I SA/Wr 209/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę w całości. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor IS) we W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: Dyrektor UKS) we W. z dnia [...] r. (nr [...]) którą określono K. W. (Podatnikowi, Skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego Dyrektor UKS ustalił, że Podatnik, w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, dokonywał w 2009 r. sprzedaży internetowej (głownie za pośrednictwem portalu aukcyjnego "A") takich wyrobów jak: zimowe i letnie koła i opony oraz stalowe i aluminiowe felgi. Z tego tytułu podatnik wystawił w kontrolowanym okresie 114 faktur VAT, które nie były bezpośrednio ewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT. Do każdej faktury kontrolowany dołączał paragon fiskalny, zaś w rejestrze sprzedaży VAT ewidencjonował raporty dobowe z kasy fiskalnej. Na podstawie analizy rejestrów sprzedaży VAT oraz danych ujętych przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres Dyrektor UKS dodatkowo ustalił, że realizowane przez podatnika dostawy ww. towarów zostały opodatkowane wyłącznie 22% stawką podatku VAT. Analizując rejestry zakupów VAT Dyrektor UKS nie stwierdził księgowań stwierdzających nabycie towarów handlowych. Podatnik, poinformował, że poza dwiema fakturami wystawionymi przez kontrahentów z Włoch (które przedłożył), nie posiada dokumentów potwierdzających zakup sprzedawanych towarów. Wyjaśnił, że część towarów nabył od osób fizycznych handlujących na placach targowych i giełdach samochodowych. Sprzedawcy ci nie wystawiali żadnych dokumentów potwierdzających zakup, a uzyskanie tego rodzaju dokumentów na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego nie było możliwe z uwagi na upływ czasu i związaną z tym faktem odmowę ich sporządzenia przez sprzedawców. W celu zweryfikowania przychodów (sprzedaży) z działalności gospodarczej w wysokości wskazanej przez podatnika w ewidencjach i deklaracjach podatkowych organ podatkowy wystąpił do banków o przekazanie historii rachunków bankowych podatnika. Na tej podstawie ustalił, że Podatnik za sprzedane towary, po uwzględnieniu zwrotów, otrzymał kwotę 956.458,16 zł brutto. Mając na uwadze, że cały obrót podatnik opodatkowywał stawką 22% organ podatkowy przyjął, że należny podatek VAT w tej stawce wyniósł ogółem kwotę 172.476,08 zł. Konfrontując te ustalenia z danymi wykazanymi prze podatnika w ewidencjach i deklaracjach podatkowych, organ podatkowy wyliczył, że zaniżenie przez podatnika łącznego obrotu za cały 2009 r. wyniosło kwotę 620.976,67 zł (obrót ten według rejestru wyniósł 163 005,41 zł), a podatku należnego o kwotę 136.614,83 zł (172.476,08 – 35.861,25). Powyższe stanowiło podstawę do uznania prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży VAT za nierzetelną i wadliwą oraz do ustalenia podstawy opodatkowania częściowo na podstawie rzetelnych danych z rejestru sprzedaży, a w przypadku niezaewidencjonowanych zdarzeń gospodarczych – na podstawie wyciągów z rachunków bankowych podatnika. Wartość niezaewidencjonowanego obrotu (w wysokości 620.976,67 zł) oraz podatku należnego została przyporządkowana do poszczególnych miesięcy 2009 r., zgodnie z momentem powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 19 ust. 13 pkt 6 i art. 19 ust. 11 ustawy o VAT. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora UKS we W. z dnia [...]r. (nr [...]), mocą której organ ten określił K. W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. w wysokościach wskazanych w tej decyzji. W odwołaniu od tej decyzji skarżący kwestionował ustalenie podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych, twierdząc, że z uwagi na charakter sprzedawanych towarów (towary używane) przedmiot opodatkowania w sprawie winna stanowić marża, stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. W odwołaniu do orzecznictwa wyraził pogląd, że brak kompletnej dokumentacji (brak dowodów zakupu towarów używanych, nieprowadzenie ewidencji) nie stanowi przeszkody do opodatkowania w systemie marży, przy zastosowaniu jednej z metod szacowania. Jako pozostającą w związku ze sprawą wskazał okoliczność zastosowania metody szacunkowej dla ustalenia kosztów nabycia towarów handlowej w sprawie podatnika dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Po rozpoznaniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) Dyrektor IS we W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego, poprzednio orzekający w sprawie organ podatkowy prawidłowo ustalił obrót oraz wartość podatku należnego na podstawie wysokości wpływów na rachunki bankowe podatnika, a zatem nie w drodze szacowania czego domagał się podatnik w odwołaniu. Organ odwoławczy, podobnie również jak Dyrektor UKS, przyjął, że skoro w badanym okresie podatnik opodatkowywał obrót wyłącznie stawką 22% podatku VAT, to podatek należny za poszczególne okresy należało wyliczyć zgodnie z przepisami zawartymi w art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej w skrócie – "ustawa o VAT"). Podzielił również Dyrektor IS stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji co do momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 19 ust. 13 pkt 6 i art. 19 ust. 11 ustawy o VAT). Wyjaśniając przyczyny, dla których w sprawie nie stwierdzono przesłanek do zastosowania jednej z metod szacunku, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że stwierdzenie nierzetelności ksiąg nie oznacza automatycznie, że podstawa opodatkowania winna zostać określona w drodze szacowania. Odwołując się do treści art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej w skrócie – "O.p."), Dyrektor IS wyjaśnił, że nie stosuje się szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy – jak w sprawie – dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie tej podstawy. Odwołując się do zarzutu odwołania w części dotyczącej opodatkowania obrotu na zasadach ogólnych zamiast w systemie marży, organ odwoławczy stwierdził, że dla określenia podstawy opodatkowania marżą w przypadku sprzedaży towarów używanych koniecznym jest spełnienie przez podatnika warunków określonych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Jednocześnie zaznaczył, że jednym z warunków zastosowania systemu marża jest udokumentowanie przez podatnika zakupów towarów, co jest konieczne do ustalenia wysokości marży w rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy o VAT oraz do stwierdzenia, że towary handlowe zostały zakupione od podmiotów o których mowa w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Podkreślił w tym kontekście, że obowiązek przedstawienia dowodów uprawniających do zastosowania opodatkowania w systemie marży spoczywa na podatniku. Odnosząc się końcowo do zarzutu wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego, Dyrektor IS zarzut uznał ten za niezasadny, podkreślając, że ocena materiału dowodowego w sprawie została przeprowadzona wedle reguł z art. 191 O.p., a zatem, uwzględniała całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie pozostaje fakt zakończenia postępowania kontrolnego w zakresie rozliczeń podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych, skoro przedmiot sprawy dotyczy rozliczeń w podatku od towarów i usług. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący Podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego w sprawie. Formułując zarzuty skargi, wskazał na naruszenie następujących przepisów prawa: - art. 120 O.p. przez błędną interpretację i wykładnię przepisów prawa podatkowego; - art. 122 O.p. przez odstąpienie organu podatkowego od podjęcia wszelkich działań zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy; - art. 124 O.p. przez niedopełnienie obowiązku wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwieniu sprawy; - art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 120 ust. 4 i art. 29a ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię. W ich rozwinięciu skarżący zarzucił, że organ podatkowy miał możliwość przeprowadzenia kontroli charakteru sprzedawanych przez skarżącego artykułów (jako towarów używanych), przede wszystkim na podstawie wyjaśnień złożonych w sprawie przez podatnika (co do miejsc zakupu tych towarów, braku otrzymania od sprzedawców dokumentów ich zakupu oraz odmowy potwierdzenia przez nich transakcji z udziałem skarżącego po upływie 5 lat od daty ich dokonania), a także, na podstawie części faktur dokumentujących nabycie towarów od podmiotów określonych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Dodał, że dysponując numerami aukcji internetowych (na portalach: www.allegro.archiver.pl i www.paa.pl) organ podatkowy miał możliwość prześledzenia przebiegu oraz charakteru tych transakcji (z opisem przedmiotu, ilością sztuk, komentarzami nabywców, często także ze zdjęciami sprzedawanych przedmiotów), a tym samym, mógł ustalić, że będące przedmiotem sprzedaży (za pośrednictwem serwisu internetowego "A") towary były wyłącznie towarami używanymi, podlegającymi rozliczeniu na zasadzie marży. Akcentując znaczenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, skarżący zarzucił, że materiał dowodowy zgłaszany przez podatnika (kontrolowanego) traktowany był przez organ podatkowy wybiórczo, bez wyjaśnienia przesłanek oddalenia, czy nieuwzględnienia zgłaszanych dowodów. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy wadliwie również odstąpił od ustalenia podstaw opodatkowania metodą marży, stwierdzając, że po uzupełnieniu danych z ksiąg podatkowych o dane uzyskane z historii rachunków bankowych skarżącego zasadnym w sprawie będzie ustalenie podstawy opodatkowania na zasadach ogólnych. W nawiązaniu do powyższego skarżący zarzucił, że z uwagi na rodzaj działalności skarżącego (handel), materiał porównawczy dotyczący stosowanych marż handlowych (jak i cen nabycia podobnych towarów) można było uzyskać w wielu placówkach zajmujących się sprzedażą analogicznych towarów używanych, zaś wybór samej metody szacowania nie spowodowałby przedłużenia postępowania. Dodał, że właśnie metoda szacowania stanowiła podstawę określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a w szczególności powołanych w skardze przepisów o postępowaniu. Przechodząc do rozpatrzenia istoty sporu, a mianowicie do oceny, czy skarżący w kontrolowanym okresie był uprawnionym do stosowania opodatkowania w systemie VAT-marża zgodnie z art. 120 ustawy o VAT, sąd stwierdza, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i nie naruszyły wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego. Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV ustawy Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), przy czym stosownie do art. 121 § 2 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Nadto podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wyrażany był pogląd, że wynikający z powyższych przepisów obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie oznacza, że organ podatkowy jest obciążony nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów, a strona jest całkowicie z tego obowiązku zwolniona (por. wyrok NSA z 22 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 584/10). Zobowiązanie strony do współpracy z organem podatkowym w zakresie prowadzonego postępowania dowodowego, w tym do przedłożenia dowodów, które uzasadniłyby jej twierdzenia, nie oznacza przerzucenia na stronę ciężaru dowodu. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu. Obowiązkiem organu jest nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, korzystając z wyrażonego w art. 191 O.p. prawa do swobodnej oceny dowodów. Przy dokonywaniu tej oceny nie jest jednak skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i czyni to podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym, z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągnięte wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. W rozpatrywanej sprawie przyjęty przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowany przez Sąd stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że skarżący nie zaewidencjonował całości sprzedaży i nie posiada dokumentów źródłowych dotyczących zakupu towarów handlowych. Okoliczności te nie są w istocie przez skarżącego kwestionowane. Domaga się on jedynie, aby organy na podstawie innych dowodów stwierdziły, że przedmiotem sprzedaży były towary używane i ustaliły podstawę opodatkowania w systemie VAT- marża w drodze oszacowania. W ocenie Sądu podatnik nie wykazał okoliczności dających podstawę do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT., co zostało objęte zarzutem skargi. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, (...), nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży podstawą opodatkowania podatkiem jest marża, stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Za towary używane uważa się, w myśl art. 120 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne. Omawiana regulacja zawiera jednak pewne ograniczenie jej stosowania z uwagi na sposób nabycia danego towaru przez podatnika. Zgodnie z art. 120 ust. 10 tej ustawy, przepisy ust. 4 i 5 dotyczą dostawy towarów używanych, (...), które podatnik nabył od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Z powyższego wynika, że podatnik, korzystając z systemu opodatkowania marży określonego w omawianych przepisach, każdorazowo musi wykazać w jakich okolicznościach nabył przedmiotowe rzeczy, a w szczególności musi zostać wykazane, że transakcja nabycia przez niego tych towarów nie była opodatkowana podatkiem VAT liczonym od obrotu, a tym samym nie uzyskał on prawa do jego odliczenia jako podatku naliczonego. Skarżący natomiast nie wykazał, ani nawet nie zasygnalizował istnienia dowodów potwierdzających wystąpienie okoliczności wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT. Podatnik powołując się na niemożność uzyskania dokumentów zakupu w istocie uniemożliwił zbadanie ich pochodzenia. Sam zaś fakt, że nie były to towary fabrycznie nowe nie uzasadnia stasowania systemu opodatkowania marży. W okolicznościach faktycznych sprawy istniały również pełne podstawy określenia podstawy opodatkowania nie w drodze oszacowania, lecz na podstawie danych wynikających ze zgromadzonych dokumentów. W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały w tej sprawie indywidualną metodę szacowania (art. 23 § 4 O.p.), która w tej sprawie polegała na ustaleniu obrotu na podstawie rzeczywistych wpływów ze sprzedaży, po uprzednim wykluczeniu możliwości zastosowania którejkolwiek z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. W pełni należy podzielić argumentację organów o niemożności zastosowania metod w przepisie tym wymienionych. Wskazanie przyczyn, które legły u podstaw takiego stanowiska Dyrektora Izby w ślad za argumentacją organu I instancji, należy uznać za wyczerpujące i właściwie uzasadnione. Wykluczywszy możliwość zastosowania poszczególnych metod szacunku, Dyrektor Izby w przekonujący sposób uzasadnił oszacowanie wielkości obrotu na podstawie należności z tytułu sprzedaży, jakie wpływały na konta bankowe skarżącego, co odpowiada przesłankom wynikającym z art. 23 § 4 i § 5 zdanie drugie O.p. Zatem metoda oparta na faktycznych wpływach należności na rachunki bankowe podatnika niewątpliwie w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża się do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jest ona oparta na realnych założeniach i na niepodważonych ustalenia faktycznych o wysokości uzyskanych należności z tytułu dokonanej sprzedaży i dlatego bez wątpienia jest najbardziej zbliżona do rzeczywiście uzyskanego obrotu. Na tle zbliżonych stanów faktycznych (handel za pośrednictwem internetu bez realizacji obowiązków w zakresie podatku VAT) jest ona akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: z dnia 10 grudnia 2008 r. I SA/Bk 379/08; z dnia 25 marca 2011 r., I SA/Wr 15/11; z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Wr 1574/12; z dnia 10 maja 2010 r., I SA/Op 123/10). Przy szacowaniu podstawy opodatkowania według opisanej wyżej szczególnej metody opierającej się na rzeczywistych wpływach z tytułu dokonywanej sprzedaży na konta bankowe skarżącego zasadnie uwzględniono należne prowizje i koszty wysyłki towarów, czego skarżąca nie kwestionuje. Zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT., w obowiązującym w sprawie brzmieniu, obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Analogiczne regulacje zawarte są w art. 73 i 78 lit. a i b Dyrektywy 112, z których pierwszy wskazuje, że podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, włącznie z subwencjami. Drugi wymienia inne jeszcze elementy wliczane do tejże podstawy, jak podatki, cła, inne należności z wyjątkiem samego VAT oraz koszty dodatkowe. W świetle powyższych regulacji organy postąpiły prawidłowo, wliczając do podstawy opodatkowania całość kwoty należnej ze sprzedaży, w tym z tytułu prowizji i kosztów wysyłki, pomniejszając obrót o wartość należnego podatku VAT (metodą "w stu") zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT . Reasumując zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, w związku z czym skargę – na podstawie art. 151 p.p.s.a, należało oddalić.