonkowie, podatnicy, strona, skarżący), Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. (dalej: Naczelnik US) z [...] sierpnia 2013 r. nr [...], [...], określającą stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) i art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Z akt sprawy wynika, że małżonkowie złożyli zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego w 2011 r. dochodu (PIT-36), po czym skorygowali to zeznanie, wnioskując o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. ([...] zł) wraz z oprocentowaniem. Wskazali, że pierwotnie błędnie opodatkowali wartość otrzymanej w 2011 r. kwoty z tytułu ustanowienia służebności przesyłu ([...] zł), zwolnionej - jako odmiany służebności gruntowej - z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Naczelnik US wszczął wobec małżonków postępowanie podatkowe w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., które zakończył ww. decyzją określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. ([...] zł) i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w tym podatku ([...] zł). Uznał, że zwolnieniu z opodatkowania - na mocy art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. - podlegają wyłącznie odszkodowania wypłacone z tytułu ustanowienia służebności gruntowej i że ze zwolnienia tego nie korzysta wynagrodzenie (odszkodowanie) uzyskane w związku z ustanowieniem służebności przesyłu. W odwołaniu, strona wniosła o uchylenie ww. decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 120 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że odszkodowanie za ustanowienie służebności przesyłu na gruntach rolnych podlega opodatkowaniu, gdy tymczasem - zgodnie z art. 21 ust 1 pkt 120 u.p.d.o.f. - jest ono zwolnione z podatku; - art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. przez nieuprawnione zastosowanie tych przepisów i uznanie, że należy wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji, gdy podatek dochodowy wynikający z zeznania korygującego jest podatkiem należnym; - art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i odmowę stwierdzenia nadpłaty; - art. 120 O.p. przez jego niezastosowanie; - art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego; - art. 191 O.p. przez jego błędne zastosowanie, ponieważ organ I instancji nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego oraz opodatkowania otrzymanego odszkodowania, które podlega zwolnieniu z podatku; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż zaskarżona odwołaniem decyzja nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego. W uzasadnieniu, strona wskazała, że służebność przesyłu jest odmianą służebności gruntowej. Podkreśliła, że zastąpienie - w prawie cywilnym - służebności gruntowej służebnością przesyłu, ustanowioną w związku z budową lub użytkowaniem urządzeń (sieci), nie zmieniło ani celu, ani treści tych służebności. Zatem zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., ma - zdaniem strony - również zastosowanie do służebności przesyłu. W piśmie procesowym, strona zarzuciła ponadto, że - prowadząc postępowanie instancyjne - Dyrektor IS naruszył art. 124 i art. 126 O.p. przez niewyjaśnienie na piśmie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy oraz art. 121 § 2 i art. 122 O.p. poprzez nieudzielenie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, jakie mają zastosowanie w związku z prowadzoną sprawą i ustalonym stanem faktycznym. Podała, że - z uwagi na powyższe naruszenia - nie jest w stanie uzupełnić materiału dowodowego, bowiem nie wie, jakie stanowisko zajmie organ odwoławczy, w jakiej wysokości określi zobowiązanie i w oparciu o jakie dowody. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, skarżoną decyzją, Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. W uzasadnieniu, organ odwoławczy pierwotnie powołał i wyłożył przepisy O.p. traktujące o nadpłacie podatku (art. 72 § 1 pkt 1, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, art. 75 § 3, art. 79 § 2). Wskazał, że zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Uznał, że w sprawie - kwestionując wartość zobowiązania podatkowego określoną w korekcie zeznania - organ I instancji obowiązany był wszcząć postępowanie i określić małżonkom prawidłową wysokość zobowiązania w decyzji. Dalej Dyrektor IS przeanalizował zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zawarte w art. 9 ust. 1 - 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, 7 i 9, art. 11 ust. 1, art. 18, art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c u.p.d.o.f. Stwierdził, że w sprawie prawidłowo rozliczono przychody z emerytury i renty krajowej oraz z praw autorskich a także ulgi i odliczenia, czego również nie kwestionowano w odwołaniu. Następnie organ II instancji odwołał się do art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierających (definiujących) źródło przychodu z tzw. innych źródeł. Przyjął, że katalog tych przychodów ma charakter otwarty ("w szczególności") i że do kategorii tej zaliczyć należy także przychody inne niż wymienione w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyłożył, że o przychodzie z innych źródeł trzeba mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Uznał, że jeżeli uzyskanego przychodu nie można zakwalifikować do jednego ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ww. ustawy, to przyjmuje się, że jest to przychód z innych źródeł, niezależnie od tego, że nie został on wprost wymieniony w art. 20 ust. 1 tej ustawy. Organ odwoławczy zauważył, że - aktem notarialnym z dnia 10 maja 2011 r. - małżonkowie ustanowili służebność przesyłu na nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego, za co uzyskali jednorazowe wynagrodzenie w kwocie [...] zł, które - jego zdaniem - niewątpliwie stanowi przychód z innych źródeł. Zaznaczył, że sporną jest ocena, czy przychód ten należy opodatkować podatkiem dochodowym, czy też korzysta on ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Wykładając ww. przepis Dyrektor IS uznał, że ze zwolnienia od podatku korzysta przychód uzyskany za ustanowienie służebności gruntowej na gruntach wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Podkreślił, że małżonkowie uzyskali wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, czyli innego ograniczonego prawa rzeczowego (na poparcie swoich racji organ odwołał się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: k.c./ i poglądów doktryny). Postawił tezę, że służebność przesyłu nie jest odmianą służebności gruntowej i że jest to odrębny rodzaj służebności. Przyjął, że skoro małżonkowie otrzymali wynagrodzenie za ustanowienie służebności przesyłu, która nie została wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., to w sprawie nie ma podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia. Dodał, że tożsame stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w interpretacji ogólnej z 10 lipca 2013 r. Organ odwoławczy kontynuował, że przychodem z innych źródeł są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.). Wskazał, że - jak wynika to z akt sprawy - w chwili otrzymania ww. przychodu, tj. 10 i 29 czerwca 2011 r., małżonkowie nie byli już posiadaczami gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. W dniu 19 maja 2011 r. (drogą aktu notarialnego) dokonali oni bowiem darowizny nieruchomości, w tym działki nr [...], na której ustanowiona została służebność przesyłu. Tym samym, zdaniem organu, nie został w ich przypadku spełniony warunek wypłacenia wynagrodzenia posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. W świetle powyższego, Dyrektor IS uznał, że uzyskane przez małżonków wynagrodzenie z tytułu ustanowienia służebności przesyłu stanowi przychód z innych źródeł i podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Dokonując ponownego rozliczenia, organ odwoławczy wskazał na prawidłowość wymierzenia małżonkom zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł i odmowy stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł. Organ II instancji nie dopatrzył się w sprawie naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. a O.p. Nie stwierdził naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., gdyż przepisy te nie miały zastosowania w sprawie. Nie doszukał się naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 126, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W skardze, strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IS i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US. Oświadczyła, że podtrzymuje wszystkie dotychczas postawione zarzuty. Stwierdziła, że skarżona decyzja Dyrektora IS została wydana z naruszeniem: 1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu; 2. art. 233 § 2 O.p. przez jego niezastosowanie, mimo że decyzja organu I instancji wydana została z naruszeniem: • art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.; • art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w zw. z art. 217 Konstytucji RP; • art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f; • art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 217 Konstytucji RP; • art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.; • art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.; • art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.; • art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.; • art. 72 § 1 pkt 1 O.p.; • art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a O.p.; • art. 121 O.p.; • art. 191 O.p.; • art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.; • art. 120 O.p. W uzasadnieniu strona skarżąca postawiła tezę, że opodatkowanie przychodu z tytułu otrzymania odszkodowania za ustanowienie służebności przesyłu nie znajduje oparcia w przepisach ustawy podatkowej (u.p.d.o.f.). W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w tej decyzji. Decyzja ta znajduje bowiem podstawy w prawie materialnym, jej wydanie zaś poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Sąd uznał, że w sprawie zasadnie określono stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie [...] zł i odmówiono stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wysokości [...] zł. Wcześniej należycie ustalono materialno - prawną podstawę tego wymiaru, tj. poddano weryfikacji wszelkie elementy rzutujące na ten wymiar: przychody, koszty uzyskania przychodów, odliczenia, ulgi, a następnie zastosowano prawidłową stawkę podatku. Niewątpliwie wykazano także, że strona nie uiściła podatku nienależnie lub w kwocie wyższej od należnej. Spór dotyczy prawidłowości wymierzenia stronie (małżonkom) zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Strona kwestionuje zasadność zaliczenia uzyskanego przez nią odszkodowania (wynagrodzenia) z tytułu ustanowienia służebności przesyłu na gruntach rolnych wchodzących w skład gospodarstwa rolnego do źródła przychodów z tzw. innych źródeł (zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.) i nieobjęcie tego odszkodowania zwolnieniem podatkowym z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. W myśl art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., źródłem przychodów są inne źródła. Za przychody z innych źródeł - stosownie do art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. - uważa się w szczególności (podkreślenie Sądu): kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Sformułowanie "w szczególności" dowodzi, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Słusznie przyjmuje organ odwoławczy, że o przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Zatem, jeżeli uzyskanego przychodu nie można zakwalifikować do jednego ze źródeł przychodu wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.o.f., to należy przyjąć, że jest to przychód z innych źródeł, chociażby nie został on wprost wymieniony w art. 20 ust. 1 tej ustawy. Wprowadzenie "innych źródeł" przychodu ma zapewnić realizację zasady powszechności opodatkowania, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powinien się wiązać z osiąganiem jakichkolwiek przychodów, z wyjątkiem przychodów wyraźnie wyłączonych w ustawie. Ustawodawca nie definiuje w sposób szczególny na użytek "innych źródeł" pojęcia przychodu. W związku z tym zastosowanie znaleźć musi definicja ogólna zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Powołany przepis stanowi, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z akt sprawy - bezspornie - wynika, że aktem notarialnym z dnia 10 maja 2011 r. (Rep. [...]) małżonkowie (strona) ustanowili służebność przesyłu na nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego. Zgodnie z § 5.1 ww. aktu, za ustanowienie tej służebności strona uzyskała jednorazowe wynagrodzenie w kwocie [...] zł. Słusznie przyjął Dyrektor IS, że - stosownie do tego, co powiedziano wyżej - uzyskane przez stronę przysporzenie - wynagrodzenie (odszkodowanie) stanowi niewątpliwie przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), pomimo że nie zostało ono wymienione wprost (wyraźnie) w ustawie, tj. w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Zatem, chybione są zarzuty skargi traktujące o niezasadnym zakwalifikowaniu uzyskanego przez stronę przychodu do przychodu z tzw. innych źródeł. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że skoro kwalifikacja ta znajduje oparcie w przepisach ustawowych, to nie można postawić organom podatkowym skutecznie zarzutu naruszenia art. 217 Konstytucji RP, co czyni strona. Dalej Sąd stwierdza, że Dyrektor IS słusznie przyjął, że ww. przychód - w stanie faktycznym sprawy, ustalonym przez ten organ w ramach procedury z art. 229 O.p. - nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Przy czym, Sąd nie podziela całości argumentacji organu odwoławczego. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są odszkodowania wypłacone, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego (podkreślenia Sądu), z tytułu: a) ustanowienia służebności gruntowej, b) rekultywacji gruntów, c) szkód powstałych w uprawach rolnych i drzewostanie - w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 102, poz. 651 ze zm. - dalej: u.g.n.). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że w momencie wypłacenia im (otrzymania przez nich w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) spornego w sprawie przychodu, tj. 10 i 29 czerwca 2011 r., małżonkowie nie byli już posiadaczami gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. I tak, w dniu 19 maja 2011 r. (akt notarialny Rep. [...]) małżonkowie dokonali darowizny niezabudowanych nieruchomości o łącznej powierzchni [...] ha, w tym działki nr [...], na której ustanowiona została służebność przesyłu. Tym samym, nie został spełniony ustawowy warunek wypłacenia wynagrodzenia posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., co prawidłowo stwierdził Dyrektor IS. W kontekście powyższego, bez znaczenia pozostaje, błędne - o czym niżej - stanowisko Dyrektora IS w kwestii braku zastosowania analizowanego zwolnienia do odszkodowań wypłaconych z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1.06.2011 r. o sygn. akt II FSK 88/10 oraz z dnia 29.09.2011 r. o sygn. akt II FSK 654/10, a także w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie z dnia 18.12.2012 r. o sygn. akt I SA/Kr 1594/12; w Gdańsku z dnia 5.12.2012 r. o sygn. akt I SA/Gd 1003/12; w Łodzi z dnia 4.12.2012 r. o sygn. akt I SA/Łd 1134/12; we Wrocławiu z dnia 9.01.2013 r. o sygn. akt I SA/Wr 1383/12 oraz z dnia 17.01.2013 r. o sygn. akt I SA/Wr 1281/12; w Bydgoszczy z dnia 19.02.2013 r. o sygn. akt I SA/Bd 1025/12 (publ.: CBOSA), zgodnie z którym, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. ulga podatkowa z tytułu odszkodowania wypłaconego, na podstawie wyroków sądowych i zawartych umów (ugód), posiadaczom gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, ze ustanowienie służebności gruntowej, przysługuje także w przypadku ustanowienia służebności przesyłu, jako odmiany służebności gruntowej. Jak słusznie wskazano w powołanych wyżej wyrokach, błędną jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. oparta wyłącznie na literalnej jego treści. Zdaniem Sądu, przyjmując argumentację powołaną we wcześniej wskazanym orzecznictwie sądów administracyjnych odnośnie możliwości zastosowania tego przepisu do służebności przesyłu, niezbędnym jest odwołanie się do wykładni systemowej zewnętrznej, wykładni celowościowej i wykładni historycznej. Na wstępie należy wyjaśnić, że od dnia 3 sierpnia 2008 r. nie jest już możliwe ustanowienie służebności gruntowej dla realizacji inwestycji liniowych - możliwe jest jedynie ustanowienie służebności przesyłu, która stanowi odmianę służebności gruntowej (por.: G. Bieniek, Urządzenia przesyłowe. Problematyka prawna, Warszawa 2008, str. 61). Fakt ten zaakcentował również ustawodawca, odsyłając w art. 305(4) k.c. do uregulowań dotyczących służebności gruntowych. Należy zatem przy interpretacji i stosowaniu przepisów o służebności przesyłu dopełniać regulację prawną poprzez odpowiednie sięganie do przepisów dotyczących służebności gruntowych (por.: Kodeks cywilny pod red. E. Gniewka, Warszawa 2011, str. 480). Istotą służebności przesyłu jest obciążenie nieruchomości na rzecz przedsiębiorcy, który zamierza wybudować lub którego własność stanowią urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 k.c., prawem polegającym na tym, że przedsiębiorca może korzystać w ograniczonym zakresie z nieruchomości obciążonej, zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń. Służebność przesyłu, jako ograniczone prawo rzeczowe, staje się składnikiem przedsiębiorstwa w rozumieniu podmiotowym (art. 55(1) k.c.). Ponadto służebność przesyłu, jako szczególny rodzaj służebności gruntowej, może być przedmiotem zasiedzenia. Wskazane wyżej cechy istotne służebności przesyłu, jakkolwiek różniące się w pewnym zakresie od służebności gruntowej, pozwalają na stwierdzenie, że służebność przesyłu jest w istocie odmianą służebności gruntowej i ze względu na swoją konstrukcję pozwala na korzystanie przez przedsiębiorcę z cudzej nieruchomości w celu wybudowania i eksploatacji urządzeń przesyłowych. Nie można w związku z tym podzielić - prezentowanego przez organ podatkowy - poglądu, że służebność przesyłu jest poza zakresem normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. Poza wskazaną wyżej wykładnią systemową zewnętrzną, przeciwko stanowisku organu podatkowego przemawiają także względy celowościowe. Po pierwsze, zakres ingerencji w prawa właściciela nieruchomości w przypadku służebności przesyłu jest większy, skoro służebność ta nie musi mieć na celu zwiększenia użyteczności nieruchomości władnącej (por.: art. 285 § 2 k.c.). Po wtóre, jej wprowadzenie do ustawy podyktowane zostało narastającymi potrzebami gospodarczymi, a co się z tym wiąże ustanowienie służebności przesyłu realizuje ważne z punktu widzenie interesu ogólnego cele społeczno-ekonomiczne. Trudno w związku z tym przyjąć, że te cele mogłyby pozostać poza zakresem przedmiotowej ulgi podatkowej. Po trzecie, nie sposób przyjąć, że w wyniku wprowadzenia do k.c. instytucji służebności przesyłu przedmiotowa ulga podatkowa zostałaby pozbawiona swego praktycznego znaczenia, jaki miała w momencie jej wprowadzenia. Nie bez znaczenia dla dokonanej wykładni pozostają względy natury historycznej. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. został dodany z dniem 1 stycznia 2005 r. przez art. 1 pkt 7 lit. a tiret siódme ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 263, poz. 2619). Jego uchwalenie było następstwem podjętej w dniu 17 stycznia 2003 r. przez Sąd Najwyższy uchwały w sprawie o sygn. akt III CZP 79/02, dopuszczającej możliwość ustanawiania służebności gruntowej w związku z budową urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 49 k.c. Przyjęte we wskazanej uchwale Sądu Najwyższego stanowisko doprowadziło do zmiany orzecznictwa, aprobującego stosowanie przepisów o służebności gruntowej w omawianej sytuacji (por.: wyrok SN z 11 maja 2005 r. o sygn. akt III CK 556/04; postanowienie SN z 10 lipca 2008 r. o sygn. akt III CSK 73/08; uchwała SN z 7 października 2008 r. o sygn. akt III CZP 89/08). Natomiast regulacje prawne, w tym art. 305(4) k.c., dotyczące służebności przesyłu wprowadzone zostały do k.c. z dniem 3 sierpnia 2008 r., ustawą z dnia 30 maja 2008 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 116, poz. 731). Z rządowego uzasadnienia projektu ustawy z dnia 30 maja 2008 r. (http://www.sejm.gov.pl) wynika, że konieczność wprowadzenia takiego unormowania podyktowana była potrzebą gospodarczą jednoznacznego ustawowego uregulowania tej problematyki, wobec istniejących nadal wątpliwości prawnych, wynikających z niedostosowania przepisów o służebności gruntowej do inwestycji liniowych. Należy też zauważyć, że art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. był już, po wejściu w życie przepisów dotyczących służebności przesyłu, nowelizowany. Nowelą z dnia 6 listopada 2008 r. (Dz. U. nr 209, poz. 1316) zdanie końcowe otrzymało następujące brzmienie: w wyniku prowadzenia na tych gruntach, przez podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, inwestycji dotyczących budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej oraz budowy urządzeń infrastruktury technicznej, o których mowa w art. 143 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. nr 261, poz. 2603 ze zm.). Wynika z tego, że ustawodawca rozszerzył zakres przedmiotowego zwolnienia także na inwestycje dotyczące budowy infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej. Mając na uwadze, że inwestycje te związane są z koniecznością lokalizacji urządzeń posadowionych na cudzym gruncie, zaś ta lokalizacja możliwa jest poprzez ustanowienie służebności przesyłu, to logicznym jest, że racjonalny ustawodawca poszerzając zakres przedmiotowy ulgi podatkowej miał na uwadze regulacje prawa cywilnego, które prawo do ulgi z cywilistycznego punktu widzenia uzasadniały. W ocenie Sądu, także nazwanie w art. 305(2) k.c. odpłatności, której może żądać właściciel nieruchomości za ustanowienie służebności przesyłu, wynagrodzeniem, a nie odszkodowaniem, nie zmienia charakteru odszkodowawczego tych należności, nie może zatem prowadzić do pozbawienie właściciela gruntów, wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, prawa do zwolnienia podatkowego otrzymanego z tego tytułu świadczenia pieniężnego. Przedstawione wyżej powody, zdaniem Sądu, uzasadniają twierdzenie, że zaskarżona decyzja narusza przepis prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, które to naruszenie nie ma jednak wpływu na ostateczny wynik sprawy, wobec niemożności zastosowania ww. regulacji do sytuacji strony z innych - podanych na wstępie - powodów. Dalej, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi, Sąd zauważa, że skoro Naczelnik US prawidłowo wymierzył stronie podatek za 2011 r. oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty, to - rozpoznając sprawę w II instancji, w jej całokształcie - Dyrektor IS zasadnie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i utrzymał tę decyzję w mocy, mimo modyfikacji uzasadnienia w przedmiocie wykładni i zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 120 lit. a u.p.d.o.f. W stanie sprawy, brak było podstaw dla uchylenia decyzji organu I instancji, zgodnie z art. 233 § 2 O.p., gdyż nie zaistniały wskazane w tym przepisie przesłanki, tj. sprawa nie wymagała uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Braki w materiale dowodowym (dotyczące dowodów potwierdzających datę otrzymania przez stronę odszkodowania /wynagrodzenia/ oraz dowodów na okoliczność, czy w chwili wypłaty odszkodowania strona była posiadaczem gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego) organ odwoławczy prawidłowo uzupełnił w oparciu o art. 229 O.p. (w ramach zasady dwuinstancyjności, określonej w art. 127 O.p.), zlecając przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie organowi, który wydał decyzję w I instancji. Skoro, co przesądzono i uzasadniono wyżej, otrzymane przez stronę wynagrodzenie (odszkodowanie) za ustanowienie służebności przesyłu zasadnie zaliczono do źródła przychodów z tzw. innych źródeł (w dacie jego otrzymania), nie obejmując go zarazem zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f., chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia - w zakresie podanym w skardze - art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 217 Konstytucji RP, art. 11 ust. 1, art. 120 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP. Z uwagi na powyższe, orzekające w sprawie organy podatkowe prawidłowo ww. wynagrodzenie małżonków, jako podlegający opodatkowaniu przychód z innych źródeł, opodatkowały według skali podatkowej, czyli przy zastosowaniu art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f., łącznie z innymi przychodami (dochodami) strony. Tym samym, nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. W związku z tym, że - w ostatecznym zeznaniu podatkowym (korekcie) - strona błędnie wykazała podatek dochodowy od osób fizycznych za 2011 r., poprzez jego zaniżenie, organ podatkowy zobowiązany był wydać decyzję określającą inną, tj. prawidłową, kwotę podatku. Powyższe czyni zadość art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W konsekwencji powyższego, bezpodstawny jest zarzut dotyczący naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. Sąd przyjął, że stawiając w skardze zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 O.p., stronie chodziło zapewne o art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. Przepis art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 O.p. nie mógł być w sprawie naruszony, z uwagi na jego niezastosowanie w niniejszej sprawie. Wobec tego, że - w stanie sprawy - strona była zobowiązana do opodatkowania przychodu z tytułu ustanowienia służebności przesyłu i ten podatek w prawidłowej wysokości pierwotnie zapłaciła, to nie można skutecznie postawić organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. a O.p. U strony nie wystąpiła bowiem nadpłata podatku, rozumiana jako kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zebrany materiał dowodowy był wystarczający (wyczerpujący) dla załatwienia sprawy. Zresztą, sama strona, sugerując naruszenie art. 122 (zasady prawdy obiektywnej) oraz art. 187 (zasady kompletności materiału dowodowego) w zw. z art. 121 O.p. (statuującym zasadę zaufania do organów podatkowych) nie wskazuje, co w niniejszej sprawie należało jeszcze uczynić, tzn. jaki dowód pozyskać, czy też jaką okoliczność wyjaśnić. W powyższym zakresie, Sąd nie dopatrzył się sytuacji, w której - w sprawie - organ podatkowy zignorowałby (nie dopuścił) któryś z dowodów wnioskowanych przez stronę, czy też rozstrzygnąłby wątpliwości na niekorzyść strony. Nie stwierdził Sąd naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów. Nie stanowi naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych sytuacja, w której organ wydaje decyzję zgodną z prawem lecz sprzeczną z oczekiwaniami strony, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie doszukał się w sprawie Sąd także naruszenia art. 121 § 2 O.p. poprzez odmowę udzielenia stronie informacji lub wyjaśnień, czy też udzielenie ich w sposób niejasny, błędny lub niewyczerpujący. Dokonana przez organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza swobodnej oceny dowodów i znajduje oparcie w treści art. 191 O.p. Należy zaakcentować, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy dokonały logicznej oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła zatem pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów. Skarżący zaś, kwestionując wszelkie działania i oceny organów, sami nie dostarczyli żadnych wiarygodnych dowodów i informacji, posługując się tylko gołosłownymi twierdzeniami. Powyższe potwierdza, że chybione są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 191 O.p. Nieuzasadnione są również, w ocenie Sądu, zarzuty naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Skarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zawierają wszystkie wymagane przepisami prawa elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne odnoszące się do stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za badany rok podatkowy. W uzasadnieniu decyzji organy obu instancji wskazały m.in. fakty, które uznały za udowodnione i dowody, którym dały wiarę. Skoro orzekające w sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, to niezasadny jest zarzut naruszenia art. 120 O.p., konstytuującego zasadę legalizmu (praworządności). W tym stanie rzeczy, skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).