I SA/Wr 1912/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Radom, sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant sekretarz sądowy Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2007 r. I. oddala skargę; II. przyznaje od Skarbu Państwa – z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na rzecz adw. A. O. kwotę 295,20 zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych dwadzieścia groszy), w tym podatek od towarów i usług w kwocie 55, 20 zł (pięćdziesiąt pięć złotych dwadzieścia groszy), tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu przez adwokata z urzędu. Przedmiotem skargi W.J. (dalej strona, skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności strony W.J. oraz M. A., pełniących w 2007 r. funkcje członków zarządu "A" sp. z o.o. z siedzibą w O., za zaległość podatkową w podatku akcyzowym za maj 2007 r. oraz za czerwiec 2007 r. oraz odsetki od ww. zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego. Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. decyzjami z dnia [...] r. oraz [...] r. określił spółce "A" zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2007 r. w kwocie 447.402 zł i za czerwiec 2007 r. w kwocie 60.134 zł. Z uwagi na brak uiszczenia ww. zaległości zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne, a po zajęciu rachunku bankowego doszło do zbiegu egzekucji. Postanowieniem Sądu Rejonowego w K. dalszą egzekucję prowadził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone ze względu na jego bezskuteczność. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w stosunku do członków zarządu spółki z o.o. "A" w sprawie orzeczenia ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Na podstawie danych z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) ustalono, że w okresie powstania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2007 r. członkami zarządu byli skarżący i M. A.. W toku postępowania podatkowego, skarżący wniósł o jego umorzenie, wskazując, że z dniem [...] r. złożył rezygnację z funkcji zastępcy prezesa spółki i od tego momentu nie miał dostępu do żadnych dokumentów spółki, ponadto w spółce odpowiadał za sprawy techniczne. Skarżący wskazał, że spółka posiada wierzytelności za towar zajęty przez Centralne Biuro Śledcze dla potrzeb toczącego się śledztwa. Drugi ze wspólników poinformował, że w kwietniu 2007 r. został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zwarcia układu. Sąd Rejonowy w W. wniosek zwrócił z powodu nieuzupełnienia braków formalnych. W czerwcu 2007 r. dokumentacja spółki została zabezpieczona przez prokuraturę, co uniemożliwiło kontynuację postępowania upadłościowego. Podał, że spółka posiada majątek – linię technologiczną katalitycznego przerobu odpadów, a towary o wartości ok. 80.000 zł są w depozycie prokuratora, wierzytelności spółki w kwocie 200.000-300.000 zł nie są ściągane ze względu na brak dokumentacji księgowej. Organ I instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia 28 maja 2012 r. powołując art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej O.p.) orzekł o odpowiedzialności skarżącego i M. A. za ww. zaległości podatkowe spółki oraz odsetki i koszty egzekucyjne, jako członków jej zarządu. W uzasadnieniu podał, że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 116 O.p. Po pierwsze egzekucja wobec spółki była bezskuteczna. Brak majątku spółki na zaspokojenie należności potwierdził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K. wydając dnia [...] r. postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zainicjowanego tytułami wykonawczymi Dyrektora Izby Celnej we W. Po drugie, zaległości za maj i czerwiec 2007 r. powstały w czasie, kiedy członkami zarządu spółki byli skarżący i M. A.. Zgodnie z zapisami w KRS od dnia 3 października 2003 r. do dnia 5 marca 2010 r. ww. osoby były członkami zarządu spółki. Odnośnie okoliczności powołanych przez skarżącego o ustąpieniu z pełnionej funkcji i rozwiązaniu umowy ze spółką oraz zajmowaniu się przez stronę sprawami technicznymi, organ podatkowy wyjaśnił, że zdarzenia – na jakie powołuje się strona – miały miejsce w listopadzie 2007 r., a zatem pozostają bez wpływu na odpowiedzialność skarżącego, a kwestia podziału zadań pomiędzy członków zarządu nie stanowi o zwolnieniu z odpowiedzialności z art. 116 O.p. W zakresie pozostałych przesłanek z art. 116 O.p. organ I instancji stwierdził, że nie zaszła żadna z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu. Podkreślił, że ciężar wykazania tych przesłanek spoczywa na stronie, co jednak nie zwalnia organu podatkowego od podjęcia właściwych czynności zmierzających do ustalenia wszystkich okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Dalej wskazał organ podatkowy, że w sprawie nie został zgłoszony we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości ani nie wszczęto postępowania układowego, jak również nie został wykazany brak winy członka zarządu w niepodjęciu ww. czynności. Według informacji pozyskanych z Sądu Rejonowego w W. (pismo z dnia 10 października 2011 r., sygn. akt VI GU 44/07) skarżący i drugi członek zarządu złożyli pismem z dnia 19 października 2007 r. (data wpływu – 23 października 2007 r.) wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, jednak zarządzeniem z dnia 11 grudnia 2007 r. Sąd zwrócił wniosek z uwagi na niedopełnienie wymogów formalnych. W ocenie organu podatkowego powyższe świadczy o tym, że wniosek o upadłość nie został złożony we właściwym czasie, ponieważ w dacie jego złożenia zobowiązania podatkowe za maj i czerwiec 2007 r. już istniały, a ponadto wniosek nie był rozpatrywany merytorycznie. Zauważył ponadto organ I instancji, że o braku winy członków zarządu w niedopełnieniu ich obowiązków nie może stanowić toczące się śledztwo, ponieważ nie zwalnia ono członków zarządu z dbałości o interesy wierzycieli. Odnosząc się do kolejnej przesłanki, tj. wskazania mienia spółki, z którego możliwe będzie zaspokojenie należności podatkowych, organ I instancji po przeprowadzeniu stosownych wyjaśnień stwierdził, że mienie takie nie zostało wskazane. Ustalono, że: w miejscu podanym jako siedziba spółki, gdzie miała znajdować się linia technologiczna, działalność gospodarczą prowadzą inne podmioty; z dokumentów zabezpieczonych na potrzeby śledztwa nie wynika, kto jest obecnie właścicielem przedmiotowej linii technologicznej wniesionej do spółki aportem; we wskazanym miejscu znajdują się dwie linie technologiczne, które według projektu składu podatkowego spółki "B" określane są jako nowa linia niebędąca własnością spółki – jest ona wydzierżawiona innemu podmiotowi i stara linia, która jest własnością Banku Polskiej Spółdzielczości BPS; jedna linia stanowi na podstawie umowy o przeniesienie prawa własności z dnia 26 maja 2003 r. nr 108 zabezpieczenie kredytu udzielonego spółce "A" i na podstawie umowy przewłaszczenia rzeczy ruchomych z dnia 26 maja 2003 r. zostało przeniesione na ww. Bank, a druga linia jest zabezpieczeniem kredytu udzielonego innemu podmiotowi; w stosunku do zatrzymanej przez Centralne Biuro Śledcze substancji ciekłej został orzeczony przepadek na rzecz Skarbu Państwa, a paliwo zostało zniszczone; członkowie zarządu nie wskazali żadnych konkretnych wierzytelności należnych spółce (nie podano żadnych informacji), co uniemożliwiło weryfikację twierdzeń o posiadaniu przez spółkę wierzytelności na około 200.000-300.000 zł. Wobec poczynionych ustaleń organ I instancji orzekł o odpowiedzialności skarżącego i M. A. za zobowiązania spółki opisane na wstępie. Od decyzji organu I instancji odwołania złożyli obaj członkowie zarządu. Przy czym odwołanie z dnia 14 czerwca 2012 r. złożone przez M. A. zostało wniesione z uchybieniem terminu. Natomiast skarżący dochował terminu do złożenia odwołania i wniósł o uzupełnienie materiałów dowodowych o badania laboratoryjne stwierdzające, co było przedmiotem transakcji handlowych spółki oraz o kserokopie faktur i innych dokumentów dotyczących działalności spółki. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...]r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji, po przeanalizowaniu regulacji art. 107 i art. 116 O.p. oraz powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu i w całości podzielił argumentację organu I instancji. Odnośnie wnioskowanych dowodów organ II instancji wyjaśnił, że w toku przedmiotowego postępowania nie podlega już weryfikacja wysokość zobowiązania spółki. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA) wyrokiem z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1391/12, po rozpoznaniu skargi W. J., uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., nr [...]. W przedmiotowym wyroku Sąd stwierdził, że "(...) Prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania przedstawiła okoliczności uwalniające od odpowiedzialności. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że w sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne. Zasadnie przyjęto, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie warunkującym jego odpowiedzialność, tj. w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Z KRS wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od 3 października 2003 r. do 5 marca 2010 r., natomiast skarżący wskazał, że w listopadzie 2007 r. zrezygnował z funkcji członka zarządu. Podnoszona przez skarżącego okoliczność rezygnacji z funkcji członka zarządu nie ma jednak znaczenia dla sprawy, ponieważ rezygnacja nastąpiła w listopadzie 2007 r., a zatem już po powstaniu zobowiązania podatkowego za maj i czerwiec 2007 r. W ocenie Sądu wykazano również, że egzekucja zaległości podatkowych prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. (...) W sprawie w stosunku do spółki "A" było prowadzone postępowanie egzekucyjne (tytuły wykonawcze z dnia 27 marca 2009 r. nr [...] – doręczony 21 września 2009 r. i z dnia 31 marca 2010 r. nr [...] doręczony 22 kwietnia 2010 r.). W toku postępowania, po zajęciu rachunku bankowego doszło do zbiegu egzekucji i postępowanie prowadził Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w K. Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne wskazując, że egzekucja okazała się bezskuteczna. W związku z powyższym należy przyjąć, że egzekucja z majątki spółki okazała się bezskuteczna, ponieważ nie doszło do zaspokojenia wierzycieli (w tym Skarbu - Państwa Dyrektora Izby Celnej we W.). W ocenie Sądu podjęte w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego czynności i ustalony w tym postępowaniu brak majątku Spółki w postaci nieruchomości i ruchomości, brak środków na rachunku bankowym oraz wierzytelności i praw majątkowych, dostatecznie uzasadniają stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. W związku z powyższym organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że została spełniona pozytywna przesłanka odpowiedzialności Skarżącego jako osoby trzeciej określona w art. 116 O.p. tj. bezskuteczność egzekucji. Przechodząc do przesłanek negatywnych, wyłączających odpowiedzialność członka zarządu określonych w powołanym art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. należy podkreślić, że aby przypisać członkowi zarządu spółki kapitałowej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w tym czasie musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. (...) W uchwale podjętej przez skład siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 (publ. CBOSA) przyjęto, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. (...) Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie obecnym podziela poglądy wyrażone w powołanej uchwale. W praktyce powyższe wiąże się z koniecznością ustalenia i oceny przez organy podatkowe, kiedy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. Dopiero wówczas można określić czas właściwy na zgłoszenie wniosku o upadłość czy wszczęcie postępowania układowego. Niewątpliwie ustalenie tych kwestii wiąże się z koniecznością rozpoznania i oceny stanu majątkowego spółki w danym okresie (którego ma dotyczyć orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu). Organ winien ocenić, czy sytuacja finansowa spółki w danym okresie nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe takich ustaleń nie poczyniły. Z treści decyzji i akt wynika, że organy podatkowe twierdzenie o braku spełnienia omawianej przesłanki uwalniającej skarżącego od odpowiedzialności wywodzą z samego faktu, że wniosek o upadłość z możliwością zawarcia układu (zwrócony stronie z uwagi na brak uzupełnienia warunków formalnych) został złożony w październiku 2007 r., a zatem już w momencie, kiedy istniały zobowiązania podatkowe za maj i czerwiec 2007 r. Zdaniem Sądu powyższe stanowisko organu podatkowego jest całkowicie nieuprawnione. Nie można z faktu zaistnienia zaległości podatkowych za dany okres automatycznie wywodzić twierdzenia, że w tym samym momencie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenia upadłości, czy zawarcie układu, a ponadto, że był to czas właściwy. (...) W przekonaniu Sądu organy podatkowe nie wywiązały się ze swoich obowiązków i nie wykazały, kiedy powstał wynikający z prawa upadłościowego obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki i czy było to w czasie, w którym skarżący był członkiem zarządu spółki. Przypomnieć należy, że organ podatkowy prowadzący postępowanie jest obowiązany podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu wyczerpująco rozpatrzeć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie przeanalizować sytuację finansową spółki na okoliczność wykazania, czy zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości/zawarcia układu i kiedy ten czas zaistniał. Odnosząc się do zarzutów skargi i argumentacji, że decyzje określające zobowiązania spółki za maj i czerwiec 2007 r. zostały wydane w 2009 r. i w 2010 r., a zatem już po odejściu skarżącego ze spółki, to zarzuty te ocenia Sąd jako nieuzasadnione. Wyjaśnić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa i spółka była zobowiązania do zapłaty podatku w terminach wynikających z przepisów prawa. Niewykonanie tego obowiązku we właściwym terminie i wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak faktu, że zobowiązanie zaistniało już wcześniej i powinno być wcześniej wykonane. Sporne zobowiązania dotyczą maja i czerwca 2007 r. i skarżący w momencie ich powstania pozostawał członkiem zarządu (co zostało już wyżej omówione). Podziela natomiast Sąd ocenę organu podatkowego odnośnie nie wskazania przez stronę majątku spółki, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja. Organy podatkowe przeprowadziły stosowne postępowanie dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności, na które powoływali się członkowie zarządu i wykazano, że spółka nie posiada majątku, z którego można prowadzić egzekucję. Wyjaśniono, że linia technologiczna nie stanowi własności spółki, jak również spółka nie posiada wierzytelności, z których można uzyskać zaspokojenie. Zauważa ponadto Sąd, że na etapie obecnego postępowania nie mogą być przedmiotem rozważań i zarzutów kwestie związane z prawidłowością określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki". Dyrektor Izby Celnej we W., po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...] r., nr [...]. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności wskazał na związanie prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1391/12. Następnie, po przeanalizowaniu regulacji art. 107 i art. 116 O.p. stwierdził, że w sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne skutkujące odpowiedzialnością strony jako członka zarządu za zaległości spółki. Skarżący pełnił bowiem funkcję członka zarządu spółki w okresie warunkującym jego odpowiedzialność, tj. w dacie powstania zobowiązania podatkowego, jak również egzekucja zaległości podatkowych prowadzona wobec spółki "A" okazała się bezskuteczna. Następnie organ odwoławczy wskazał, że na podstawie dokumentów uzyskanych od innych organów, ustalił, że problemy spółki z zapłatą zobowiązań spółki "A" występowały już od 2003 r. W latach 2003 – 2007 postępowania egzekucyjne prowadzone były przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w W., Komornika Skarbowego, Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K., co oznacza, że spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań. Komornik sądowy w marcu 2007 r. wydał postanowienie stwierdzające bezskuteczność egzekucji. Podkreślił, że z zebranych dokumentów wynika, że z całą pewnością przesłanki do ogłoszenia upadłości istniały na dzień 31 grudnia 2006 r. Z bilansu spółki za rok 2007 wynika, że na dzień 31 grudnia 2006 r. całość zobowiązań spółki z o.o. "A" wynosiła 2.019.525,43 zł. Na ten dzień aktywa spółki wyniosły 626.653,67 zł, co oznacza, że zobowiązania ponad trzykrotnie przekroczyły wartość majątku spółki, a tym samym spółka stała się niewypłacalna. Zdaniem organu II instancji, wszystkie te okoliczności świadczą o tym, że w dniu 31 grudnia 2006 r. spółka była niewypłacalna spełniając obie przesłanki z art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. ponieważ nie wykonywała swoich zobowiązań oraz ponieważ jej zobowiązania przekroczyły wartość posiadanego majątku. Organ zauważył, że zgodnie z art. 10 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny ogłasza się upadłość. Podkreślił, że pojęcie "właściwy czas" do ogłoszenia upadłości określa art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, który stanowi, iż dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W związku z powyższym organ odwoławczy uznał, że właściwy czas do ogłoszenia upadłości upływał w dniu 14 stycznia 2007 r. W tym terminie nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. W tym czasie, jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego, skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Tym samym ponosi on odpowiedzialność za powstałe zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za maj i czerwiec 2007 r. Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu. Odnosząc się do wniosków dowodowych skarżącego, organ odwoławczy podkreślił, że brak było podstaw prawnych, by w niniejszym postepowaniu dotyczącym wyłącznie kwestii odpowiedzialności podatkowej ponownie rozstrzygać kwestie powstania obowiązku podatkowego i towarzyszącego mu zobowiązania podatkowego. Odnoście włączenia do akt sprawy protokołu kontroli stanowiącego podstawę wydania decyzji wymiarowej zauważył, że podstawą wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności nie była kontrola podatkowa oraz że wszystkie dokumenty stanowiące podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki "A" znajdują się w aktach niniejszej sprawy i zostały stronie okazane w trakcie zapoznania w dniu 7 kwietnia 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego złożone przez stronę wnioski dowodowe, nie wyjaśniłyby żadnej kwestii spornej będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wniósł W. J. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postepowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121, 122, 187, 188, 191 O.p. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że nie składał powtórnie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. W konsekwencji decyzja wydana przez organ odwoławczy była przedwczesna. Zarzucił, że bezzasadnie odmówiono włączenia do akt sprawy dokumentów potwierdzających transakcje handlowe, od czego zależała podstawa wymiaru podatku akcyzowego. Zauważył, że nie może odpowiadać za zobowiązania podatkowe spółki z 2007 r., skoro podstawa wyliczenia podatku została określona dopiero w 2009 r., a w tym czasie skarżący nie pełnił już żadnej funkcji w zarządzie spółki i nie miał dostępu do stosownych dokumentów. Oprócz tego zarzucił organowi II instancji, że utrzymując w mocy decyzję organu I instancji usankcjonował podwójne egzekwowanie kosztów postępowania egzekucyjnego w wysokości 4.802,20 zł, które ujęte były w tytule wykonawczym z dnia [...] r., nr [...] i zostały wyegzekwowane. Dodatkowo skarżący zauważył, że na stronie 7 zaskarżonej decyzji znajduje się błąd. Organ II instancji wskazał bowiem, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stronie udzielenia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych (oleju smarowego) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Skarżący wyjaśnił zaś, że nigdy nie występował o takie zezwolenie, ani nie otrzymał takowej decyzji. Dyrektor Izby Celnej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odpowiedzi na skargę przyznał, że w treści wydanej decyzji błędnie wskazano przedmiot decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Decyzja ta dotyczyła bowiem odpowiedzialności osób trzecich, a nie jak wskazano zezwolenia na nabywanie olejów smarowych. Według jednak organu, błąd ten nie miał wpływu na prawidłowość wydanej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 21 kwietnia 2015 r. pełnomocnik skarżącego z urzędu zgłosił "zarzut przedawnienia dochodzonego przez organ roszczenia w całości". Jednocześnie wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu według norm przepianych, oświadczając, że nie została ona opłacona przez skarżącego ani w całości, ani choćby w części.(k:108) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Stosownie do brzmienia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), właściwość sądów administracyjnych obejmuje sprawowanie kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. Uchylenie przez sąd zaskarżonego aktu następuje w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, mogących mieć istotny wpływ (mających wpływ) na wynik sprawy – art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu przedawnienia, jak zarzutu najdalej idącego. Naświetlając istotę odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe, a w szczególności odpowiedzialności członków zarządu za zobowiązania podatkowe sp. z o.o. wskazać należy, że aby na osobę trzecią można było skutecznie rozciągnąć odpowiedzialność za zaległości podatkowe i inne należności pierwotnego dłużnika konieczne jest wydanie decyzji o jej odpowiedzialności w prawem przewidzianym terminie. Nie ulega też żadnej wątpliwości, że zobowiązanie osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny. Odpowiedzialność akcesoryjna oznacza, że jest to odpowiedzialność, której źródłem jest cudze zobowiązanie (tu: podatkowe), które nie zostało wykonane. Innymi słowy, jest to odpowiedzialność, jaką prawem określony krąg osób ponosi za cudzy dług (tu: podatkowy). Stąd też, ażeby osoba trzecia mogła ponieść taką odpowiedzialność koniecznym jest powstanie zobowiązania, którego pierwotny dłużnik nie wykonał. Konstatacja taka ujawnia zatem istnienie ścisłej więzi między owym długiem (pierwotnym) a odpowiedzialnością, jaką za tenże dług ponoszą osoby trzeciej, na którą zresztą judykatura zwraca uwagę (por. m. in.: uchwała Sądu Najwyższego z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. II UZP 6/08, M. P. Pr. z 2009 r., nr 2, str. 94, także Biul. SN z 2008 r., nr 12, poz. 20). Więź owa sprawia, że odpowiedzialność osoby trzeciej nie powstanie, dopokąd nie powstanie zobowiązanie pierwotne (oraz nie zaistnieją dodatkowe, prawem określone, okoliczności), jak też powoduje jej ustanie z momentem wygaśnięcia z jakiegokolwiek powodu zobowiązania pierwotnego. Wygaśnięcie zobowiązania pierwotnego dłużnika powoduje tym samym zwolnienie z odpowiedzialności osoby trzeciej, w konsekwencji czego jej odpowiedzialność wygaśnie jeszcze przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 2 O.p. (por.: uwagi do art. 218 Ordynacji podatkowej R. Dowgiera [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer Polska 2006 r. str. 488). Stosownie do przepisu art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Trzeba mieć jednak przy tym na uwadze – co, w świetle art.107 § 1 i art.108 § 1 O.p. – nie może budzić wątpliwości, iż odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe powstaje na skutek wydania /i doręczenia – art.21 § 1 pkt 2 O.p./ decyzji w tym przedmiocie. To zaś oznacza, że istotą przywołanego art.118 § 1 O.p. jest ograniczenie w czasie możliwości kreowania tej odpowiedzialności. Z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w W. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" sp. z o.o. z siedzibą w O. została wydana w dniu [...] r., a doręczona skarżącemu w dniu 13 czerwca 2012 r. Poza sporem pozostaje, że zaległości podatkowe w podatku akcyzowym "A" sp. z o.o. za miesiąc maj i za miesiąc czerwiec 2007 r. przedawniały się z końcem 2012 r. Decyzja organu I instancji w tym przedmiocie mogła być zatem wydana do dnia 31 grudnia 2012 r. Pełnomocnik skarżącego, nie przedstawił uzasadnienia zgłoszonego zarzutu przedawnienia. Wydaje się jednak, że w jego ocenie, wydanie decyzji przez organ II instancji również powinno nastąpić najpóźniej w tej dacie, a skoro miało to miejsce w dniu 30 maja 2014 r., to nastąpiło to już w warunkach przedawnienia. Sąd takiego założonego poglądu nie podziela, albowiem należy przyjąć, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana w dniu [...] r. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym "A" sp. z o.o. za wskazane okresy rozliczeniowe 2007 r. z odsetkami, odpowiada normie art. 118 § 1 O.p. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą w tym zakresie, możliwe jest wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej przez organ II instancji, także po upływie wskazanego powyżej terminu. Powstanie bowiem odpowiedzialności osoby trzeciej następuje wskutek doręczenia jej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Jeżeli zatem decyzja organu odwoławczego nie powoduje powstania odpowiedzialności, poprzez zwiększenie jej zakresu w porównaniu z wynikającym z decyzji organu I instancji, to nawet gdyby została wydana po upływie terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p. nie można uznać, że narusza ten przepis (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1000/12 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Gdańsku z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 846/08, w Szczecinie z dnia 23 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 301/09, w Lublinie z dnia 14 października 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 254/05, w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 845/10). W związku z powyższym, w ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że nie doszło w sprawie do uchybienia terminowi wynikającemu z art. 118 § 1 O.p.. Jakkolwiek decyzja organu II instancji została wprawdzie wydana po upływie tego terminu, tj. w dniu 30 maja 2014 r., jednakże kwota orzeczonej odpowiedzialności nie uległa żadnej modyfikacji. Zgodnie z powołanym orzecznictwem, które wskazuje na sposób dokonywania wykładni art. 118 § 1 O.p., nie można zatem uznać, że nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji. Reasumując powyższe rozważania, Sąd stwierdza, że upływ terminu z art. 118 § 1 O.p. po wydaniu decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej przez organ podatkowy pierwszej instancji ma ten skutek, że organ odwoławczy nie jest uprawniony do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej ponad zakres orzeczony przez organ podatkowy pierwszej instancji. Z przepisu tego nie można wywodzić natomiast, że decyzja organu odwoławczego, która nie kreuje odpowiedzialności osoby trzeciej musi być wydana w terminie z niego wynikającym. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały z dnia z dnia 17 grudnia 2007 r., w sprawie I FPS 5/07 (LEX 321425), "Przepis art. 118 § 1 zatem skierowany jest do organu, który może skorzystać z określonych w nim kompetencji w odpowiednim czasie, po upływie którego traci przyznane w nim prawo do działania". Tym organem jest niewątpliwie, organ I instancji, bowiem powstanie odpowiedzialności następuje już na skutek doręczenia wydanej przez niego decyzji. W konsekwencji, nie ma znaczenia, w jakim czasie zostaje wydana decyzja organu odwoławczego. W rozpoznawanej sprawie nie doszło zatem do przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, a więc zarzut przedawnienia uznać należy za chybiony. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji podkreślić należy, że sprawa, której dotyczy niniejsze postępowanie była już przedmiotem kontroli i oceny sądowej. W sprawie tej Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wypowiedział się w wyroku z dnia 4 października 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1391/12. Przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy należało zatem mieć na uwadze regulację prawną zawartą w art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Wyrażona w powołanym przepisie zasada związania orzeczeniem sądu oznacza, że orzeczenie to oddziałuje na przyszłe postępowanie, tak administracyjne, jak i sądowoadministracyjne. Zarówno organ administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej oraz wskazań zawartych w uzasadnieniu wyroku. W pojęciu "ocena prawna" mieści się, przede wszystkim, wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, a także sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych, nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku, i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Podkreślić także należy, że po uprawomocnieniu się orzeczenia, zawarte w nim stanowisko będzie wiążące nie tylko dla organów wymienionych w art. 153 p.p.s.a., bowiem po myśli art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże zarówno strony i sąd, który je wydał, oraz inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych również inne osoby. Jeżeli więc strona doprowadzi do uprawomocnienia się danego wyroku, wówczas kwestie prawne przesądzone w tym wyroku i zawarte w nim wskazania są wiążące dla organów administracyjnych orzekających w sprawie, tegoż sądu, jak i innych organów (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt I OSK 1241/10, zamieszczony na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) -www.orzeczeniansa.gov.pl). Jeśli natomiast organ administracyjny pomija przy ponownym wydawaniu decyzji ocenę prawną wyrażoną przez sąd w wyroku, narusza tym samym zasadę związania tą oceną, a to z kolei oznacza, że podjęty akt lub czynność są wadliwe (tak: NSA w wyroku z dnia 20 listopada 2008 r., sygn. akt I OSK 1850/07, LEX nr 526070). Rozstrzygając niniejszą skargę, Sąd był związany zatem zarówno ustaleniami, które zapadły w toku rozpoznawania skargi skarżącego, zakończonej prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 4 października 2013 r., uwzględniającym skargę, jak i oceną prawną Sądu oraz wskazaniami zawartymi w tym wyroku. Odnotowania wymaga również to, że po wydaniu ww. orzeczenia nie ziściła się żadna z przesłanek wpływających na utratę mocy wiążącej tego rozstrzygnięcia. Dokonując oceny zakresu związania organu odwoławczego w ponownym rozpoznaniu sprawy ustaleniami Sądu, wynikającymi z prawomocnego wyroku z dnia 4 października 2013 r., celowe jest przeprowadzenie analizy jego uzasadnienia. Uchylając wcześniejszą decyzję organu odwoławczego z dnia [...] r., nr [...], Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo stwierdziły, że w sprawie zostały spełnione przesłanki pozytywne. Zasadnie przyjęto, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresie warunkującym jego odpowiedzialność, tj. w dacie powstania zobowiązania podatkowego. Z KRS wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu w okresie od 3 października 2003 r. do 5 marca 2010 r., a podnoszona przez skarżącego okoliczność rezygnacji z funkcji członka zarządu nie ma znaczenia dla sprawy, ponieważ rezygnacja nastąpiła w listopadzie 2007 r., a zatem już po powstaniu zobowiązania podatkowego za maj i czerwiec 2007 r. W ocenie Sądu wykazano również, że egzekucja zaległości podatkowych prowadzona wobec Spółki okazała się bezskuteczna. Sąd podzielił także ocenę organu podatkowego odnośnie nie wskazania przez stronę majątku spółki, z którego mogłaby być prowadzona egzekucja. Organy podatkowe przeprowadziły stosowne postępowanie dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności, na które powoływali się członkowie zarządu i wykazano, że spółka nie posiada majątku, z którego można prowadzić egzekucję. Wyjaśniono, że linia technologiczna nie stanowi własności spółki, jak również spółka nie posiada wierzytelności, z których można uzyskać zaspokojenie. Natomiast w przekonaniu Sądu organy podatkowe nie wywiązały się ze swoich obowiązków i nie wykazały, kiedy powstał wynikający z prawa upadłościowego obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki i czy było to w czasie, w którym skarżący był członkiem zarządu spółki. Sąd wskazał, że w ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie przeanalizować sytuację finansową spółki na okoliczność wykazania, czy zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości/zawarcia układu i kiedy ten czas zaistniał. Oceniając zaskarżoną decyzję w kontekście przepisów prawa oraz wytycznych wynikających z ww. wyroku, należy stwierdzić, że organ prawidłowo wykonał zalecenia Sądu. Z przesłanego materiału dokumentacyjnego wynika, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające, włączając do akt sprawy nowe dowody, a następnie ocenił cały zgromadzony materiał dowodowy, wykazując, że zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości i kiedy ten czas zaistniał oraz odniósł się do zarzutów strony, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Odnośnie przesłanki uwalniającej członka zarządu spółki od odpowiedzialności, a polegającą na zgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), albo wykazaniu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, to w ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że nie została ona spełniona. Wskazać należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej: u.p.u.n.) dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 2 u.p.u.n. dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wymienione w art. 11 u.p.u.n. przesłanki mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 973/09). Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie natomiast do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n., osoba reprezentująca osobę prawną będącą dłużnikiem, winna zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wystąpienie którejkolwiek z tych okoliczności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o upadłość. Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich zobowiązań, to jest on niewypłacalny, co rodzi konieczność ogłoszenia upadłości. Warunkiem zwolnienia się przez podatnika z odpowiedzialności za zaległości spółki było wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez nią długów lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała. Z ustaleń organu odwoławczego wynika, że problemy spółki z zapłatą zobowiązań spółki "A" występowały już od 2003 r. W latach 2003 – 2007 postępowania egzekucyjne prowadzone były przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w W., Komornika Skarbowego, Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K.. Komornik sądowy w marcu 2007 r. wydał postanowienie stwierdzające bezskuteczność egzekucji. Z bilansu spółki za rok 2007 wynika, że na dzień 31 grudnia 2006 r. całość zobowiązań spółki z o.o. "A" wynosiła 2.019.525,43 zł. Na ten dzień aktywa spółki wyniosły 626.653,67 zł, co oznacza, że zobowiązania ponad trzykrotnie przekroczyły wartość majątku spółki. Z powyższych okoliczności wynika, że już w dniu 31 grudnia 2006 r. spółka była niewypłacalna spełniając obie przesłanki z art. 11 u.p.u.n., gdyż nie wykonywała swoich zobowiązań oraz jej zobowiązania przekroczyły wartość posiadanego majątku. Zatem prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, że Spółka nie zgłosiła we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ przy zaistnieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości w dniu 31 grudnia 2007 r., za ostateczny moment do złożenia przez jej zarząd wniosku o ogłoszenie upadłości bądź o wszczęcie postępowania układowego, należało uznać dzień 14 stycznia 2007 r. Tym samym złożony przez Spółkę pismem z dnia 19 października 2007 r. (data wpływu – 23 października 2007 r.) wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu (zwrócony zarządzeniem z dnia 11 grudnia 2007 r. z uwagi na niedopełnienie wymogów formalnych) był spóźniony i nie wystąpiła przesłanka uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności. Zatem, w ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo wykazały pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność skarżącego za zobowiązania spółki oraz wykazano, że nie zachodzą przesłanki wyłączające odpowiedzialność. Odnosząc się do zarzutów skargi, wyjaśnić należy, że wyrokiem z dnia 4 października 2013 r. WSA we Wrocławiu uchylił jedynie decyzję organu II instancji, tj. Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] r., nr [...]. W zaistniałej sytuacji organ odwoławczy obowiązany był ponownie rozpoznać sprawę w wyniku wniesionego przez skarżącego odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] r. i wydać stosowną decyzję. W zakresie braku nieuwzględnienia przez organ odwoławczy dokumentów dotyczących transakcji handlowych, które miałyby wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, podkreślić należy, że ta okoliczność była już przedmiotem oceny przez WSA we Wrocławiu. Sąd w swoim wyroku z dnia 4 października 2013 r wskazał, że na etapie obecnego postępowania nie mogą być przedmiotem rozważań i zarzutów kwestie związane z prawidłowością określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki. Trzeba bowiem zgodzić się z organem II instancji, że brak jest podstaw prawnych do tego, aby w postępowaniu o orzeczeniu odpowiedzialności podatkowej rozstrzygać kwestie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zwłaszcza że w tym zakresie wydane zostały odrębne decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. Odnosząc się do zarzutu skargi, że decyzje określające zobowiązania spółki za maj i czerwiec 2007 r. zostały wydane po odejściu skarżącego ze spółki, Sąd pragnie przypomnieć, że ta kwestia była również oceniana przez WSA we Wrocławiu w przedmiotowym wyroku, w którym Sąd stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z mocy prawa. W efekcie spółka była zobowiązania do zapłaty podatku w terminach wynikających z przepisów prawa. Niewykonanie tego obowiązku we właściwym terminie i wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak faktu, że zobowiązanie zaistniało już wcześniej i powinno być wcześniej wykonane. Oznacza to, że dla orzeczenia odpowiedzialności podatkowej wobec członka zarządu nie jest istotne, czy w dniu pełnienia przez niego funkcji została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, lecz kiedy powstała zaległość podatkowa. Co do kosztów egzekucyjnych Sąd zauważa, że koszty postępowania egzekucyjnego w wysokości 4.802,20 zł zostały ujęte w tytule wykonawczym z dnia [...] r. (nr [...]) dotyczącym zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. Tym samym niezasadne jest powoływanie się przez skarżącego na tytuł wykonawczy z dnia [...] r. (nr [...]). Końcowo należy zgodzić się ze stroną, że w zaskarżonej decyzji organ II instancji wskazał błędnie na stronie 7, że decyzją z dnia [...] r., nr [...] została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r., nr [...] odmawiająca udzielenia zezwolenia na nabywanie wyrobów akcyzowych (olejów smarowych) w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jako zarejestrowany odbiorca. Zdaniem Sądu, nieprawidłowość ta zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie stanowiła jednak naruszenia, które miałoby jakikolwiek wpływ na wynik rozpatrywanej sprawy. Sentencja zaskarżonej decyzji prawidłowo określa decyzję organu pierwszej instancji, a z treści jej uzasadnienia jednoznacznie wynika, że wydana została w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności strony jako członka zarządu spółki "A" za zaległość podatkową w podatku akcyzowym za maj 2007 r. oraz za czerwiec 2007 r. Dostrzeżony przez skarżącego błąd stanowi więc jedynie oczywistą omyłkę pisarską. Reasumując Sąd stwierdza, że organy podatkowe podjęły działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrany materiał dowodowy okazał się wystarczający dla wydania wiążącego rozstrzygnięcia, a ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy była zgodna z dyrektywami wynikającymi z art. 191 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ podatkowy w jej uzasadnieniu przytoczył okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał ich oceny na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, zaś zarzuty i argumenty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 461). Na kwotę kosztów sądowych w wysokości 295,20 zł składa się kwota wynagrodzenia pełnomocnika w wysokości 240 zł oraz kwota 55,20 zł tytułem podatku od towarów i usług.