I SA/Wr 205/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 lipca 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi W sp. z o.o. w Ch. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]. nr [...] w przedmiocie podatek od towarów i usług za miesiące od VI do VIII i od X do XII/2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2004 oraz w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2004 r. II. w pozostałej części skargę oddala, III. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu w części uchylonej, IV. zasądza na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 1.211,12 zł (jeden tysiąc dwieście jedenaście 12/100) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] określającą spółce z ograniczoną odpowiedzialnością A zobowiązanie w od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2004 r. oraz dodatkowe zobowiązanie za ten sam okres. Organ I instancji stwierdził nieprawidłowości skutkujące zawyżeniem kwot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, wykazanych przez Spółkę w deklaracjach podatkowych VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca do sierpnia i od października do grudnia 2004 r. Nieprawidłowości w zakresie podatku należnego spowodowane zostały faktem, iż Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2004 r. nie wykazała transakcji sprzedaży polędwiczek wieprzowych na rzecz B Firma Import-Eksport, [...], [...]. Sprzedaż ta ujęta natomiast została w ewidencji sprzedaży VAT w miesiącu listopadzie 2004 r. jako dostawa towarów opodatkowana stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0 %, pomimo iż spółka nie posiadała dokumentów, określonych przepisami art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej w skrócie VAT dokumentujących, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. Nieprawidłowości dotyczące podatku naliczonego związane natomiast były z faktem, iż Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe C za usługi doradztwa finansowego, z faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowo -Handlowe D za zakup folderów informacyjnych oraz usług, z faktur wystawionych przez firmę E za usługi transportowe i budowlane, z faktury wystawionej przez Zakład F za usługi transportowe. Powyższe faktury, zdaniem organów, dokumentowały zdarzenia gospodarcze, które nie miały miejsca. Zakwestionowano także odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Zakład G, dokumentującej wykonanie badań geofizycznych poziomu wód gruntowych wykonanego na działce nie należącej do strony, który – jajko koszt zaniechanej inwestycji nie mógł – w ocenie organu I instancji stanowić kosztu uzyskania przychodów, a tym samym nie stanowił podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W konsekwencji organ I instancji uznał ewidencje zakupu i sprzedaży za nierzetelne w części dotyczącej zakwestionowanych usług, nie uznając ich za dowód w sprawie na podstawie art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005 nr 8 poz 60 z póżn. zm ). Jako że stwierdzone nieprawidłowości, spowodowały zawyżenie kwoty podatku do zwrotu w rozliczeniu za czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2004 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., określił za poszczególne okresy prawidłowe kwoty do zwrotu na rachunek bankowy, a także na podstawie art. 109 ust. 5 i ust. 6 VAT ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku w wysokości 30 % kwoty zawyżenia. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podatnik zarzucił naruszenie postanowień: art. 86 ust. 1 i 2 VAT przez bezpodstawne przyjęcie, iż Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu towarów i usług, które w rzeczywistości zostały faktycznie dokonane i stanowiły koszty uzyskania przychodów, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy dowodów z zeznań świadków J. W. oraz P. K., art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji powodów dla których przy rozstrzyganiu sprawy pomięto dowody z zeznań świadków J. W. oraz P. K. W uzasadnieniu podatnik zarzucił, iż organ I instancji rozstrzygając sprawę przyjął za wiarygodne wyjaśnienia właścicieli firm (E. M. i K. B.) oraz zeznania pracowników firmy E, odmawiając jednocześnie przyjęcia za wiarygodne zeznań B. G. pełnomocnika firm Pani E. G. Zdaniem Strony nieprawdziwe są wyjaśnienia Pana E. M., co do wartości wykonywanych prac, jak również okoliczności sporządzenia oświadczenia, w którym przyznaje, iż wyszczególnione w nim faktury dokumentują wykonanie prac, za które otrzymał zapłatę gotówką. Podniósł również, iż dokonana przez organ I instancji ocena stanu faktycznego jest błędna, bowiem prace nie musiały być wykonywane własnymi pracownikami, lecz mogły być wykonywane przy pomocy podwykonawców. Wskazał przy tym na firmę J. M., jako podwykonawcę firmy E. G. Zarzucił ponadto, iż organ I instancji przyjmując bezkrytycznie zeznania E. M. nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do zeznań złożonych przez prezesa Spółki A i kierownika budowy ubojni. Powyższy fakt, zdaniem Strony, powoduje, iż decyzja organu I instancji w tym zakresie jest bezzasadna, a dokonana ocena dowodu z przesłuchania E. M. daleko wykraczająca poza ramy swobodnej oceny dowodów. Nadto Podatnik zarzucił, iż nie uznanie przez organ I instancji robót ogólnobudowlanych za rzeczywiście wykonane przez K. B. tylko i wyłącznie w oparciu o przeprowadzoną kontrolę w jego firmie i złożenie przez niego wyjaśnień, z których wynika, że w 2004 r. wykonywał tylko prace dla osób nieprowadzących działalności gospodarczej stoi w sprzeczności z treścią zeznań złożonych przez prezesa Spółki A. Dyrektor Izby Skarbowej podzielając stanowisko organu I instancji i utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy wywodził: I. odnośnie 2 faktur VAT dokumentujących usługi doradztwa, doradztwa finansowego oraz wykonanie biznes planu – na łączną kwotę 13.000 zł., wystawionych przez P.H.U. C ustalił organ, że należność została zapłacona w gotówce, strona nie przedłożyła opracowanego, zgodnie z fakturą, biznes planu, nie wskazała dowodów na okoliczność doradztwa finansowego i wykonania biznes planu, zeznania prezesa strony J. W. i gł. księgowej B. K. uznano za niewiarygodne, bowiem opisali w różny sposób J. M., jakby nigdy go nie spotkali, prezes strony nie potrafił wiarygodnie podać w jaki sposób nawiązał kontakt z J. M., władze strony nie skompletowały dokumentacji dotyczącej rzekomej transakcji, z raportu Urzędu Skarbowego w S. wynika, że J. M. w 2004 r. deklarował w zeznaniu rocznym przychód z działalności gospodarczej w wys. 4.200 zł., zadeklarowany za grudzień 2004 r. jako dostawa towarów i świadczenie usług na terenie kraju, za październik i listopad 2004 r. w deklaracji VAT-7 nie wykazał żadnych przychodów, mimo doręczanych mu wezwań do przedłożenia dotyczących spornych transakcji J. M. nie dostarczył żadnych dokumentów. W związku z brakiem dowodów na poniesienie przedmiotowego wydatku przez stronę nie został on zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. II. odnośnie 9 faktur VAT dokumentujących wydatki z tytułu folderów informacyjno-ofertowych i usług transportowych na kwotę 94.670 zł. wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowo - Handlowe D ustalono, że także te wydatki poniesione zostały w gotówce, E. M. działalność gospodarczą miał zarejestrowaną w okresie od 23.12.1999 r. do 3.01.2002 r. pod nazwą H, za 2004 r. E. M. nie składał deklaracji ani zeznań podatkowych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, podatek dochodowy za 2004 r. rozliczył ZUS z tytułu świadczenia rentowego. W związku ze złożonym przez stronę oświadczeniem E. M., iż w lutym, czerwcu i sierpniu 2004 r. dokonał stronie sprzedaży folderów informacyjno-ofertowych i wykonał usługi transportowe – przesłuchany E. M. stwierdził, że oświadczenie jest niezgodne z prawdą, zaprzeczył, aby prowadził działalność gospodarczą pod wskazaną firmą, zaprzeczył aby wykonał czynności udokumentowane przedmiotowymi fakturami, przyznał, że faktury są sporządzone jego pismem, natomiast pieczątki i podpis do niego nie należy, nie pamiętał okoliczności sporządzenia faktur, podpisy na dowodach Kw nie należą do niego, zaprzeczył aby otrzymał należności wynikające z faktur, przyznał, że wykonywał na rzecz J. W. drobne prace jak utrzymanie oczka wodnego, prace konserwatorskie, jeździł jako kierowca należącym do Spółki samochodem po materiały budowlane, urządzenia, jeździł z projektem folderu reklamowego Spółki, rozdawał go okazyjnie różnym firmom i osobom. Świadczone usługi dotyczyły wyłącznie robocizny. Przyznał, że na prośbę prezesa Spółki podpisał jakieś oświadczenie, które dotyczyło wykonania jakichś prac na terenie jego zakładu, bowiem prezes tłumaczył, że ma kontrole i w związku z tym ma problemy. Ustosunkował się organ do złożonych na ten temat zeznań prezesa Spółki i kierownika ubojni P.K., stwierdzając, że E. M. pracował na terenie Spółki, jednak nie wykonywał usług udokumentowanych wystawionymi fakturami. W wyniku tych ustaleń uznał organ, że wydatek w kwocie 94.670 zł. nie stanowi kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie został poniesiony. II odnośnie 6 faktur VAT wystawionych przez firmę E na kwotę 87.575,20 zł. netto z tytułu sprzedaży usług transportowych, robót budowlanych, dekarskich, wskazał organ, że wynagrodzenie za usługi regulowane było w formie gotówkowej, reprezentantem firmy był B. G. (mąż E. G.), upoważniony do działania w imieniu firmy, przesłuchana właścicielka firmy nie potrafiła podać żadnych szczegółów związanych ze świadczonymi usługami, jakimi środkami transportu wykonywano usługi, od kogo je ewentualnie wynajmowano, kto był kierowcą, na jakich trasach wykonywano usługi. Właścicielka firmy została wykreślona w ewidencji działalności gospodarczej i orzeczono w stosunku do niej zakaz prowadzenia działalności gospodarczej przez okres 6 lat. Przesłuchany B. G. twierdził, że wykonywał roboty budowlane na rzecz strony oraz woził inwentarz żywy samochodami dostawczymi nienależącymi do firmy, przerobionymi do wożenia zwierząt, nie podał do kogo samochody należały, ich bliższych danych, nie podał od kogo odbierał zwierzęta, stwierdzając, że nie dawał rolnikom potwierdzenia odbioru, sam otrzymywał od strony ręcznie sporządzone potwierdzenia. Wykonania prac budowlanych u strony nie potwierdzili przesłuchani świadkowie – pracownicy firmy E, których zeznania zostały włączone do akt sprawy. Organ zwrócił uwagę na przepisy rozporz. Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 26.04.2004 r. w sprawie szczegółowych wymagań weterynaryjnych dla prowadzenia działalności w zakresie zarobkowego przewozu zwierząt lub przewozu zwierząt wykonywanego w związku z prowadzeniem inne działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 100, poz. 1012). Kwestionując odliczenie podatku naliczonego wynikające z faktur, organ wskazał, że usługi wymienione na tych fakturach nie zostały wykonane, wobec czego nie można uznać, że faktury dokumentują zakup usług, co jest warunkiem odliczenia podatku naliczonego. III. odnośnie faktury VAT wystawionej przez zakład F na kwotę 9.800 zł. za usługę transportową, organ stwierdził, że również należność z tej faktury była uregulowana gotówką, K. B. w 2004 r. był zarejestrowanym podatnikiem podatku dochodowego i podatku VAT, nie składał jednak żadnej deklaracji VAT-7, w związku z czym na podstawie art. 96 ustawy o VAT z dniem 9.02.2007 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT, w 2004 r. złożył zeznanie roczne PIT-28, w którym nie wykazał dochodu, nie zaewidencjonował wskazanej faktury sprzedaży, co wykazała przeprowadzona u niego kontrola, w oświadczeniu stwierdził, że w 2004 r. wykonywał prace wyłącznie na rzecz osób fizycznych, nie prowadzących działalności gospodarczej, usługi dotyczyły budownictwa mieszkaniowego opodatkowanego VAT 7%. W zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym organ podatkowy wydał ostateczna decyzję w stosunku do K. B. Mimo podjętych prób przesłuchania świadka, podjęto próbę doręczenia wezwania za pośrednictwem policji, nie udało się ustalić adresu, pod którym świadek ten przebywa. Próbę przesłuchania podjął także organ II instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, bez pozytywnego rezultatu. W związku z tymi ustaleniami organ uznał, że usługi wymienione na fakturze nie zostały wykonane, wobec czego nie można uznać, że faktury dokumentują zakup usług, co jest warunkiem odliczenia podatku naliczonego. IV Odnośnie wydatków poniesionych na badania geofizyczne elektrooporowe, sporządzonej przez Zakład G., organ odwoławczy stwierdził, że wykonania badań geofizycznych poziomu wód gruntowych dokonano pod planowany zakup gruntu pod budowę mroźni, z której to inwestycji zrezygnowano w miesiącu grudniu 2004 r. Powołując się na art. 88 ust. 1 pkt 2 VAT wywodził, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Powołując się dalej na art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), art. 16 ust 1 pkt 41 cytowanej ustawy organ wskazał, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji. Skoro zatem skarżąca Spółka w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2004 r., nie skorygowała - w związku z podjęciem decyzji o zaniechaniu inwestycji - podatku naliczonego o kwotę wykazaną w fakturze VAT Nr [...] to- zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej-, nie przysługuje prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła: naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy naruszenie art. 123 § 1 ordynacji podatkowej przez brak udziału strony w części czynności podejmowanych przez organ naruszenie art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej przez nie uznanie za dowód w sprawie ewidencji podatkowych będących podstawą rozliczenia podatku VAT w części zakwestionowanych nieprawidłowości naruszenie art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie przekazanie sprawy organowi I instancji celem dokonania dodatkowych czynności naruszenie art. 86 ust. 1 VAT przez przyjęcie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego naruszenie art. 106 VAT przez zakwestionowanie faktur na podstawie których podatnik dokonał obniżenia podatku należnego pomimo tego, że faktury te odzwierciedlały konkretne i realne zdarzenia gospodarcze , naruszenie art. 109 ust. 6 VAT przez uznanie, że zasadne jest ustalenie dodatkowego 30 % zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług naruszenie art. 12 ustawy z dnia 15 października 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw przez ustalenie nienależnego dodatkowego zobowiązania podatkowego . Strona podtrzymała zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu. Dodatkowo poniosła, że w dniu 15 października 2008 r. weszła w życie ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, której art. 12 stanowi, iż do postępowań wszczętych i nie zakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy art. 109 - 111 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Natomiast w art. 109 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług uchylono ust. 4-8. Mając powyższe na uwadze ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego było dokonane bez podstawy prawnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Odnosząc się do zarzutów dotyczących dodatkowego zobowiązania wskazał, że - po pierwsze - zmiany w powołanej ustawie o podatku od towarów i usług, w szczególności, gdy chodzi o przepisy art. 109 normujące zasady ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego, wprowadzone zostały art. 1 pkt 56 lit. b ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1320), który stanowi, że "w art. 109 uchyla się ust. 4-8", a nie wskazaną przez pełnomocnika ustawą. Po drugie zaś, jakkolwiek zmiana, o której mowa, weszła w życie - na podstawie art. art. 15 wyżej wspomnianej ustawy zmieniającej - z dniem 1 grudnia 2008 r., to zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy wyżej wspomnianą decyzję pierwszoinstancyjną wydaną w dniu [...] r., czyli w czasie przed wskazaną zmianą. Oznacza to, że sporne dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone zostało na podstawie obowiązującego w chwili tego ustalenia zacytowanego już wyżej art. 109 ust. 6. Z tych względów strona przeciwna uważa, że podnoszony przez pełnomocnika zarzut w tej kwestii jest bezzasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi w części narusza prawo. Przedmiotem sporu w sprawie jest zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur niedokumentujących – w ocenie organów podatkowych- rzeczywistych transakcji lub dokumentujących poniesienie wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym. Niezależnie od tych elementów spora jest podstawa do określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Skarga jest zasadna w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jest w istocie między stronami niesporne, że w dacie orzekania przez organ II instancji uchylony był ust 4 art. 109 VAT. Uchylenie nastąpiło z dniem 1 grudnia 2008 na mocy ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U 209 poz. 1320). Zgodnie z art. 13 tej ustawy "Do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." W niniejszej sprawie decyzją ostateczną jest decyzja organu II instancji, która została wydana po wejściu w życie ustawy zmieniającej. Wobec tego zastosowanie ma art. 109 VAT w nowym brzmieniu, czyli bez ust 4 będącego podstawą do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Wobec wyraźnego sformułowania przepisu intertemporalnego data ustalenia ( powstania) zobowiązania nie jest istotna dla oceny stanu prawnego. Podkreślić należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem "(...)Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 Ordynacji podatkowej) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji.(...)" (wyrok wsa w Szczecinie z 12.01.2006 sygn. akt I SA/Sz 2273/03 Biul.Skarb. 2005/4/30) "(...)Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie.(...)"( wyrok wsa w Białymstoku z 18.01.2008 sygn. akt I SA/Bk 37/05 LEX nr 194572) Oznacza to że organ II instancji winien uwzględniać brzmienie przepisów obowiązujące w dacie orzekania. Zasadna jest także skarga w część dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za listopad i grudzień 2004 r. w części, w jakiej zakwestionowano doliczenie podatku naliczonego, wynikającego z faktury wystawionej przez H. Organy skarbowe nie zakwestionowały rzetelności tej faktury, ani nie wykazały braku związku wydatku z czynnościami opodatkowanymi a jedynie – powołując się na art. 88 ust 1 VAT ograniczyły się do stwierdzenia, że wydatek ten – jako dotyczący zaniechanej inwestycji – nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Tymczasem z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Traktat Akcesyjny z 16 kwietnia 2003 r. Dz. Urz. WE L Nr 236, poz. 17), integralną częścią polskiego porządku prawnego stał się również cały dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) z ducha Traktatu, oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Jedną z podstawowych zasad wspólnotowego prawa pierwotnego jest zasada pierwszeństwa. Znajduje ona zastosowanie w przypadku sprzeczności norm krajowych i wspólnotowych poprzez nałożenie obowiązku stosowania normy wspólnotowej z pominięciem normy krajowej. Prymat porządku wspólnotowego nad wewnętrznymi porządkami prawnymi ETS proklamował w klasycznym już orzeczeniu z 1964 r. w sprawie Costa (6/64 Flaminio Costa v. Enel). Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.). Zgodnie z tą zasadą, na każdym organie Państwa Członkowskiego spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. W myśl art. 249 akapit 3 TWE, dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę formy i środków. W zakresie podatku od wartości dodanej najważniejszymi wspólnotowymi aktami prawnymi były - I Dyrektywa Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EEC) oraz wspomniana już VI Dyrektywa (obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). W świetle postanowień powyższych dyrektyw, zwłaszcza art. 2 (2) I Dyrektywy oraz art. 17 (2) VI Dyrektywy, do fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej należy zaliczyć zasadę neutralności tego podatku dla podatników. Zasada ta znajduje swój wyraz poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością opodatkowaną (prawo do odliczenia). Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest podstawą systemu podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Na szczególne znaczenie zasady neutralności podatku od wartości dodanej wskazywał także częstokroć w swoim orzecznictwie ETS (zob. np. wyrok z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman - Van Deelen a Minister van Financien - Holandia). Z tego też powodu, wszelkie przepisy prawa krajowego, które zawierają ograniczenia, czy też zakazy odliczenia podatku naliczonego, stanowią odstępstwo od zasady neutralności podatku od wartości dodanej i jako takie niewątpliwie stoją na przeszkodzie w osiągnięciu celu wyznaczonego przez przepisy powyższych dyrektyw, który polega, m.in. na tym, iż wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupionych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej, nie będzie dla niego stanowić ostatecznego kosztu. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, że przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 VAT, jest niezgodny w szczególności z przepisami regulującymi prawa podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach dokonywanych w ramach działalności gospodarczej (art. 168 - art. 183 Dyrektywy 112), w tym zasadą neutralności VAT dla podatników. Zasada neutralności realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. Neutralność VAT dla podatnika wyraża się m.in. dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie kupowanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego ze swoją działalnością opodatkowaną (por. Komentarz do art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady w: K.Sachs (red.), R. Namysłowski (red.), Dyrektywa VAT, Komentarz, LEX 2008). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jako realizacja zasady neutralności VAT było podstawą rozstrzygnięcia sporu między Komisja Europejską a Republika Francuską w sprawie C 50/87. ETS w tym orzeczeniu wskazał, że ustanawiając i stosując wbrew VI Dyrektywie, zasady podatkowe, które ograniczają prawo przedsiębiorcy do odliczeń VAT zapłaconego w związku z zakupem, w przypadku, gdy Dyrektywa nie przewiduje ograniczenia prawa do odliczenia Republika Francuska nie dopełniła zobowiązań wynikających z TWE. Podstawą orzeczenia było ograniczenie podatnikowi prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z budową lub zakupem budynku na wynajem, jeśli roczne przychody z jego wynajmu stanowią mniej niż 1/15 jej wartości. Trybunał uznał, że ewentualne ograniczenia prawa przyznanego podatnikowi do odliczeń powinny być wprowadzone, ze względu na konieczność ujednolicenia obciążeń tym podatkiem w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, na podstawie wspólnych regulacji wiążących te państwa. W świetle powyższego skład orzekający odmawia zastosowania art. 88 ust. 1 pkt 2 VAT., który ogranicza prawo przyznane podatnikowi do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych przez niego towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, z uwagi na jego sprzeczność z przepisami prawa wspólnotowego tj. normą art. 17 Dyrektywy VI jak i obowiązującymi w prawie wspólnotowym zasadami neutralności i proporcjonalności VAT. Pogląd taki utrwalony jest w orzecznictwie, zgodnie z którym "(...) Przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112, a w szczególności odpowiednio z art. 17 i art. 168 tych Dyrektyw statuującymi podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. (...) (wyrok wsa w Warszawie z 30.04.2008 sygn. akt III SA/Wa 173/08LEX nr 465793) "(...). Prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 i nast. VI Dyrektywy jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Wszelkie ograniczenie prawa do odliczenia wpływa na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane jednolicie we wszystkich Państwach Członkowskich. Konsekwentnie, derogacje dopuszczalne są jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w Dyrektywie. Analiza przepisów VI Dyrektywy pozwala stwierdzić, że takie ograniczenie prawa do odliczenia zostało przewidziane w trzech sytuacjach, a mianowicie w art. 17 (6) i (7) oraz art. 27 (1) (...) (wyrok NSA z 15.05.2008 sygn. akt I FSK 766/07 LEX nr 465679) Wobec tego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny dokonać oceny czy sporny wydatek pozostawał w związku z czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów prawa wspólnotowego. Dopiero stwierdzenie braku takiego związku uzasadnia zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie wywiera natomiast takiego skutku sama zmiana kwalifikacji wydatków z punktu widzenia przepisów o podatku dochodowym. Brak ustań w powyższym zakresie uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie określenia podatku za miesiąc listopad 2004 – miesiąc odliczenia podatku ze spornej faktury oraz grudzień – miesiąc, w którym – w ocenie organów skarbowych - podatnik utracił prawo do odliczenia. Nie zasługuje natomiast w ocenie sądu na uwzględnienie skarga w zakresie, w jakim dotyczy zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zakwestionowane faktury to wystawione przez: 1st. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe C na kwotę 13.000 zł. za usługi doradztwa finansowego, 2nd. Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowo - Handlowe D na kwotę 94.670 zł. z tytułu zakupu folderów informacyjnych oraz usług transportowych, 3rd. E na kwotę 87.575,20 zł. za usługi transportowe i budowlane, 4th. Zakład F na kwotę 9.800 zł. za usługi transportowe, Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołały organy orzekające w sprawie przepis art. 86 i 108 VAT. Kwestionując przebieg operacji gospodarczej dokumentowanej fakturami zakupu wskazanych w nich usług i towarów, organy podatkowe należycie oceniły zgromadzony materiał dowodowy uznając, że wystawione faktury znajdujące się w posiadaniu strony skarżącej nie dokumentują czynności w nich wykazanych i wywiodły z niego prawidłowe wnioski, korygując wysokość podatku naliczonego. Realizując zasadę prawdy obiektywnej organ podatkowy ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), dopuszczenia dowodu z wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności dowodem mogą być księgi podatkowe oraz inne dokumenty, zeznania świadków, opinie biegłych oraz materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin (art. 180 § 1 Ordynacji), inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (art. 181 pkt. 3 Ordynacji), a w ten sposób zgromadzony materiał dowodowy winien organ podatkowy w sposób wyczerpujący rozpatrzyć (art. 187 § 1 Ordynacji), z tym, że fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi z urzędu nie wymagają dowodu, należy je zakomunikować stronie (art. 188 § 3 Ordynacji), a dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego nie może przekroczyć granic swobodnej oceny dowodów, nie może być zatem dowolna, nie wynikająca ze zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji). W toku postępowania mającego na celu zgromadzenie materiału dowodowego w konkretnej sprawie ma prawo organ podatkowy także, jak wynika z przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej, do sięgania po te dowody i dokumenty, które mają związek z prowadzonym postępowaniem, mają na celu wyjaśnienie konkretnej sprawy, a zgromadzone zostały w innym postępowaniu podatkowym. Podstawą zakwestionowania w rozpoznawanej sprawie wydatków, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, były ustalenia wskazujące, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych. Charakterystyczne w przypadku wszystkich zakwestionowanych przez organy podatkowe faktur jest, że płatności za wystawione faktury dokonywane były gotówką, a żaden z figurujących na fakturach wystawców nie potwierdził otrzymania gotówki. Także znamienne jest, że prezes Spółki osobiście lub za pośrednictwem i przy udziale B. G. w toku kontroli zwracał się do wystawców zakwestionowanych faktur o potwierdzenie, w formie oświadczenia, wykonanych usług udokumentowanych tymi fakturami, jakby nie będąc przekonanym o prawdziwości faktów wynikających z tych dokumentów. Wbrew twierdzeniem skargi organy podatkowe, wykonując nałożone przepisami Ordynacji podatkowej obowiązki w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego i gromadzenia materiału dowodowego, dołożyły wszelkich starań w celu ustalenia czy udokumentowane fakturami usługi rzeczywiście wystąpiły. Jak wynika ze zgromadzonych dowodów wystawca faktur z tytułu usług doradztwa finansowego firma C nie wykazała obrotu z tytułu wykonanej usługi, nie wykazała także z tego tytułu przychodu za miesiące październik i listopada 2004 r., mimo kilku wezwań skierowanych w drodze pomocy prawnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. do J. M. o stawienie się i dostarczenie dokumentów, nie uzyskano pozytywnych efektów. Spostrzeżenia organu dotyczące opisu osoby J. M. przez prezesa strony i księgową zostały poczynione przez organ jedynie na marginesie przeprowadzanych ustaleń. O wiele istotniejszą kwestią jest fakt, iż strona, mimo leżącego po jej stronie interesu w wykazaniu zasadności poniesionego wydatku i jego związku z przychodem, niczym nie udokumentowała, poza kwestionowaną fakturą, poniesienia tego wydatku, nie przedłożyła opracowanego przez J. M. biznes planu, nie wskazała żadnych innych dowodów mogących uprawdopodobnić jego sporządzenie, nie wskazała banku, w którym został biznes plan przedłożony i w jakim celu. Także próby ustalenia okoliczności zlecenia firmie J. M. wykonania udokumentowanej fakturą usługi muszą budzić wątpliwości, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy. Pismo z dnia 17.09.2007 r. pochodzące z Urzędu Skarbowego w S., dotyczące J. M. stanowi załącznik do protokołu kontroli z dnia 27.02.2008 r., stanowiąc, w myśl art. 181 Ordynacji podatkowej, informację zgromadzoną w ramach postępowania dowodowego. Odnośnie wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowo -Handlowe D, dokumentujących sprzedaż folderów informacyjnych oraz usług transportowych ustalił organ, że E. M. prowadził do dnia 3.01.2002 r. zarejestrowaną działalność pod inną firmą, zajmując się wypożyczaniem kaset video, usługami remontowo-budowlanymi i transportowymi, za 2004 r. nie składał deklaracji podatkowych, zeznań z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, w zakresie podatku dochodowego rozliczenia dokonał ZUS z tytułu świadczenia rentowego. Przesłuchany E. M. stwierdził, że wykonywał u strony skarżącej drobne prace dorywcze nie odpowiadające treści faktur. Za wykonane prace otrzymywał wynagrodzenie ustalane ustnie, podpisywał jakieś przedłożone przez prezesa dokumenty. Mimo iż przyznał, że na kwestionowanych fakturach jest jego pismo, nie pamiętał okoliczności ich sporządzenia. Nie miał technicznych możliwości wykonania usług wykazanych na fakturach. Zwrócić należy uwagę na okoliczności pozyskania od tego podmiotu przez prezesa Spółki oświadczenia o wykonaniu udokumentowanych fakturami usług. Nie przedstawienie przez stronę skarżącą jakichkolwiek innych dowodów mogących potwierdzać wykonanie przez E. M. opisanych w fakturach usług, przy obiektywnie ustalonych faktach nie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w 2004 r. i wyraźnym zaprzeczeniu prowadzenia takiej działalności, a przyznaniu wykonywania na rzecz strony drobnych prac, nie pozostawia wątpliwości co do prawidłowości dokonanej oceny wykazanych w tych fakturach zdarzeń gospodarczych. Kolejne zakwestionowane faktury to 6 faktur wystawionych przez firmę E z tytułu usług transportowych, robót ogólnobudowlanych, dekarskich. Jak ustalił organ odwoławczy właścicielka nie potrafiła podać żadnych szczegółów związanych z usługami wyszczególnionymi na fakturach. Przesłuchany w charakterze świadka B. G. również danych tych nie podał, mimo twierdzeń, że dokonywał w imieniu strony zakupu inwentarza od rolników, nie wskazał żądnych dowodów fakt ten potwierdzających, nie wskazał także rolników, u których nabywał żywiec. Niewątpliwie zeznania świadków, z których dowód dołączono do akt w postaci protokołu przesłuchania, były jedynie dodatkowym dowodem, potwierdzającym fakt, iż opisane w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez firmy E. G. usługi nie miały miejsca w rzeczywistości gospodarczej. Warto przywołać fakt, na który zwrócił także uwagę organ odwoławczy, że w stosunku do właścicielki sąd powszechny orzekł zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. Również odnośnie faktury na kwotę 9.800 zł. wystawionej przez Zakład F z tytułu usługi transportowej zasadne było zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odpowiadającej rzeczywistości, z kosztów uzyskania przychodów. Ustalono, w toku przeprowadzonego postępowania, że K. B. nie wykazał dochodu za 2004 r., z przeprowadzonej u niego kontroli źródłowej wynika, że w ewidencji przychodów nie zaewidencjonował przedmiotowej sprzedaży, wyjaśniał, że wykonywał jedynie usługi na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. Mimo podjętych przez organ starań nie udało się przeprowadzić dowodu z przesłuchania tego świadka. Brak ten nie stoi na przeszkodzie poczynionym ustaleniom w zakresie uznania, że podmiot ten nie wykonywał usługi transportowej wykazanej na zakwestionowanej fakturze. Mając na uwadze cechę charakterystyczną prawa podatkowego – odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym, prawidłowo uznał organ podatkowy, że wystawione przez takie podmiot faktury nie posiadają cech faktury wymienionych w art. 106 VAT albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Na szczególne znaczenie faktury VAT w obrocie gospodarczym zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 3 października 2001 r. (sygn. akt VKKN 249/01 (Biuletyn SN 2001/127 12), podjętym na tle poprzednio obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług, nie mniej nie tracącym na aktualności. W orzeczeniu tym trafnie wskazano, że faktura VAT ma zasadnicze znaczenia dla wykonania zobowiązań podatkowych, a jej istotne elementy mają walor dowodowy. Na gruncie Kodeksu Karnego faktura VAT jest dokumentem w rozumieniu art. 115 § 14. Upoważnienie do wystawienia takiej faktury wynika z art. 32 ust. 1 u. p. t. u., który nadaje temu dokumentowi szczególną moc dowodową, czyniąc go dokumentem o cechach zaufania publicznego. Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji nieświadoma jej fikcyjności wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony. (..)". Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 2 lit. a) VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei przepis art. 106 ust. 1 VAT przewiduje, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę jej dokonania, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Faktura zatem musi odzwierciedlać czynność, która ma miejsce w rzeczywistości. Obowiązek jej wystawienia obciąża zaś podatników, którymi stosownie do art. 15 VAT. są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Za ugruntowany zarówno w orzecznictwie, jak i judykaturze należy uznać pogląd, że faktury VAT pełnią fundamentalną rolę na gruncie tego podatku. Nie są one tylko zwykłym dokumentem służącym potwierdzeniu transakcji oraz będącym podstawą do jej zaksięgowania w księgach stron tej transakcji. Faktury stanowią bowiem podstawę dla nabywcy towaru lub usługi do odliczenia podatku naliczonego. Prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy, a prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (por. t. 1 do art. 106 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, Lex, 2007, wyd. II, wyrok NSA z dnia 13 marca 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1240/96, publ. LEX nr 33533, wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 2645/98, publ. LEX nr 40387). "(...)Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT, nie wynika z samego faktu posiadania faktury, w szczególności fikcyjnej czy podrobionej, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornej czynności, co do miejsca, czasu i sposobu nabycia. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczanie, czy wymiana samych dokumentów, w których ani zapisana data, ani miejsce tankowania paliwa nie odpowiadają rzeczywistości. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych (...)" (wyrok wsa w Poznaniu z 12.03.2009 sygn. akt I SA/Po 16/09 LEX nr 491800). "(...)Jeśli faktura odnosi się do czynności, które nie zostały dokonane, nie było ani nabycia towarów, ani usług, to wymienione w niej kwoty podatku naliczonego de facto nie są podatkiem naliczonym i nie mogą być uwzględnione w rozliczeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług. (...)’ (wyrok wsa z 20.02.2009 sygn. akt III SA/Gl 1279/08 LEX nr 487333) Skoro zatem organy podatkowe ustaliły, że faktury, wystawione przez wskazane wyżej podmioty, nie dokumentują rzeczywistego nabycia przez stronę skarżącą wymienionych w nich usług i towaru (żywca), a postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z zachowaniem wymogów zawartych w przepisach Ordynacji podatkowej, a to art. 122 i art. 187, natomiast dokonana ocena tego materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonych treścią przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, uznać należy, że prawidłowo zastosowały organy przepis powołanego art. 86 ust 1 i2 VAT pozbawiając stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem nie można uznać, że faktury te dokumentują nabycie usług. Przypomnieć należy, że co prawda z analizy przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej wyraźnie wynika, że ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, które mają obowiązek z urzędu określić, jakie okoliczności faktyczne są istotne dla załatwienia sprawy oraz z urzędu przeprowadzać dowody konieczne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże "Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń wspomnianych organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika" (wyrok NSA z dnia 11.12.1996 r., sygn. SA/Ka 2015/95). W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe wyczerpały swoje możliwości dowodowe mające na celu ustalenie czy zakwestionowane faktury stanowią rzetelne dokumenty, odzwierciedlające rzeczywiste zdarzenia gospodarcze z nich wynikające. Nie podziela Sąd zarzutów skargi naruszenia w toku postępowania przed organami podatkowymi przepisów postępowania, a to art. 123 § 1, art. 122 w zw. z art. 187, art. 139 § 1 i art. 140 § 1, art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano wyżej, w toku prowadzonego postępowania przeprowadzono szereg czynności mających na celu ustalenie czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywisty stan rzeczy. Przeprowadzone dowody zostały przedstawione i szczegółowo przeanalizowane zarówno przez organ I jak i II instancji, podlegały kontroli Sądu pod względem naruszenia przepisów rządzących postępowaniem dowodowym. W wyniku tej kontroli Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej regulujących proces postępowania dowodowego, a dokonana, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, jego ocena nie przekracza, zdaniem Sądu, zakreślonej w art. 191 Ordynacji granicy swobodnej oceny dowodów. Ocenie tej nie stanął na przeszkodzie brak możliwości przesłuchania J. M., J. D., K. B. Nie można wymagać od organów podatkowych przeprowadzenia dowodów, których, mimo podjętych przez te organy starań, nie udało się przeprowadzić, tym bardziej, że okoliczności, na które osoby te miały być przesłuchane przed organami podatkowymi podlegały ustaleniu w oparciu o inne, zgromadzone w sprawie, dowody. Natomiast odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że przepis ten daje organowi odwoławczemu uprawnienie polegające na dokonaniu zwrotu sprawy organowi I instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego przez zmianę wydanej decyzji. Organ odwoławczy ma prawo skorzystania ze wskazanego uprawnienia w sytuacji, gdy: 1) stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej, niż wynika to z przepisów prawa podatkowego, 2) stwierdzi, że kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż wynika to z przepisów prawa podatkowego, 3) określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej. To organ odwoławczy dokonując oceny sprawy pod kątem wymienionych przesłanek, decyduje o przekazaniu sprawy organowi I instancji. W rozpoznawanej sprawie żadna z okoliczności wskazanych w tym przepisie nie wystąpiła, brak było zatem podstaw do skorzystania przez organ II instancji z przewidzianego w omawianym przepisie uprawnienia. Reasumując, zdaniem Sądu, zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji w części określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad i grudzień 2004 oraz w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2004 r. jako naruszającą przepisy prawa materialnego, należało uchylić zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) upsa. W pozostałej części kontrola zaskarżonej decyzji nie pozwoliła na uznanie zarzutów skargi za uzasadnione, w wyniku czego Sąd, na podstawie art. 151 upsa skargę oddalił. Zgodnie z art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w wypadku uchylenia decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeka czy i w jakim zakresie może ona być wykonywana. Uwzględnienie skargi zobowiązuje Wojewódzki Sąd Administracyjny do zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania (art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tej sprawie poniesione przez skarżących koszty odpowiadały wysokości wpisu od skargi oraz kosztom zastępstwa procesowego. Wobec nie określenia innej wysokości kosztów zastępstwa, Sąd zasądził je w wysokości minimalnej, wynikającej z § 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu. (Dz. U. nr 163 poz. 1348.). Orzekając o zwrocie kosztów, sąd uwzględnił regulacje art. 206 ppsa.