I SA/Wr 1763/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek ((sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant: Paulina Szpakowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 czerwca 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2010 r oddala skargę. U z a s a d n i e n i Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] 2012 r. (nr [...]) określającą K. M. (dalej: podatnik, strona, skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów usług za luty marzec, kwiecień, maj 2010 r. oraz za styczeń 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 - dalej: O.p.) oraz art.99 ust.12, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 106 ust. 1. art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.). W trakcie postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rzetelności podstaw opodatkowania w podatku od towarów i usług za 2010 r., z wyłączeniem okresu od czerwca do grudnia 2010 r. ustalono, że Podatniczka prowadząca działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych pod nazwą "A" nie miała prawa do obniżenia podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach VAT za poszczególne miesiące 2010 r. Faktury wystawione przez "B" sp. z o. o., "C" sp. z o. o., "D" sp. z o. o., "E" sp. z o. o. (jedyny udziałowiec R. D.) oraz PUH "F" R. D. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży usług budowlanych. Organ I instancji - powołując art.86 ust. 1 i 2 pkt. 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u uznał, że skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty. Wobec tego wymienioną na wstępie decyzją organ określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i maj 2010 r. oraz za miesiąc styczeń 2010 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Szczegółowe rozliczenie organ przedstawił w decyzji w formie tabelarycznej. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy w zakresie kosztów uzyskania przychodów i odliczenia podatku naliczonego, - art. 122, art. 180, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie istotnych w sprawie dowodów z zeznań pracowników wykonujących prace przy budowie Galerii "G" na obiekcie "H" w Z., a przez to nieobiektywne i tendencyjne ustalenie stanu faktycznego i prawnego sprawy, - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji w części dotyczącej faktycznie poniesionych wydatków z tytułu usług podwykonawców, brak materiału dowodowego w zakresie świadomego, czy też nieświadomego uczestnictwa podatnika w oszustwie w zakresie podatku VAT oraz naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez odmówienie podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT za świadczone m. in. usługi budowlane, wynajem pracowników, zakup samochodu, - art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u., przez błędne stwierdzenie, że wystawione faktury dotyczą czynności, które nie zostały dokonane. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji, podzielając dokonane ustalenia faktyczne oraz ich prawno-podatkowe uzasadnienie. Organ odwoławczy dokonał analizy okoliczności i mechanizmu wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i wskazał przedstawiając dowody na fikcyjność transakcji. Organ wskazał, że: I. Firma "B" sp. z o. o. pod wskazanym adresem (tj. W. ul. W[...] [...]) nie funkcjonuje i nigdy nie funkcjonowała. Pod powyższym adresem znajdują się następujące obiekty: "I", "J", "K". Spółka "B" była nieznana administratorom tych obiektów, nigdy też nie wynajmowała tam lokalu. Jedynie w "K" znana była nazwa spółki "B" , gdyż z różną częstotliwością przychodziły osoby poszukujące tę firmę (urzędnicy, komornicy). Wpływała też korespondencję do tej spółki, która była odsyłana do nadawców; II. firma "D" pod zgłoszonym adresem w S. ul. M[...] [...] nie figuruje. Właściciel lokalu oświadczył, iż wynajmował lokal spółce "D", lecz nie przebywali w nim przedstawiciele spółki, a adres S. ul. M[...] [...] był adresem korespondencyjnym, w którym raz w miesiącu odbierano zgromadzoną korespondencję. W związku z nieuregulowaną należnością za wynajem lokalu z umowa najmu została wypowiedziana z dniem 20.01.2011 r. . Ponadto pod wskazanym adresem na "czynnej stronie internetowej" spółki "D", tj. S. ul. B[...] [...], firma ta również nie funkcjonuje. Znajdująca się pod tym adresem firma "L", oferująca między innymi usługę tzw. "wirtualnego biura" poinformowała, iż spółka "D" nie jest już ich klientem i nie ma z nią żadnego kontaktu. Spółka "D" płaciła za wynajem "wirtualnego biura" tylko przez dwa miesiące, a potem kontakt się urwał i "L" wypowiedział najemcy umowę; III. Korespondencja kierowana do spółki "C" na adres D. [...] nie jest przez adresata podejmowana i jest zwracana do nadawcy. Pod adresem D. [...] mieści się Urząd Gminy w D. Pracownik Urzędu Gminy w D. poinformował, iż pod tym adresem żadna firma nie prowadziła działalności gospodarczej. Spółka wynajmowała od Urzędu pokój, z którego nikt nie korzystał, a wynajęcie pokoju miało na celu wyłącznie uzyskanie adresu rejestrowego. Numer telefonu wskazany na "czynnej stronie internetowej" nie istnieje. W ewidencjach prowadzonym przez [...] Urząd Skarbowy we W., jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oraz rachunkowości wskazany był (od 25.03.2009 r.) adres we Wa. ul. K[...] [...]. Pod tym adresem spółka "C" również nie funkcjonuje i zdaniem lokatorów z posesji przy ul. K[...] [...] nigdy nie funkcjonowała. Prowadzenie działalności pod tym adresem nie byłoby nawet możliwe, bowiem jest to dwupiętrowy budynek mieszkalny, nr [...] to dwa mieszkania na parterze, w budynku tym nie ma jakichkolwiek pomieszczeń, które mogłyby być przeznaczone na ewentualne magazyny lub hale produkcyjne, jak również brak jest placów do składowania materiałów budowlanych i stali; IV. Jeżeli chodzi o firmę PHU "F" R. D. złożył zeznanie podatkowe PIT- 36L, PIT- 38, deklaracje VAT- 7 za okres od I do VII 2010 r., z zadeklarowanymi kwotami zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do kwietnia (kwoty od 261 zł do 3.932 zł) oraz z kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia za okres od maja do lipca 2010 r. (kwota 90 zł). Złożył też zerową deklarację PIT- 4R mimo, iż z informacji z ZUS ( pismo z 25.06.2012 r.) wynika, że w 2010 r. zatrudniał następującą liczbę pracowników: za styczeń -14 osób, za luty -15 osób, za marzec -12 osób, za kwiecień -12 osób. Osoba ta dokonała wpłaty podatku VAT za 2010 r. w zadeklarowanych kwotach Z tytułu podatku dochodowego posiada zaległości, nie dokonał wpłat zaliczek na podatek dochodowy. Z dniem 23.06.2010r. zawiesił prowadzenie działalności gospodarczej, a z dniem 23.07.2010 r. zgłosił likwidację działalności gospodarczej; V. firma "E" sp. z o. o. w L. złożyła deklaracje podatkowe: VAT-7 za okres od V do VIII 2010 r. (tj. okres nieobjęty niniejszym postępowaniem, za wyjątkiem V 2010 r., z zadeklarowanymi kwotami nadwyżki podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) Złożyła też deklaracje PIT-4R. Z informacji z ZUS (pismo z 25.06.2012 r.) wynika, że w 2010 r. Spółka zatrudniała następującą liczbę pracowników: za maj -11 osób, za czerwiec - 16 osób, za lipiec - 19 osób, za sierpień - 18 osób, za wrzesień - 19 osób. Spółka nie złożyła zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, dokonała wpłat zadeklarowanych podatków za 2010 r. Korespondencja kierowana do R. D., właściciela oraz prezesa spółce "E", została zwrócona z adnotacją "nie podjęto" w terminie. Przesłuchana w charakterze świadka matka R. D., S. L. zeznała, że aktualnie jej syn przebywa najprawdopodobniej w Niemczech i nie ma z nim kontaktu. Prawdopodobnie jesienią 2010 r. pojechał do Anglii, a następnie do Niemiec i od tego czasu praktycznie się nie widują. Świadek nie potrafiła również wypowiedzieć się na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez syna. Zeznania A. D., pełniącego funkcje zarządcze w większości wskazanych firm oraz pracowników pracujących na budowie w Galerii "G" w Z. również potwierdzają fikcyjność wystawionych faktur. A. D. wyjaśnił, że w spółkach zajmował się, dbaniem o wizerunek firmy, zawieraniem kontraktów. Zarządzał tymi spółkami oraz podejmował decyzje, które wprawdzie powinny być zatwierdzone przez zarząd, jednakże podejmowane decyzje były tak dobre, że w większości przypadków (95% decyzji) zarząd nie musiał go kontrolować. Umowy dotyczące współpracy zawsze podpisywał samodzielnie, zwłaszcza w przypadku, gdy to on zdobył kontrahenta i od początku do końca zajmował się wszystkimi sprawami- od zdobycia kontrahenta, aż do podpisania umów. Osoba, która zajmowała się kontraktem również podpisywała faktury. Zdaniem świadka księgowość we wszystkich powyżej wymienionych spółkach w 2010 r. prowadził W. S. Świadkowi nie jest znane miejsce przechowywania dokumentów dotyczących roku 2010, prawdopodobnie znajdują się w siedzibach tych firm. Najbardziej zorientowanym, wg zeznań świadka jest R. K., który był także odpowiedzialny za składanie w 2010 r. deklaracji w "B". Natomiast w pozostałych spółkach świadek woził osobiście deklaracje do urzędu Zeznał też, że wszystkie spółki miały siedziby w tym samym miejscach, co "B" i tam były przechowywane dokumenty. W chwili obecnej dokumenty spółek, w których w zarządzie jest R. K. znajdują się w jego posiadaniu. W 2010 r. spółki "D" i "C" nie dysponowały własnymi nieruchomościami, natomiast dysponowały sprzętem miały: 2 koparki, 2 ciągniki siodłowe, wózek widłowy, samochody luksusowe, agregaty tynkarskie, agregaty do posadzek, podnośnik koszowy, kontenery, elektronarzędzia. Z tego sprzętu korzystały spółki "D" i "C", nie korzystała z tego spółka "B". Zatrudnieni pracownicy posiadali uprawnienia konieczne do prac na budowie, obsługi wózków widłowych, podnośników. Świadek zeznał, że nie jest w stanie podać nazwisk pracowników ani ich adresów, gdyż rotacja była duża - przewinęło się około 200 pracowników. Świadek podał, że w roku 2000 pracownicy świadczyli usługi firmie Podatniczki, nie pamięta nazw innych firm, którym spółki świadczyły usługi, chociaż wskazał G., B. - hotele, Z. - prace budowlane (inny zleceniodawca), K. - telewizja przemysłowa, jako miejsca, w których były świadczone usługi. Za wykonane roboty budowlane w spółkach "D" i "C" odpowiedzialny był jeden wspólny kierownik budowy Z. B. Świadek zeznał, że w zakresie współpracy z firmą Podatniczki, jeszcze przed podpisaniem przez K. M. kontraktu z "G", organizował jej zaplecze do wykonania tej inwestycji i to na jej prośbę zgodził się wykonywać tę inwestycję. Na pytanie dlaczego umowy na roboty budowlane były zawierane z poszczególnymi spółkami, a nie z jedną, skoro wszystkie wykonywały roboty ogólnobudowlan, świadek zeznał, że każda spółka miała inny zakres wykonywania robót, a jego rola sprowadzała się do podpisania umów. Odnośnie kwestii nie wymagania od powyższych spółek ubezpieczenia wykonywanych robót, nie pobierania kaucji gwarancyjnej ani kosztów budowy, świadek zeznał, że wynikało to z wcześniejszej współpracy z Podatniczką, osobistej znajomości oraz odmowy ze strony świadka współpracy w przypadku, gdyby kaucja gwarancyjna była bezwzględnie wymagana. Przesłuchiwani pracownicy wskazywali, że byli zatrudniani przez wymienione firmy, jednakże wszyscy zeznali, że ich zadania ograniczały się do pracy na budowie prowadzonej przez Podatniczkę. Większość wskazała, że zgłaszała się do pracy w firmie "A", a dopiero po upływie pewnego czasu informowano ich o zatrudnieniu w innej firmie. Pracę wykonywali na rzecz i pod kierownictwem firmy "A". Zdaniem części świadków wypłaty wynagrodzeń dokonywali przedstawiciele firny "A". W świetle tych faktów organ odwoławczy stwierdził, że z dokonanych ustaleń oraz przedłożonych dowodów wynika, że usługi udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie zostały wykonane, zatem stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez te podmioty. Organ także nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 122, art. 180,art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W ocenie organu odwoławczego bezpodstawne są też zarzuty dotyczące nie istnienia kontrahentów pod wskazanymi adresami. Wymienieni wyżej kontrahenci nie funkcjonowali również pod adresami kontaktowymi (pocztowymi i telefonicznymi) zamieszczonymi na stronach internetowych. Natomiast fakt, że w Internecie na stronie założonej przez osobę zainteresowaną podano informacje na temat danych teleadresowych, osiągnięć zawodowych, potencjalnych możliwości wykonawczych (propozycji współpracy), czy jakichkolwiek inne dane, zdaniem organu odwoławczego, nie jest równoznaczne z tym, że informacje te są rzetelne, a podmiot je zamieszczający chce nawiązać współpracę biznesową z nowymi kontrahentami. Fakt, że z firmami: "D", "B" sp. z o. o., "C" sp. z o. o. oraz PHU "F" R. D. i "E" sp. z o. o. nie można było nawiązać żadnego kontaktu pod żadnym adresem, świadczy o niewiarygodności tych podmiotów i może budzić uzasadnione podejrzenie, czy podmioty te są fizycznie działającymi firmami. Ponadto przy zawieraniu pisemnych umów w stosunku do tych firm Podatniczka stosowała inne kryteria co do zakresu odpowiedzialności (a właściwie jej braku), formy i zakresu realizacji robót budowlanych, aniżeli ogólnie przyjmowane przy wykonywaniu prac budowlanych i które stosowała wobec pozostałych swoich podwykonawców, niezależnie od tego, czy były to firmy małe (kilkuosobowe), czy też duże (zatrudniające dużą ilość pracowników i znane na rynku budowlanym od lat) oraz niezależnie od tego, czy wartość robót była znaczna, czy też niewysoka. Zdaniem organu nie jest bez znaczenia fakt, że w umowach o roboty budowlane brak wskazania przez wykonawcę kierownika robót, co występowało wyłącznie z umowach z tymi kontrahentami, chociaż zapis umowy przewiduje podanie takiej informacji. Organ stwierdził także, że strona miała pełną świadomość tego, że faktury VAT wystawione przez firmy "D" Sp. z o. o., "B" Sp. z o. o., "C" Sp. z o. o., PHU "F" R. D., "E" Sp. z o. o. nie są zgodne z prawem, bo w rzeczywistości nie odpowiadają faktycznym zdarzeniom gospodarczym. Pozyskując te faktury i ewidencjonując je w rejestrze zakupów świadomie uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach. Organ nie zgodził się ze stroną, że nie była świadoma, iż firmy budowlane mogły wystawiać faktury za usługi, których faktycznie nie wykonały oraz, że w dobrej wierze kupiła usługi od podmiotów zarejestrowanych dla potrzeb VAT. Świadczą o tym następujące okoliczności: kontrahenci byli firmami zarządzanymi odpowiednio przez A. D. i R. D., bliskich znajomych państwa M., postępowanie wykazało, że brak jest możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających (całkowity brak kontaktu z ww. firmami), a pod wskazanymi adresami nie potwierdzono, aby firmy te kiedykolwiek prowadziły tam swoją działalność gospodarczą, umowy zawarte przez "A" z tymi podmiotami nie zawierały restrykcyjnych zapisów dotyczących wymagań ubezpieczenia wykonywanych robót, pobrania kaucji gwarancyjnej, kosztów budowy, tak jak to wynikało standardowo z umów z pozostałymi kontrahentami, umowy nie zawierały wskazania przez wykonawcę kierownika robót, tak jak to wynikało standardowo z umów z pozostałymi kontrahentami. Osoby pracujące na budowie firmy "A" nie były w stanie wskazać swoich pracodawców, firma "A" prowadziła rekrutację pracowników pracujących na budowie Galerii "G" na obiekcie "H" w Z., zapewniała im transport oraz zakwaterowanie, nie refakturując kosztów z tym związanych na kontrahentów, którzy potencjalnie mieliby być pracodawcami tych osób. Polityka kadrowa w firmie była prowadzona w taki sposób, by nie przekraczać stanu zatrudnienia do 25 pełnych etatów, a pozostałe osoby pracowały "na czarno" lub na podstawie umowy o pracę z firmami zarządzanymi przez A. D. lub R. D., kadra kierownicza w firmie "A" zajmowała się wypłatą wynagrodzenia oraz nadzorem również tych "pracowników", którzy rzekomo mieliby pracować w firmach kontrahentów. Nie jest przy tym wiarygodne aby w miejscach wskazanych jako miejsca wykonywania działalności podwykonawcy nie byli znani. Zdaniem organu okoliczności te wskazują, że Strona świadomie uczestniczyła w procederze przyjmowania fikcyjnych faktur VAT wystawionych przez wymienione firmy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji, zarzucając: - naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez nieuzasadnione, sprzeczne z określoną w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zasadą neutralności podatku VAT, pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podatnika podatku VAT, potwierdzone orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyrokach z 26.06.2012 r. sygn. akt I FSK 1200/11, IFSK 1201/11, - art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z uwagi na kolizje przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z prawem Unii Europejskiej, przez brak dowodów, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. - prawa procesowego, polegające na naruszeniu przepisów : art. 121, art. 122, art. 125, art. 180 i art. 181, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., przez błędne przyjęcie, że transakcje zakupu nie miały miejsca. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. "Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. – art. 146 § 1 upsa. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zakwestionowanie przez organy faktu wykonania usług na rzecz podatniczki przez wymienione w decyzji firmy, a w konsekwencji pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W pierwszej kolejności należy wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie albowiem determinuje ona czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie NSA (por. np. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał), które zapadło już na tle obowiązującej przed dyrektywą 112 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI Dyrektywa). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken i Manfred Strobel przeciwko Finanzamt Esslingen, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50; z dnia 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH przeciwko Ministero delle Finanze, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23. Powyższe stanowisko jest również aktualne na gruncie obowiązujących w 2008r. przepisów art. 167, art. 168 i art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112). Ponadto trzeba przypomnieć, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki Trybunału: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise przeciwko Midland Bank plc, Zb. Orz. z 2000r. s. I-04177; z dnia 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA przeciwko Directeur régional des impôts du Nord-Pas-de-Calais, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112. Artykuł 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok Trybunału z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47). Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę obecnie dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, nie publ. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie Bonik EOOD, pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyroki Trybunału: w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 46; w sprawie Bonik EOOD, pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału w sprawie Kittel i Recolta, pkty 51-53, 56- 59). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki Trybunału: z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopublikowany z Zb. Orz., pkt 53; w sprawie Bonik, pkt 32; w sprawie Stroj trans EOOD, pkt 45). Jednakże w przedmiotowej sprawie Skarżąca w istocie nie podważa stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Zarzuty zaś naruszenia art. art. 120 O.p., art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 127, art. 180 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4, art. 283 § 4 O.p. odnosi do braku rozważenia kwestii jej dobrej wiary. Tym samym miarodajnym dla Sądu jest stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, z którego wynika, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Udowodniono bowiem, że wymienione w decyzji firmy nie mogły wykonać prac, na które opiewały sporne faktury. W rzeczywistości prace zostały wykonane własnymi siłami firmy Skarżącej. Żadna z wymienionych firm faktycznie nie istniała i nie prowadziła działalności pod wskazanymi adresami. Dotyczy to także adresów wskazanych na stronach internetowych, a więc służących kontaktowi z potencjalnymi kontrahentami. Jedyna osoba z kierownictwa firm, która udało się przesłuchać, z jednej strony twierdziła, że prowadziła większość spraw, z drugiej zaś nie miała orientacji, co do istotnych okoliczności związanych z działaniem firm (m. in. podawała adresy inne niż wynikało z dokumentów). Pomimo zapewnień o rzeczywistym prowadzeniu działalności nie mogła też wskazać żadnych innych kontrahentów tych firm, innych prowadzonych robót, ani też nie znała innych pracowników. Pracownicy wykonujący prace bezpośrednio na rzecz Skarżącej w istocie nie mieli żadnego kontaktu z firmami, w których nominalnie byli zatrudnieni, nie umieli wskazać ich siedzib, ani przedstawicieli. Potwierdzali natomiast, że ich intencją było zatrudnienie się w firmie skarżącej i że to osoby z firmy skarżącej wydawały im polecenia, sprawowały nad nimi nadzór, a nawet dokonywały wypłat. Co więcej, zmiana pracodawcy nie wiązała się w żaden sposób ze zmianą miejsca lub warunków wykonywania pracy. Żadne inne osoby, w tym pozostali wykonawcy, przedstawiciele nadzoru i inwestora, ani pracownicy ochrony nie zetknęli się z wymienionymi firmami, ani nie wiedzieli, że są one podwykonawcami skarżącej. Z przytoczonych okoliczności wynika jednoznacznie, że sporne faktury były tzw. pustymi fakturami, za którymi nie szły żadne usługi, bo te jak wskazano zostały wykonane we własnym zakresie przez skarżącą. Błędnie zatem skarżąca odwołuje się do wyroku TSUE w sprawie Mahagében i z tego wyroku wywodzi określone twierdzenia. Przy przyjęciu, że sporne faktury VAT są fakturami wystawionymi w trybie art. 108 ustawy o VAT (art. 203 dyrektywy 112) rzeczony wyrok TSUE nie jest adekwatny do przedmiotowej sprawy. Z okoliczności spraw, które legły u podstaw rozstrzygnięcia zawartego w ww. wyroku TSUE wynikało niezbicie, że odmiennie niż ma to miejsce w przedmiotowej sprawie dostawy i usługi miały rzeczywiście miejsce (por. tez wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 347/13, opubl. CBOIS). Wypada zatem wskazać, że wyrokami w których Trybunał m.in. dokonał wykładni art. 203 dyrektywy 112 były powoływane wcześniej wyroki w sprawie Stroj trans EOOD i ŁWK – 56 EOOD. W wyrokach tych wyraźnie zauważono, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT z powodu braku transakcji opodatkowanej (odpowiednio pkt 44 i 50). Jednocześnie ww. wyroki TSUE zapadły na tle specyficznych okoliczności faktycznych sprawy a mianowicie, w sytuacji, gdy organy podatkowe uznały, że dostawy opodatkowane nie miała miejsca w szczególności z tego względu, iż dostawcy lub z kolei ich dostawcy nie przedstawili wszystkich dokumentów wymaganych w ramach kontroli skarbowej. W istocie zatem pozbawiono podatnika prawa do odliczenia VAT bez przeprowadzenia postępowania i dokonania oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego, co skutkowało koniecznością badania dobrej wiary podatnika. Taka zaś sytuacja nie miała miejsca w przedmiotowej sprawie. Nieprzystające do realiów sprawy jest w związku z tym twierdzenie autora skargi, że przestępcza działalność kontrahenta, nie może obciążać osób trzecich, jeżeli nie udowodni się im współdziałania. Przy tym nie mogło odnieść zamierzonego skutku powoływanie się przez autora skargi na dobrą wiarę i zasadę neutralności. Tym samym wskazane wyżej zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego należy uznać za bezpodstawne. Jednocześnie, abstrahując od powyższego należy dostrzec, że analiza całości materiału dowodzi, iż skarżąca (jej przedstawiciele) była świadoma fikcyjności wystawionych faktur. Wskazują na to zarówno wyżej wskazane zeznania pracowników co do okoliczności i przebiegu zatrudnienia, jak i bliska znajomość Skarżącej i jej małżonka z przedstawicielami spornych firm, jak i wskazane przez organy stosowanie istotnie odmiennych (dogodniejszych) warunków zawierania umów w stosunku do umów z innymi kontrahentami. Powoływany przez skarżącą fakt, iż do tych właśnie firm miała zaufanie ze względu na znajomości i stałą współpracę pozostaje w rażącej sprzeczności z ustaleniami organów co do braku rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej i znikomym, lub wręcz żadnym potencjałem gospodarczym spornych firm. W tych okolicznościach nie stanowi wystarczającego potwierdzenia dobrej wiary sam fakt posiadania dokumentów rejestrowych szczególnie, że – co wykazały organy - dane w tych dokumentach nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu. Jak wynika z powyższych wywodów, organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego w ustalonym stanie faktycznym. Wbrew zarzutom skargi nie naruszyły także przepisów prawa wspólnotowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a w uzasadnieniu decyzji szczegółowo oceniły wiarygodność poszczególnych dowodów i przyczyny podjętego rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). Oceny tej nie można uznać za dowolną. Podkreślenia przy tym wymaga, iż wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, co wynika z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej. "Z treści przepisów art. 122 i art. 187 o.p. nie da się wyprowadzić wniosku, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony w sytuacji, gdy ta ostatnia mimo wezwania środków takich nie przedstawia, bądź udostępnia w ograniczonym zakresie. Żądanie dostarczenia (prezentacji) dowodu nie jest związane z regułami dowodzenia, które zawsze pozostają domeną organu, ale z gromadzeniem środków dowodowych, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego przez organ podatkowy. Tylko takie postępowanie umożliwia dokonanie swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji wydania rozstrzygnięcia opartego na ustaleniach zgodnych z prawdą materialną. Celem nadrzędnym nałożenia ciężaru dowodu na stronę postępowania jest stworzenie warunków dla zgromadzenia przez organy podatkowe pełnych informacji w tych wszystkich podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których nie można tego uczynić bez dostarczenia przez stronę odpowiednich danych faktycznych." (wyrok wsa w Lublinie z dnia 12.10.2012 sygn. akt I SA/Lu 527/12 LEX nr 1233433) Natomiast "Ocena materiału dowodowego zastrzeżona jest dla organu podatkowego. Zasada swobodnej oceny dowodów przez organ prowadzący postępowanie administracyjne (art. 191 Ordynacji podatkowej) wyłącza możliwość odmiennej, niż dokonał to organ orzekający w postępowaniu, oceny wiarygodności i mocy dowodowej dowodów, na których oparł decyzję, chyba że organ ocenił dowody w sposób dowolny." (wyrok NSA z 10.09.1999 r sygn. akt I SA/Lu 734/98 LEX nr 42717). Ponieważ w niniejszej sprawie dowolność taka nie wystąpiła, brak podstaw do twierdzenia, iż organy skarbowe naruszyły przepisy o postępowaniu w stopniu wpływającym na wynik sprawy. "Zarzut naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) nie może się sprowadzać jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona skarżąca powinna wskazać, na czym polegało przekroczenie tych granic. Należało więc określić, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu organów podatkowych, czy też wykazywać sprzeczność rozumowania z zasadami doświadczenia życiowego, bądź też wskazywać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ." (wyrok NSA z 08.12.2005 sygn. akt II FSK 26/05 LEX nr 187785). Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skarżącego dotyczących naruszenia art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, iż zarzuty te nie zostały uzasadnione w skardze. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały poprawnej ocenie. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Wskazać trzeba, że skarżąca oprócz lapidarnego przywołania w skardze przepisu art. 121 § 1 ww. ustawy nie wskazała, dlaczego jej zdaniem postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podkreślić także należy, iż oczywistym jest dla Sądu, że organy podatkowe oraz skarżąca są w niniejszej sprawie adwersarzami, jednakże ta okoliczność nie może być wyłączną podstawą formułowania przez skarżącą pod ich adresem zarzutu braku zaufania, bez wskazania konkretnych okoliczności, które tę nieufność wywołały. Zarzuty zaś nie mogą stanowić zwykłej polemiki z ustaleniami organu podatkowego, bez podania dowodów uzasadniających stanowisko skarżącej. Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie bowiem organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa w zakresie wskazanym na wstępie niniejszych wywodów. Skargę więc, zgodnie z art. 151 upsa należało oddalić.