I SA/Wr 2042/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik- Ogińska, Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Protokolant: Katarzyna Trzęsicka, Po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 stycznia 2014 r. przy udziale sprawy ze skargi A w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. w części dotyczącej miesięcy od maja do września 2008 r. i określił zobowiązanie za te miesiące w innej wysokości oraz na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał decyzję organu I instancji określającą zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do kwietnia i od października do listopada 2008 r. Organ I instancji przeprowadzając kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego za okres od 1.01. do 31.12.2008 r., ze szczególnym uwzględnieniem obrotu olejem lekkim opałowym, w wyniku analizy oświadczeń złożonych przez nabywców w związku z dokonaniem przez nich zakupu oleju opałowego, które zawierały formalne nieprawidłowości – niewypełnione pola, błędne wpisy – nieprawidłowe numery PESEL i NIP, nieczytelne dane osób wypełniających oświadczenia, po przesłuchaniu osób figurujących na oświadczeniach, wykonaniu czynności sprawdzających wobec podmiotów, wezwaniu podmiotów do złożenia pisemnych wyjaśnień dotyczących zakupu oleju opałowego i jego przeznaczenia ustalono, że dziesięć z przesłuchanych osób nie potwierdziło dokonania zakupu oleju opałowego, lub zaprzeczyło, że to one wypełniały oświadczenia (łącznie 30 oświadczeń), w pisemnych wyjaśnieniach jedenaście podmiotów poinformowało, że nie dokonywało w 2008 r. zakupu u strony oleju opałowego w ilości wskazanej w oświadczeniu oraz nie potwierdziło faktu podpisania oświadczenia (21 oświadczeń). W przypadku 86 podmiotów, którzy złożyli łącznie 133 oświadczenia, mimo podjętych prób identyfikacji danych z oświadczeń nie potwierdzono istnienia tych osób, na trzech z tych oświadczeń zapisano, że olej zakupiono do agregatu, na kolejnych trzech – że "olej został wykorzystany do "konserwacji i smarowania maszyn przy produkcji wyrobów z drewna". Ostatecznie organ I instancji uznał w przypadku 184 oświadczeń – 26.025 litrów sprzedanego oleju opałowego, iż nie potwierdzono zawartych w nich danych, tym samym strona utraciła prawo do zastosowania preferencji i winna złożyć deklaracje dla podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego i uiścić należny podatek akcyzowy. W wyniku postępowania odwoławczego, w wydanej decyzji organ II instancji utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, podniósł, iż zarzut strony odnoszący się do braku podstaw, w obowiązującym w sprawie stanie prawnym, do weryfikacji oświadczeń o nabyciu oleju opałowego, był wielokrotnie przedmiotem oceny i wypowiedzi wojewódzkich sądów administracyjnych, w świetle których strona miała możliwość legitymowania nabywców oleju opałowego w celu dostatecznego zweryfikowania ich danych osobowych, a odmowa okazania stosownego dokumentu winna skutkować odmową sprzedaży oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy lub w ogóle rezygnacją ze sprzedaży. Wskazał organ na przepis art. 4, art. 6 ust. 1, ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), poz. 5 i 6 zał. nr 1 do ustawy, § 4 ust. 1 pkt 2 rozporz. Min. Fin. z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stwierdzając, iż w związku z brakiem prawidłowych oświadczeń nabywców, strona miała obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w cenie niepreferencyjnej. Omawiając stawki akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe (art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a ustawy i rozporz. z dnia 22 kwietnia 2004 r. Min. Fin. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego) przywołał organ obowiązek sprzedawcy wynikający z § 4 ust. 1 rozporz. uzyskania od nabywcy prowadzącego działalność gospodarczą oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania preferencyjnych stawek, a od osób fizycznych nie prowadzących takiej działalności – oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, wskazując na dane jakie winny znaleźć się w oświadczeniu. Jedynie prawdziwe – tzn. pochodzące od rzeczywistych nabywców oleju na cele opałowe, identyfikowanych za pomocą danych zawartych w tych oświadczeniach, stanowić mogą podstawę do przyjęcia, że sprzedaż oleju nastąpiła na cele opałowe czyli zgodnie z jego przeznaczeniem, co stanowi podstawę do stosowania niskich stawek akcyzy. Omówił organ zakres weryfikacji przeprowadzonej przez organ I instancji stwierdzając, że analiza materiału dowodowego w toku postępowania odwoławczego pozwoliła na stwierdzenie, że oświadczenia wymienione w decyzji organu I instancji, poza nielicznymi wyjątkami, zawierały nieprawdziwe dane dotyczące numerów identyfikacyjnych NIP, PESEL, miejsca zamieszkania uniemożliwiające organom identyfikacje poszczególnych nabywców, tym samym dotarcie do nich w celu weryfikacji prawidłowości danych zawartych w oświadczeniach. Po analizie dokumentów dołączonych do odwołania organ II instancji stwierdził, że w świetle złożonych wyjaśnień L.B, Z.P. i R.F. potwierdzających zakup oleju opałowego brak jest podstaw do zakwestionowania zarówno zakupu jak i prawdziwości przesłanek do zakwestionowania zakupu przez te osoby oleju opałowego i prawdziwości oświadczeń. Brak jest także dostatecznych dowodów umożliwiających zakwestionowanie transakcji zawartych przez stronę z firmą R.D., mimo treści złożonego przez niego oświadczenia zaprzeczającego transakcjom, do których miało dojść w 2008 r., wobec faktu, że do takich transakcji doszło w 2007 r. oraz pieczątki na zakwestionowanych oświadczeniach są bardzo podobne z pieczątką zamieszczoną na wyjaśnieniach z 2013 r. Natomiast nie uwzględnił organ zastrzeżeń strony do weryfikacji oświadczeń D.S., D.S. i D.S., bowiem z materiału dowodowego wynika, że jest to jedna osoba D.D.S., który oświadczył, że dokonał dwukrotnie zakupu oleju opałowego u strony, ale w 2007 r. – podawane numery na oświadczeniach są różne, albo należą do innej osoby, albo są nieprawidłowe, podpisy na oświadczeniach nie składały figurujące na nich osoby, oświadczenia zostały podpisane przez S. lub Ł. Powyższe skutkowało wydaniem decyzji częściowo korygującej decyzję organu I instancji. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 65 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym przez dokonanie błędnej ich wykładni i przyjęcie, że zastosowanie preferencyjnej stawki dla oleju przeznaczonego na cele opałowe zostało uzależnione od odebrania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporz. Min. Fin. z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego; art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji przez obciążenie podatnika skutkami zachowań podmiotów, którym nie mógł zapobiec i które pozostawały poza jego kontrolą, rażące naruszenie przepisów postępowania a to art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wyciągnięcie nieuprawnionych wniosków z analizy zebranego materiału dowodowego i wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania ewentualnie uchylenie decyzji organu II instancji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko i jego argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji, ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 powołanej ustawy stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ). Z przepisu art. 134 § 1 tej ustawy wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ona prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego, uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, tylko naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło. Skarżąca spółka kwestionuje prawidłowość dokonanych ustaleń faktycznych i ich ocenę prowadzące do niewyjaśnienie w sposób przekonywujący podstawy prawnej rozstrzygnięcia i wyciągnięcie nieuprawnionych wniosków z analizy zebranego materiału dowodowego, dokonanie błędnej wykładni art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i przyjęcie, że zastosowanie obniżonej stawki dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe zostało uzależnione od odebrania oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporz. Min. Fin. z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, oraz wbrew treści art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji przez obciążenie podatnika skutkami zachowań podmiotów, którym nie mógł zapobiec i które pozostawały poza jego kontrolą w świetle przyznanych mu kompetencji, co jest sprzeczne z zasadami demokratycznego państwa prawnego i zasadą proporcjonalności. Skarżąca Spółka, posiadając koncesję na obrót paliwami ciekłymi z terminem ważności od 30 września 1999 r. do 30 września 2009r., dokonywała zakupu oleju opałowego, a następnie jego sprzedaży, jak i wykorzystywania na własne cele grzewcze. W wyniku przeprowadzenia kontroli podatkowej, której przedmiotem objęto prawidłowość rozliczania podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r., ze szczególnym uwzględnieniem obrotu olejem opałowym lekkim, ustalono, że strona w tym okresie dokonała sprzedaży oleju opałowego w łącznej ilości 8.637.835 litrów, podlegającej dokumentowaniu fakturami i paragonami fiskalnymi, dysponując do każdej sprzedaży oświadczeniami nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i składając miesięczne zestawienia oświadczeń. W toku postępowania przeprowadzono weryfikację posiadanych przez stronę oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego złożonych przez osoby fizyczne i firmy, które dokonały u strony zakupu oleju opałowego, które to oświadczenia zawierały formalne nieprawidłowości jak niewypełnione pola, błędne wpisy – nieprawidłowe numery PESEL i NIP, nieczytelne dane osoby wypełniającej oświadczenie. Weryfikacja danych polegała na przesłuchaniu osób, których dane figurowały na oświadczeniach, podjęciu czynności sprawdzających w stosunku do podmiotów wykazanych w oświadczeniach i ich wezwaniu do złożenia wyjaśnień dotyczących zakupu oleju opałowego i jego przeznaczenia. Przeprowadzone postępowanie pozwoliło ustalić, iż dane personalno – adresowe zawarte w części oświadczeń nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości, są nierzetelne, co znajdowało potwierdzenie w braku możliwości dotarcia do osób figurujących na oświadczeniach – poczta zwracała przesyłki z adnotacjami o braku możliwości ich doręczenia. Organ podatkowy w celu potwierdzenia danych personalnych, ustalenia miejsca zamieszkania osób wskazanych w oświadczeniach jako nabywców oleju opałowego, zwracał się do właściwych jednostek samorządu terytorialnego, właściwych miejscowo urzędów skarbowych. Posługując się wykazanymi w oświadczeniach numerami identyfikacji podatkowej NIP, numerami PESEL, wpisanymi imionami i nazwiskami oraz miejscami zamieszkania prowadzono postępowanie w celu ich weryfikacji i potwierdzenia tych danych, sprawdzając te dane również przez Centralny Rejestr Podmiotów – Krajową Ewidencję Podatników, jak również w Centrum Personalizacji Dokumentów MSW oraz w bazie PESEL. Przeprowadzone czynności pozwoliły na ustalenie, że dziesięć z przesłuchanych osób, nie potwierdziło dokonania zakupu oleju opałowego oraz zaprzeczyło, aby wystawiały okazane im oświadczenia (30 oświadczeń), a jedenaście podmiotów w pisemnych wyjaśnieniach zaprzeczyło, aby dokonywały zakupu oleju opałowego u strony w 2008 r. w ilości wskazanej w oświadczeniu, nie potwierdziło faktu podpisywania oświadczenia (21 oświadczeń), w odniesieniu do 86 podmiotów, które złożyły łącznie 133 oświadczenia, nie udało się potwierdzić istnienia tych podmiotów na podstawie danych wynikających ze złożonych rzekomo przez te podmioty oświadczeń. Jak wskazał organ analizując wskazane 133 oświadczenia - na trzech z nich wpisano wykorzystanie oleju opałowego do agregatu, a na kolejnych trzech – do smarowania i konserwacji maszyn przy produkcji drewna. Uzyskane dane, po ich weryfikacji przez organ II instancji w odniesieniu do transakcji zakupu oleju przez L.B, Z.P., R.F., R.D. i dokonaniu odmiennej od organu I instancji oceny materiału dowodowego w tym zakresie, uznającej prawdziwość sporządzonych oświadczeń, pozwoliły na stwierdzenie, iż zakwestionowane oświadczenia złożone przy zakupie oleju opałowego w odniesieniu do poszczególnych miesięcy 2008 r., szczegółowo opisane w decyzji organu I instancji wraz z przyczynami ich zakwestionowania, nie potwierdzają zakupu oleju opałowego przez osoby w nich wskazane oraz na cele w nich wskazane. Opodatkowanie wyrobów podatkiem akcyzowym w okresie objętym kontrolą regulowała ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), co wynika z przepisu art. 154 ust. 1 obowiązującej od dnia 1 marca 2009 r. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( t. j. Dz. U, z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). W stanie prawnym sprawy obowiązywały dwie stawki akcyzy dla oleju opałowego: wynikająca z przepisu art. 65 ust. 1 ustawy stawka akcyzy dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe wynosząca 233 zł od 1.000 litrów, z możliwością jej obniżenia stosownie do przewidzianego w ust. 2 art. 65 upoważnienia dla Ministra Finansów, oraz przewidziana w art. 65 ust. 1a ustawy stawka oleju opałowego wynosząca 2.000 zł od 1.000 litrów z tym, że stawka ta ma zastosowanie w przypadku użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, związanych z niespełnieniem określonych wymagań, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw. Minister Finansów, w oparciu o delegację przepisu art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, wydał dnia 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), w którym w § 4 ust. 1 nałożył na sprzedawcę sprzedającego m.in. olej opałowy na cele opałowe, chcącego skorzystać z preferencyjnej stawki akcyzy, o której mowa w § 3 ust. 1 rozporz., obowiązek przyjęcia od nabywców oświadczeń zawierających dane określone w ust. 2 tego przepisu - zamieszczenia precyzyjnych danych co do osoby nabywcy, określenia ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych, miejsca ich zainstalowania, daty zawarcia umowy zbycia. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w rozporządzeniu, było umożliwienie kontroli nad obrotem olejem opałowym, który mógł być wykorzystywany do innych celów niż opałowe, weryfikacja, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie przeznaczony na ten cel. Prawidłowe oświadczenie nabywcy stwarza domniemanie, iż nabywany wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe, zaś brak oświadczenia, oświadczenie niekompletne lub niezgodne ze stanem rzeczywistym stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel, niezgodnie z przeznaczeniem i uzasadnia zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1a ustawy. Jednocześnie podkreślić należy, że nie chodzi tu o jakiekolwiek oświadczenia nabywców oleju, ale o oświadczenia odpowiadające wymogom prawa, zarówno pod względem formalnym jak i materialnym. Stanowisko takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach (por. wyrok z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, wyrok z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, wyrok z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1483/07, wyrok z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, wyrok z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1003/07, czy wyrok z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09). Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe, nie jest możliwe skorzystanie ze stawki preferencyjnej. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w rozporządzeniu, umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe. Prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Ustawodawca uzależnił zatem zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od prawidłowości oświadczenia złożonego przez nabywcę oleju opałowego, zawierającego deklarację o przeznaczeniu go na cele opałowe. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest zarazem równoznaczne z brakiem oświadczeń prawidłowych. Na sprzedawcy ciąży więc szczególny obowiązek związany z pozyskaniem tego dokumentu w sposób rzetelny (związany z prawidłowym doborem kontrahentów), który nie jest wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 1480/06, wyrok NSA z dnia 27 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 42/07, wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07). Jednocześnie podkreślić należy, że oświadczenia muszą dotyczyć konkretnych transakcji sprzedaży oraz pochodzić od osoby faktycznie dokonującej zakupu. Fakt posiadania oświadczeń z nieprawdziwymi danymi osobowymi nabywców, uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych (por. wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 24 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 264/05, z dnia 19 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 977/05, czy z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1402/06). Jak z powyższego wynika obowiązkiem strony było pobranie od nabywców oświadczeń zawierających elementy określone przepisami. Przeprowadzone w przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe wykazało natomiast, że strona posługiwała się oświadczeniami zawierającymi nieprawdziwe dane personalno-adresowe nabywców oleju opałowego, a zatem nie identyfikującymi w sposób rzetelny drugiej strony transakcji zakupu oleju. Nie dysponując prawdziwymi danymi nabywców, organy podatkowe nie mogły stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na ten cel, a wykazanie przez organy niezgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia stwarza domniemanie, że olej został wykorzystany na inny cel niż opałowy, a zatem niezgodnie z przeznaczeniem. Ocena organów, iż zakwestionowane oświadczenia rzekomych nabywców oleju opałowego nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej którą dokumentują, nie jest oceną dowolną, a wynikające z niej wnioski nie naruszają wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Gdyby przyjąć za uzasadniony pogląd, że podatnik zobowiązany był tylko do weryfikacji formalnej oświadczeń tj. oceny czy zawiera ono wszystkie dane, o których mowa w § 4 ust.1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia, nie zaś merytorycznej tj. badania prawdziwości zawartych danych, cel któremu służą oświadczenia, tj. identyfikacja nabywców i ustalenie czy olej został wykorzystany na cele opałowe, nie zostałby zrealizowany. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy było zatem, z uwagi na cel regulacji, równoznaczne z ich brakiem. Nie można podzielić zarzutu skargi, że strona nie miała uprawnień, ani instrumentów umożliwiających merytoryczną weryfikację oświadczeń. To, że przepisy rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie zawierały unormowania obligującego nabywcę do okazania sprzedawcy dokumentu tożsamości, jak również obligującego do odmowy sprzedaży wyrobów w przypadku niekompletności danych w oświadczeniu lub odmowy okazania dokumentu tożsamości nie oznacza, że w badanym okresie podatnik był zwolniony od merytorycznej kontroli oświadczeń. Skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika, będącego sprzedawcą oleju opałowego, preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, wadliwość czy też fikcyjność oświadczeń obciąża zatem sprzedawcę, gdyż to on, aby skorzystać z preferencyjnej stawki, winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego określone wymogi, a we wszystkich wątpliwych przypadkach odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 752/05, czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 1491/08). Przeprowadzając kontrolę legalności zaskarżonej decyzji nie stwierdził Sąd naruszenia zasad wynikających z przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej, jednej z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji. Z treści obu przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji wynika, że postępowanie dowodowe prowadzone jest na zasadzie oficjalności. Organ podatkowy obowiązany jest z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Natomiast przyjęta w art. 191 Ordynacji zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 200/07). Dokonana przez Dyrektora Izby Celnej ocena materiału dowodowego sprawy nie wykracza poza granice wyznaczone przepisami art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 188 i art. 191 Ordynacji, czego potwierdzeniem jest szczegółowe i analityczne uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Za nieznajdujący uzasadnienia uznać należy również zarzut skargi, dotyczący naruszenia przepisów art. 2, art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez obciążenie podatnika skutkami zachowań podmiotów, którym nie mógł on zapobiec i które pozostawały poza jego kontrolą w świetle przyznanych kompetencji, t. j. w sposób sprzeczny z zasadami demokratycznego państwa prawa i zasadą proporcjonalności. Kwestia konstytucyjności m.in. przepisu § 4 ust. 5 cyt. rozporz. Min. Fin. z dnia 22 kwietnia 2004 r. została rozstrzygnięta w wyroku z dnia 7 września 2010 r. (sygn. akt P 94/08), w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że przepis ten jest zgodny z art. 2 Konstytucji. W uzasadnieniu wskazano, że rozporządzenie dotyczące stawek podatkowych dla oleju opałowego miało na celu obniżenie stawek akcyzy dla oleju opałowego, w porównaniu ze stawkami akcyzy dla olejów silnikowych. Prawodawca wprowadził mechanizm kontroli rzeczywistego przeznaczenia. Rozwiązaniem kontrolnym oprócz barwienia oleju było wprowadzenie wymagania składania przez nabywców oleju oświadczeń o jego przeznaczeniu. Konsekwencją braku prawidłowo sporządzonego oświadczenia, zgodnie z przepisami rozporządzenia, jest zastosowanie podwyższonych stawek akcyzy. W ocenie Trybunału, wyłączność regulacji ustawowej w zakresie prawa daninowego jest rozumiana szeroko, ale nie dosłownie, zatem dopuszczalnym w granicach art. 217 Konstytucji jest tworzenie w ustawach upoważnień umożliwiających uregulowanie określonych zagadnień w rozporządzeniu. Ustawa może upoważnić organy wykonawcze m.in. do szczegółowego określania ulg i umorzeń oraz podmiotów zwolnionych od podatków, pod warunkiem, że ustawa określa ogólne zasady w tym zakresie i udziela precyzyjnych wskazówek co do sposobu ich uregulowania w akcie wykonawczym, zatem ustawa może pod pewnymi warunkami upoważniać do obniżenia tych stawek w drodze rozporządzenia na zasadach w niej określonych. Trybunał Konstytucyjny wywiódł, że zgodnie z art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym dopuszczalne jest, aby stawki akcyzy obniżone w drodze rozporządzenia mogły być wyrażone w zależności od rodzaju wyrobów akcyzowych w formach procentowych lub kwotowych, zaś kontrola, czy w konkretnej sytuacji stawka z rozporządzenia nie przekracza stawki ustawowej, należy do sądów administracyjnych w toku kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnych. Na marginesie zwrócić należy uwagę, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r. (sygn. akt P 24/12) rozpoznając pytanie prawne zadane w kwestii zgodności z Konstytucją RP – art. 2 i art. 31 ust. 3 tej ustawy, przepisu art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) warunkującego zastosowanie obniżonej stawki akcyzy dla wyrobu akcyzowego – oleju opałowego, od spełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w określonym terminie, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, uznał przepis ten za zgodny z art. 2 Konstytucji. Reasumując należy stwierdzić, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, w wyniku czego prawidłowo też został ustalony stan faktyczny sprawy, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji, szczegółowo opisano przeprowadzone postępowanie dowodowe, wskazano na znaczenie poszczególnych dowodów dla ustalenia stanu faktycznego, a także wyczerpująco wyjaśniono, dlaczego i w oparciu o jakie dowody organy podatkowe stwierdziły brak uprawnienia skarżącej spółki do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, prawidłowo stosując przepisy prawa materialnego. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, ani też nie uchybia przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.