I SA/Wr 1935/02

I SA/ Wr 1935/02 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca) Protokolant: Katarzyna Motyl po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżącego W. P. kwotę 2.715 zł. (dwa tysiące siedemset piętnaście zł.) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]Urząd Skarbowy w J. G. określił W. P., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A" kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Firma Skarżącego stanowiła jeden z podmiotów gospodarczych działających pod znakiem B. Rozliczała się na zasadach ogólnych i korzystała usług "B spółka cywilna W. K. W badanym okresie ponosiła znaczne wydatki, które zarachowywała w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w związku z najmem dwóch wózków widłowych i zestawów komputerowych od wskazanej powyżej spółki cywilnej. Analiza powyższych zdarzeń wykazała, iż w tym samym czasie z tych samych wózków oprócz Skarżącego korzystały jeszcze inne podmioty. Wózki były stare, ulegały częstym awariom i nie były wykorzystywane przez Skarżącego w takim wymiarze jaki uzasadniałby wysokość obciążeń wynikających z faktur za ich najem. Cena jaką zapłacił W.P. 11 krotnie przewyższała bowiem wartość przedmiotu najmu. Za ww. kwotę można było ówcześnie nabyć nowe urządzenie, co ustalił organ na podstawie cennika krajowego producenta wózków widłowych "D w G. W związku z powyższym organ porównał cenę ww. transakcji z ceną stosowaną przez firmę "E z W. i ustalił, iż została ona zawyżona. Dokonano zatem korekty kosztów uzyskania przychodu posiłkując się kwotą odpłatności za miesięczny wynajem wózka widłowego przez ww. firmę, jako podstawę swoich działań powołał organ art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 10 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Analizie poddano także umowy najmu zestawów komputerowych, ustalając w tym przypadku, iż wartość usług 6 krotnie przewyższa wartość przedmiotu najmu, oraz wartość tożsamych usług świadczonych przez firmę "F" w J. G. Powołując się na art. 22 ww. ustawy, organ dokonał korekty kosztów uzyskania przychodów w oparciu o algorytm cen stosowany przez ww. firmę. Po stronie kosztów dokonano także korekty zwiększając ich wartość o kwotę nie ujętej faktury oraz kwotę nie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zakupionych artykułów spożywczych, w odniesieniu do ostatniej pozycji powołał się organ na przepis art. 2 ust. 3 pkt 1 i art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozpatrując sprawę w ramach postępowania odwoławczego Izba Skarbowa uchyliła zaskarżoną decyzję i określiła kwotę zobowiązania odmiennej wysokości. Podzielił przy tym organ II instancji co do zasady stanowisko Urzędu Skarbowego, uznał jednak, iż wyliczenie kwoty z tytułu wynajmu wózka widłowego jest błędne, w związku z czym przyjął inną metodę jej ustalenia tj. przy uwzględnieniu kwoty gwarantującej zakup w 1995 r. nowego wózka, okres użytkowania wózka przez każdą z firm dysponująca urządzeniem w tym czasie oraz wysokość kosztów ponoszonych przez poszczególne firmy. W złożonej skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając jej naruszenie przepisów prawa procesowego, polegające na niepełnym i błędnym ustaleniu stanu faktycznego skutkiem czego wnioski organów nie mają żadnego odzwierciedlenia w stanie faktycznym i prawnym, co stoi w sprzeczności z art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy nie ustaliły także charakteru usług nabytych od spółki cywilnej jak również innych okoliczności wpływających na cenę usługi (nakłady, remonty, konserwacja). Zarzucał także naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej i oparcie procesu dowodzenia na błędnych założeniach co doprowadziło do nieprawidłowego rozstrzygnięcia, jak również naruszenie art. 210 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niejasność i wewnętrzną sprzeczność argumentacji przedstawionej w decyzji, wskazywał także na brak wskazania normy prawnej stanowiącej podstawę ustalenia wielkości kwot za sporne usługi. Zakwestionowane wydatki były związane z przychodem w związku z powyższym organ bezpodstawnie uznał, iż nie stanowiły one kosztu uzyskania i przychodu, co narusza art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo zarzucił Skarżący przewlekłe prowadzenie postępowania i narażenie go na wysokie odsetki. W piśmie procesowym Strona powołała się na zarzut przedawnienia, bowiem pierwsza czynność egzekucyjna, o której została zawiadomiona nastąpiła w dniu [...]. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, odpowiadając na zarzut przedawnienia organ wskazał, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany poprzez dokonanie w dniu [...]zajęcia: ruchomości, wynagrodzenia za pracę oraz wierzytelności z rachunku bankowego w ramach postępowania zabezpieczającego, które po doręczeniu decyzji określającej zobowiązanie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, tym samym organy podatkowe mogły orzekać w kwestii ww. zobowiązania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji lub postanowienia nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy prawa procesowego, i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały ujęcie w kosztach uzyskania przychodu części wydatków z tytułu zakupu usług najmu wózków widłowych i sprzętu komputerowego, powołując jako podstawę art. 22 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oceniając działania organów podatkowych z punktu widzenia przywołanej normy prawnej nie sposób odmówić zasadności zarzutowi naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 22 ww. ustawy. Przyjmując bowiem ww. normę prawną jako podstawę orzekania w niniejszej sprawie w istocie można mieć wątpliwości dlaczego cześć usług jest związana z przychodem, zaś pozostała, ponad normę określoną przez organy podatkowe, takiego przymiotu nie posiada oraz na jakiej podstawie organ wnika w relacje pomiędzy podmiotami i kwestionuje wysokość ustalonych pomiędzy nimi cen. Powyższa niekonsekwencja wzięła się z faktu nie wskazania przez organy podatkowe prawidłowej podstawy prawnej, która winna mieć zastosowanie w niniejszej sprawie tj. art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią: "jeżeli podatnik pozostający w związku gospodarczym z osobą mającą siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą tak układa bieg swoich interesów, że nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody mniejsze od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał, wówczas dochód danego podatnika należy ustalić bez uwzględnienia obciążeń szczególnych, wynikających z powyższego związku. Jeżeli ustalenie dochodu na podstawie ksiąg handlowych nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze oszacowania. Przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, gdy podatnik wykorzystuje swój związek gospodarczy z osobą, której przysługują szczególne ulgi w podatku dochodowym, albo też wykonując świadczenie dla innego podatnika na warunkach rażąco korzystniejszych i odbiegających od ogólnie stosowanych norm w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, przerzuca całość lub część swego dochodu na osobę korzystającą z ulg bądź innego podatnika i wskutek tego nie wykazuje dochodu w takiej wysokości, jakiej należałoby oczekiwać, gdyby wymieniony związek nie istniał lub gdyby wymienione świadczenie nie zostało wykonane." W ocenie Sądu jednak sam fakt nie powołania podstawy prawnej w treści zaskarżonego rozstrzygnięcia, jeśli podstawa taka w ogóle istnieje nie stanowi naruszenia prawa w stopniu warunkującym uchylenie zaskarżonej decyzji. W tym zakresie Sąd podziela liczny dorobek orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wykształcił pogląd iż: "błędne powołanie podstawy prawnej w decyzji administracyjnej nie prowadzi automatycznie do uchylenia decyzji w postępowaniu przed NSA, jeżeli podstawa taka istnieje." (wyrok NSA z dnia 26.01.2001 r. I SA 1425/99 LEX 54161). Skoro zatem istniała podstawa uprawniająca organy podatkowe do ingerowania w relacje cenowe pomiędzy dwoma podmiotami, ingerencja taka winna odbywać się wg wskazań określonych przez ustawodawcę, tym bardziej, iż norma art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi wyjątek od zasady określania podstawy opodatkowania. Winna być zatem stosowana z wyjątkową ostrożnością, a postanowienia ustawy w tym przedmiocie nie mogą być w żadnym razie interpretowane rozszerzająco. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie bowiem podkreślał, iż organy podatkowe, stosując rozwiązanie przewidziane w art. 25 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, winny mieć zawsze na względzie to, iż stanowi on wyjątek od zasady (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 1997 r. sygn. I SA/Po 1485/96, publikowany w Systemie Informacji Prawnej LEX). Skoro zaś norma prawna zawarta w art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na zasadzie wyjątku, zezwala na odrzucenie ogólnych zasad opodatkowania podatników, to ciężar dowodu przesłanek pozwalających na zastosowanie tej normy obciąża organy podatkowe. Takie stanowisko odnośnie ciężaru dowodu zostało również ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 1997 r. sygn. I SA/Lu 632/96; z 21 kwietnia 1999 r. sygn. SA/Sz 1660/98; z 28 kwietnia 1999 r. sygn. SA/Sz 920/98 - publikowane w Systemie Informacji Prawnej LEX). Analizując wskazany przepis stwierdzić należy, iż zawiera on dwie przesłanki warunkujące jego zastosowanie, po pierwsze pomiędzy podmiotami muszą istnieć określone tym przepisem powiązania, po drugie zaś powyższe relacje muszą wpływać na ustalanie warunków rażąco korzystniejszych od ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia. Sam fakt istnienia powiązań nie może bowiem rodzić ujemnych skutków podatkowych dla podmiotów powiązanych. Przeczyłoby to wolności gospodarczej, która m.in. polega na tworzeniu podmiotów specjalistycznych, wzajemnie się uzupełniających. Kontakty handlowe między takimi powiązanymi podmiotami nie muszą być podyktowane unikaniem lub ograniczeniem opodatkowania, a mogą mieć na celu wyłącznie obniżenie kosztów działalności, podział obszarów działalności, bądź zapewnienie pewności obrotu. Dlatego odstępstwo od zasad ustalania podstawy opodatkowania uregulowanych w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawsze musi być uzależnione od wykazania podatnikowi, iż dane czynności swymi warunkami odbiegały od rynkowych (NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2000 r. sygn. akt I SA /Gd 790 /99. I. Pander, Ceny transferowe w orzecznictwie NSA; Biul. Skarb. 6/2001 str. 5). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe ustaliły, iż spółka cywilna "C" W.K. była opodatkowana na zasadach ryczałtu, zaś Skarżący na zasadach ogólnych, co spełnia pierwszą z przesłanek wskazanych w art. 25 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Błędnie natomiast zastosowały drugi z wyżej opisanych warunków umożliwiających ingerencję w relacje umowne stron umowy najmu i określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, nie odnosząc się do warunków i norm stosowanych w miejscu i czasie realizacji świadczenia. Przeprowadzone przez organ I instancji zestawienie dotyczy bowiem cen stosowanych przez firmę "E z W. i to od [...].Organ II instancji zauważając ww. błąd (jedynie w zakresie czasu realizacji świadczenia) uchylił decyzje Urzędu Skarbowego ale błędu tego nie naprawił, nie dokonał bowiem porównania cen ale oszacował podstawę opodatkowania (przyjmując m.in. czas pracy poszczególnych urządzeń we wszystkich firmach będących ich najemcami, oraz wartość nowych urządzeń), pomijając ustalenia wynikające z drugiej przesłanki zawartej w art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzić zatem należy, iż organ zastosował "sankcję" przepisu bez uprzedniego zbadania przesłanek do jej zastosowania. "Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 23 § 1 w związku z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności." (wyrok NSA z dnia 28.05.2003 r. sygn. akt I SA/Łd 2418/01 ONSA 2004/2/71). Powyższa teza jakkolwiek odnosi się do innej sytuacji faktycznej, nie związanej ze stosowaniem art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, trafnie ujmuje nieprawidłowość postępowania organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie. Nie zostały zatem wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy warunkujące możliwość określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, nie wyjaśniając tych kwestii organ, wbrew ustawowym obowiązkom, naruszył przepisy art. 122 i 187 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), co z kolei uzasadniało uchylenie zaskarżonego orzeczenia. Analizując sprawę w wyniku ponownego rozpoznania sprawy organ winien zbadać czy zachodzą przesłanki do zastosowania art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i dopiero w przypadku ich wystąpienia określić dochód podatnika z pominięciem istniejących pomiędzy stronami powiązań. Przy czym zaznaczyć należy, iż wskazana powyżej ocena odnosi się jedynie do umów najmu wózków widłowych, w zakresie najmu zestawów komputerowych została przeprowadzona z zachowaniem reguł przewidzianych przywołanym powyżej przepisem. Nie podzielił natomiast Sąd zarzutu przedawnienia zobowiązania określonego zaskarżoną decyzją podnoszonego już na etapie postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Z akt sprawy wynika bowiem, iż przed wydaniem decyzji przez organ I instancji zobowiązanie zostało zabezpieczone na majątku podatnika. W dniu [...] (a więc jeszcze przed upływem okresu przedawnienia) w ramach postępowania zabezpieczającego dokonano zajęcia ruchomości (dwa pojazdy oraz telewizor), wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunku bankowego. Następnie w dniu [...]została wydana decyzja określająca sporne zobowiązanie (doręczona w dniu [...]), a w dniu [...]został wystawiony tytuł wykonawczy. Zgodnie z treścią (powoływanego z resztą przez organy podatkowe) przepisu art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.) zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33 § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa, pod warunkiem że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane. Wygaśnięcie, zaś decyzji zabezpieczającej następuje po myśli art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej, jednocześnie § 6 ww. przepisu stawni, iż wygaśnięcie decyzji, o której mowa w § 4, nie narusza zarządzenia zabezpieczenia dokonanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skoro przed upływem okresu przedawnienia doszło do dokonania czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony (w dniu [...]), to fakt ten, zgodnie z treścią art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej przerwał skutecznie bieg przedawnienia. Wskazane na wstępie naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c), art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.). Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.