I SA/Op 123/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 maja 2010 r. sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 28 grudnia 2009 r., nr PP-I/44070-0136/09/AR w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2006 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 21 maja 2009 r. wydaną m.in. na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i 2 i art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], art. 109 ust. 2 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.], ustalił podatniczce B. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. w wysokości 533,00 zł i za grudzień 2006 r. (do 6 grudnia 2006 r.) w wysokości 459,00 zł, oraz określił wysokość zobowiązania w tym podatku za okres od dnia 6 grudnia do 31 grudnia 2006 r. w wysokości 1.364 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał na ustalony w trakcie postępowania kontrolnego stan faktyczny, z którego wynikało, że podatniczka w listopadzie i grudniu 2006 r., nie będąc zarejestrowaną jako podatnik VAT, wykonywała podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności polegające na sprzedaży wysyłkowej różnych towarów, m.in. sprzętu fotograficznego i akcesoriów, telefonów komórkowych i kart pamięci, przy czym transakcje te były zawierane na aukcjach internetowych na portalu Allegro. Handel ten prowadziła przy wykorzystaniu zarejestrowanych na własne nazwisko dwóch kont internetowych, jak też kont zarejestrowanych na portalu Allegro na inne osoby, które mimo użyczenia jej swych nazwisk nie brały udziału w transakcjach. Przy kontach tych były przypisane numery rachunków bankowych należących do podatniczki, na które wpływały płatności z wszystkich transakcji. Według jej wyjaśnień towar był nabywany w sklepach fotograficznych w różnych miastach, jednakże dowodów zakupu dotyczących transakcji w 2006 r. podatniczka nie przedstawiła. Na podstawie uzyskanych historii kont na portalu Allegro i historii rachunków bankowych Dyrektor UKS ustalił, że podatniczka uzyskiwała przychody z handlu za pośrednictwem Internetu w sposób ciągły i systematyczny, począwszy od dnia 20.11.2006 r. (pierwszy przychód) oraz w następnych miesiącach 2006 r. i 2007 r., co wyczerpywało znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i w konsekwencji czyniło ją podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Ponieważ nie prowadziła ona w 2006 r. żadnych ksiąg podatkowych, w tym ewidencji zakupu i sprzedaży dla celów podatku VAT, nie przedstawiła żadnych faktur lub rachunków dokumentujących sprzedaż ani nie składała deklaracji podatkowych, organ I instancji określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, przy zastosowaniu indywidualnej metody szacowania opartej na wpływach na rachunki bankowe podatniczki z tytułu sprzedaży na portalu Allegro (art. 23 § 4 O.p.), po uprzednim wykluczeniu możliwości zastosowania jednej z metod taksatywnie wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Za listopad 2006 obrót ten określono w kwocie 2.956,52 zł brutto, i za okres do dnia 6 grudnia 2006 r. – 10.110,10 zł brutto, który pomniejszono następnie o podatek nalezny obliczony metodą "w stu". Limit obrotów uprawniających do korzystania w 2006 r. ze zwolnienia podmiotowego obliczono w proporcji do okresu prowadzonej działalności według zasad opisanych w art. 113 ust. 1, ust. 9 i ust. 10 u.p.t.u. (w 2006 r. była to kwota 4.510,68 zł obliczona jako iloczyn 42 dni prowadzonej przez nią w 2006 r. działalności i ustalonego na 2006 r. limitu obrotów w wysokości 39.200 zł (równowartość 10.000 euro zł). Powyższy limit obrotów uprawniający do zwolnienia podmiotowego został przez podatniczkę przekroczony w dniu 6 grudnia 2006 r. Ze zwolnienia tego jednak skorzystać nie mogła z uwagi na nieprowadzenie, wbrew obowiązkowi (art. 109 ust. 1 u.p.t.u.), ewidencji sprzedaży. Wobec tego organ I instancji na podstawie art. 109 ust. 2 tej ustawy za okres od 20 listopada do 6 grudnia 2006 r. ustalił zobowiązanie podatkowe w wysokościach w decyzji podanych, natomiast za okres od 6 do 31 grudnia 2006 r. określił to zobowiązanie na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u., bez prawa obniżenia go o podatek naliczony z uwagi na brak faktur dokumentujących nabycie towarów. Od powyższej decyzji wniesiono odwołanie, w którym pełnomocnik strony zarzucając naruszenie przepisów art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 23 § 5 O.p. wniósł o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu zarzutów zakwestionował przede wszystkim sposób szacowania przychodu, i przywołując art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał na konieczność rzetelnego oszacowania kosztów uzyskania przychodów, zwłaszcza w przypadku przedłożenia przez stronę paragonów fiskalnych za 2007 r. i wskazania miejsc zakupu towarów. Zarzucił, że należności przelane na rachunek bankowy podatniczki obejmują również koszty wysyłki, które powinny być pominięte przy obliczaniu podstawy opodatkowania jako "wartość sprzedaży brutto po uwzględnieniu zwrotów" a nadto, że organ nie dokonał ustaleń, czy towar był nowy, czy też używany, co było okolicznością istotną z uwagi na to, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dostawa towarów używanych jest zwolniona od podatku. Te kwestie nie zostały przez organ rozważone mimo wyraźnych zarzutów strony i mimo jednoznacznego obowiązku udowodnienia przez organ wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Po rozpatrzeniu odwołania, poprzedzonego uzupełnieniem materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 28 grudnia 2009 r. rozstrzygnięcie organu I instancji utrzymał w mocy, podzielając zawarte w nim ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną. Wskazał na bezsporne okoliczności sprawy takie jak: niezarejestrowanie się przez stronę jako podatnika podatku VAT i nieprowadzenie ksiąg podatkowych, w tym ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, o których mowa w art. 109 ust. 1 i 3 u.p.t.u., częstotliwe i ciągłe dokonywanie transakcji sprzedaży towarów na aukcjach internetowych za pośrednictwem portalu Allegro przy wykorzystaniu dwóch kont zarejestrowanych na nią jak też siedmiu pozostałych kont zarejestrowanych wprawdzie na inne osoby, lecz do których przypisany był numer rachunków bankowych należących do podatniczki, ze zbieżnymi hasłami, identycznymi numerami telefonów, identycznymi nazwiskami panieńskimi matki. Należności ze sprzedaży, w tym dotyczące kont zarejestrowanych na inne osoby, wpływały na dwa rachunki bankowe podatniczki. Jak podał Dyrektor, powyższe okoliczności wynikały z wyjaśnień samej podatniczki jak też z wydruku z historii kont internetowych i z historii rachunków bankowych i bezspornie potwierdzały prowadzenie przez podatniczkę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czyniąc ją podatnikiem tego podatku (art. 15 ust. 1 tej ustawy). Jak dalej wskazał Dyrektor Izby, nieprowadzenie przez stronę jakichkolwiek ksiąg podatkowych oraz brak innych danych pozwalających na określenie podstawy opodatkowania (faktur, rachunków, ewidencji VAT) obligowało organy w myśl art. 23 § 1 pkt 1 O.p. do określenia w drodze oszacowania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, czyli w niniejszej sprawie wysokości obrotu osiągniętego w listopadzie i grudniu 2006 r. Równocześnie wskazano na niemożność odstąpienia od oszacowania, gdyż zgodnie art. 23 § 2 O.p. jest to możliwe wyłącznie w przypadku prowadzenia ksiąg podatkowych, przy równoczesnym uzupełnieniu ich dowodami uzyskanymi w toku postępowania, które nadto muszą być tego rodzaju, iż pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Te przesłanki nie zostały spełnione, gdyż podatniczka nie prowadziła jakichkolwiek urządzeń ewidencyjno-księgowych i nie przedłożyła dowodów źródłowych. Następnie, dokonując analizy poszczególnych metod szacowania opisanych w § 3 art. 23 O.p., Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji o niemożności ich zastosowania w realiach rozpatrywanej sprawy ze względu na nieadekwatność którejkolwiek z tych metod do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W ocenie organu nie było możliwe zastosowanie metody porównawczej: wewnętrznej z uwagi na, że podatniczka nie prowadziła działalności w poprzednich okresach, a zewnętrznej dlatego, że warunki prowadzenia działalności przez podatniczkę w sposób istotny różniły się od tych, w jakich działają podmioty prowadzące działalność zarejestrowaną; zwrócono też uwagę, iż rynek na aukcjach internetowych (portal Allegro) jest specyficzny, wysokość cen (nawet przy tożsamym asortymencie) jest kształtowana przez aukcje i stanowi wypadkową oczekiwań nabywcy i sprzedawcy. Nadto asortyment towarów oferowanych przez podatniczkę był bardzo zróżnicowany (aparaty i akcesoria fotograficzne, telefony komórkowe i karty pamięci, gry komputerowe, odtwarzacze DVD, książki, markowe pióra i długopisy) i trudno byłoby znaleźć na tym rynku analogicznie działającego przedsiębiorcę z bardzo zbliżoną ofertą towarową. Wykluczono metodę remanentową ze względu na niesporządzenie spisu z natury na początek i koniec badanego okresu, metodę produkcyjną jako całkowicie nieprzystającą do rodzaju działalności podatniczki, kosztową – ze względu na brak danych co do wysokości ponoszonych kosztów (podatniczka nie prowadziła bowiem ewidencji zakupów i nie posiadała dowodów zakupu towarów). Zdaniem organu w takiej sytuacji nie można szacować obrotu na podstawie również szacunkowo ustalonych kosztów (co podnosiła skarżąca), gdyż w ten sposób naruszono by wynikającą z art. 23 § 5 O.p. zasadę, iż oszacowanie podstawy opodatkowania winno zmierzać do określenia jej w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Brak dowodów poniesienia kosztów i brak ewidencjonowania obrotów stał też – według Dyrektora Izby - na przeszkodzie w zastosowaniu metody udziału kosztów w obrocie. W świetle powyższego, zgodnie z art. 23 § 4 O.p., należało zastosować indywidualną metodę szacowania prowadzącą do uzyskania wyniku jak najbardziej zbliżonego do rzeczywistości. Za najbardziej miarodajną uznał organ metodę polegającą na uwzględnieniu całości kwot, jakie wpłynęły na rachunki bankowe podatniczki z tytułu sprzedaży na portalu Allegro, łącznie z kosztami wysyłki towarów. Te ostatnie należności, wbrew zarzutom odwołania, nie mogły być wyłączone z podstawy opodatkowania, gdyż zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. obrotem jest cała kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Obejmuje ona całość świadczenia należnego od nabywcy. Zatem w podstawie opodatkowania powinny być również uwzględnione koszty wysyłki towaru, co zasadnie ustalił organ I instancji. Natomiast podnoszone przez podatniczkę kwestie związane z kosztami uzyskania przychodu nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jako dotyczącej podatku VAT, w której decydującym pojęciem jest obrót, a nie dochód. Za bezzasadne uznano zarzuty o braku ustaleń co do tego, czy sprzedawane towary były nowe, czy też używane, gdyż wskazywany w odwołaniu art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. zwalnia wprawdzie od podatku dostawę towarów używanych, ale tylko takich, które zostały nabyte w celu używania w działalności gospodarczej, oraz używanie to, przez przewidziany prawem okres czasu, wykonuje sam podatnik. Te okoliczności w sprawie nie wystąpiły. Wyjaśniono, że wskazanym zwolnieniem nie jest objęta dostawa towarów używanych, nabytych od osób trzecich w celu ich odsprzedaży, za wyjątkiem szczególnych przypadków opodatkowania dostawy w systemie marży (art. 120 ust. 4), po spełnieniu warunków opisanych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Zdaniem organu podatniczka nie wykazała w toku postępowania (ani nie wskazała żadnych środków dowodowych) - pomimo że wiedzę w tym zakresie to ona właśnie, a nie organ, winna posiadać - aby używane towary będące przedmiotem sprzedaży należały ewentualnie do jej majątku prywatnego, by były przez nią używane w prowadzonej działalności gospodarczej przez okres prawem przewidziany lub by nabyła je od podatników wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Organ podkreślił, że mimo przekazania stronie, zgodnie z żądaniem pełnomocnika, kserokopii wydruku z historii kont internetowych na portalu Allegro, nie wskazała ona sprzedanych towarów, które mogłyby być uznane za towary używane. Dlatego bierność dowodowa strony nie może być podstawą skutecznego zarzutu o niepełnych ustaleniach faktycznych, co czyni również bezzasadnym zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p., gdyż zasada określona w art. 122 O.p. oznacza również obowiązek współdziałania podatnika w gromadzeniu dowodów i w ustalaniu stanu faktycznego, czego potwierdzeniem jest linia orzecznicza sądów administracyjnych wynikająca z przykładowo przytoczonych przez Dyrektora orzeczeń tych sądów. Równocześnie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego (przy sprzedaży wysyłkowej – z chwilą otrzymania zapłaty według art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. b) i także otrzymanie części zapłaty przed wydaniem towaru – art. 19 ust. 11 u.p.t.u). Powołując unormowania zawarte w art. 113 ust. 1, ust. 9 i ust. 10 tej ustawy wskazał, że podatniczka utraciła prawo do zwolnienia podmiotowego z dniem przekroczenia limitu obrotów, czyli 6 grudnia 2006 r. i na podstawie art. 109 ust. 2 w związku z art. 109 ust. 1 u.p.t.u. zasadnie organ I instancji ustalił podatek przy zastosowaniu stawki 22%, bez prawa obniżenia podatku należnego, o którym mowa w art. 86, a za okres od 6 grudnia 2006 r. (przekroczenie limitu obrotów uprawniających do zwolnienia skutkujące obowiązkiem składania deklaracji i samoobliczenia tego podatku), na podstawie art. 99 ust. 12 tej ustawy określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego z uwagi na niezłożeni przez podatniczkę deklaracji za ten okres rozliczeniowy. Za bezzasadny uznano zarzut odwołania o przedwczesnym zakończeniu postępowania wyjaśniającego, gdyż kontynuacja czynności wyjaśniających w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie dotyczącej podatku VAT. W skardze na tę decyzję pełnomocnik skarżącej, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił naruszenie przepisów postępowania wymienionych wcześniej w odwołaniu, jak też naruszenie art. 43 ust. 2 (choć z przytoczeniem treści art. 43 ust. 1 pkt 2) i art. 120 pkt 4 u.p.t.u. W uzasadnieniu ponownie zakwestionował prawidłowość przyjętej metody szacowania, która wbrew twierdzeniom organu nie jest dla skarżącej korzystna. Zarzucił nadto niepełność ustaleń faktycznych wskutek pominięcia dowodów, jakimi organ dysponował, a które w ocenie pełnomocnika dawały pełny obraz prowadzonej działalności gospodarczej, bez konieczności stosowania szacunku. Na podstawie analizy treści aukcji organ winien jednoznacznie ustalić, czy w jakimkolwiek przypadku dopuszczono inną formę zapłaty niż przelew lub osobisty odbiór towaru. Podkreślił, że rynek Allegro, mimo że specyficzny, jest w pełni kontrolowany i nie ma potrzeby stosować szacunku, gdy istnieją pełne dane o sprzedaży. Ponadto z niekorzyścią dla skarżącej organy zaniechały oszacowania lub wyodrębnienia jakichkolwiek kosztów poniesionych w związku ze sprzedażą, co zarazem dowodzi wadliwości stanowiska organu o niemożności zastosowania metody szacunku opartej na wysokości udziału kosztów w obrocie. Pełnomocnik ponowił zarzut braku ustaleń co do tego, czy sprzedawane towary były nowe, czy używane, mimo dysponowania przez organ odwoławczy wystarczającym dla takich ustaleń materiałem dowodowym; strona do tych materiałów nie miała dostępu, a odtworzenie ich z pamięci z uwagi na upływ czasu i mnogość transakcji nie było możliwe. Wedle skarżącej to na organach spoczywał bezwzględnie obowiązek wykazania okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, w tym wyszczególnienia towarów używanych objętych sprzedażą. Próba obarczania strony takim obowiązkiem sprzeciwia się regułom rozkładu ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym, tym bardziej, że mimo żądania pełnomocnika nie przedstawiono skarżącej danych, w oparciu o które mogłaby wiążąco określić, które ze sprzedanych towarów były używane. Co do wymagań w zakresie postępowania dowodowego przy ustalaniu podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powołał się na wyrok NSA z dnia 29.09.1997 r. I SA/Wr 700/97 wskazujący na dyrektywę działania organów podatkowych w postaci dążenia do ustalenia tej podstawy w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Za dowolny i nieznajdujący oparcia w aktach sprawy uznał zarzut skarżącej o rzekomym dysponowaniu przez organ innym wydrukiem z kont internetowych niż przesłany stronie, zaznaczając, że przesłano jej kserokopię jedynego posiadanego przez organ wydruku, z tym, iż zasłonięto informacje dotyczące podmiotów bezpośrednio niezwiązanych z rozpatrywaną sprawą. Podtrzymał stanowisko o przyjęciu za najbardziej zbliżoną do rzeczywistości metodę szacowania opartą na wpłatach z tytułu sprzedaży wpływających na konta skarżącej, gdyż poprzestanie tylko i wyłącznie na wydrukach z aukcji nie oddawałoby rzeczywiście uzyskanego obrotu z uwagi na zdarzające się przypadki odstąpienia od umowy po zakończeniu aukcji, zwroty towaru połączone ze zwrotem ceny, i.t.p. Podtrzymał też stanowisko o braku przedstawienia przez skarżącą jakichkolwiek dowodów wskazujących na dokonywanie sprzedaży towarów używanych w warunkach określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.] skutkuje jej oddaleniem. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a. nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Przyjęty przez organy skarbowe za podstawę rozstrzygnięcia i aprobowany przez skład orzekający w tej sprawie stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że podatniczka bez zarejestrowania się jako podatnik VAT, bez prowadzenia jakichkolwiek ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 O.p., w tym ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, dokonywała sprzedaży towarów (m.in. sprzęt fotograficzny i akcesoria, telefony komórkowe, karty pamięci) na aukcjach internetowych na portalu Allegro z wykorzystaniem dwóch kont zarejestrowanych na własne nazwisko a także siedmiu innych kont zarejestrowanych na nazwiska innych osób. Płatności ze wszystkich transakcji wpływały na dwa konta bankowe podatniczki. Między stronami nie było sporne, że czynności te, objęte przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), wykonywała poczynając od 20 listopada 2006 r. do końca tego roku, jak też przez cały 2007 r. (co stało się przedmiotem odrębnej decyzji wymiarowej) w sposób systematyczny i ciągły, a przy tym mający charakter działalności handlowej, jako że sprzedaży podlegały (co wynikało z wyjaśnień skarżącej) towary nabyte uprzednio w sklepach fotograficznych w Kędzierzynie-Koźlu, Opolu, Katowicach, Zabrzu i we Wrocławiu. W toku postępowania skarżąca – mimo żądania organu -nie wykazała, aby towary te były nabywane w celach innych niż handlowe, a zwłaszcza by stanowiły jej majątek prywatny. Z natury rzeczy wiedzę co do tego rodzaju okoliczności posiadała skarżąca, jednak żadnych wyjaśnień ani też wniosków dowodowych w tym zakresie nie zgłosiła. Dlatego bezskuteczny jest jej zarzut o braku wystarczających ustaleń w tym zakresie. Stwierdzić wobec tego trzeba, iż systematyczne i ciągłe dokonywanie przez skarżącą w omawianym okresie czynności handlowych wyczerpywało definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a z analizy przeprowadzonych transakcji oraz z wyjaśnień strony co do braku faktycznego udziału w tych transakcjach osób, na których nazwiska zarejestrowała konta na portalu Allegro wynikało, że działalność tę prowadziła samodzielnie (niezależnie), co tym samym uzasadniało przypisanie jej statusu podatnika podatku od towarów i usług(art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Również sama ilość transakcji i wysokość otrzymanych należności za sprzedane towary nie były sporne. Ustalenia powyższe należy uznać za prawidłowe, oparte na wyjaśnieniach samej skarżącej oraz na zebranych przez organy dowodach w postaci wydruków z historii kont internetowych na portalu Allegro oraz wydruków z historii jej rachunków bankowych. Twierdzenia strony o dysponowaniu przez organy innymi wydrukami transakcji, niż jej przesłano, nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach administracyjnych. Jak prawidłowo wyjaśniono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, dla umożliwienia stronie wypowiedzi, które z transakcji dotyczą opisanej w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dostawy towarów używanych, (co było przedmiotem jej zarzutów), przekazano jej kserokopię tego wydruku, choć z zasłoniętymi informacjami dotyczącymi podmiotów niezwiązanych ze sprawą, co w niczym nie naruszało jej procesowych uprawnień. Mimo tego skarżąca wyjaśnień żadnych nie złożyła twierdząc, iż organ winien był przedstawić jej wydruki pełnych aukcji i "zapytać, czy przypomina sobie poszczególne okoliczności związane ze sprzedażą i zapłatą za towar". Stanowiska takiego nie sposób zaaprobować. Nie można bowiem wymagać od organu, aby z urzędu poszukiwał dowodów, o których wiedzę może posiadać jedynie skarżąca jako uczestniczka konkretnych zdarzeń gospodarczych. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wiedzę posiada wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 06.02.2008 r. II FSK 1671/06 ONSAiWSA 2009/1/7). Sąd wskazuje, że działanie skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą z pominięciem ksiąg podatkowych, obarcza ją ryzykiem trudności dowodowych w odtworzeniu rzeczywistego przebiegu zdarzeń, którego nie może przerzucać na organy podatkowe. Zastosowanie szacunkowego określenia podstawy opodatkowania istotnie niesie ze sobą ryzyko, iż nie będzie to tożsame z rzeczywistością, jednakże w art. 23 § 5 O.p. wyraźnie wskazano, mając na uwadze m.in. sytuacje takie jak w rozpoznawanej sprawie (brak ksiąg podatkowych), iż określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać (podkr. Sądu) do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy. Ta dyrektywa działania organów została zdaniem Sądu zrealizowana. Jak wskazuje się w orzecznictwie, w przypadku oszacowania podstawy opodatkowania ryzyko braku ustaleń zgodnych z rzeczywistością obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję nierzetelnie lub nie prowadzi jej w ogóle (por. wyrok z dnia 06.05.009 r. I SA/Lu 575/08, Lex nr 534640). Skoro w postępowaniu dowodowym bezspornie wykazano, że skarżąca mimo obciążającego ją obowiązku nie prowadziła ksiąg rachunkowych, w tym ewidencji zakupu i sprzedaży, wymaganych przepisem art. 109 ust. 1 i 3 u.p.t.u., nie składała deklaracji podatku od towarów i sług, nie ujawniła także przychodu ze sprzedaży towarów za pośrednictwem Internetu w zeznaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., ani także nie posiadała dokumentów źródłowych potwierdzających sprzedaż (faktury, rachunki), organy były zobligowane do takiego działania zgodnie z art. 23 § 1 pkt 1) O.p. stanowiącym, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeśli brak ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia. Z uwagi na wyraźne brzmienie powołanego przepisu stanowisko skarżącej o braku podstaw do oszacowania w sytuacji, gdy za podstawę określenia wielkości obrotu przyjęto kwoty z rzeczywiście zrealizowanych transakcji, przez co określona w ten sposób podstawa opodatkowania nie nosi znamion szacunku, lecz ściśle odpowiada rzeczywistemu obrotowi, należy uznać za błędne. Dodatkowo wskazać trzeba, iż na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy (art. 29 ust. 1 u.p.t.u.). Nie jest konieczne, aby była to kwota faktycznie zapłacona. Zatem przyjęcie za podstawę opodatkowania kwot faktycznie otrzymanych w istocie stanowi o zastosowaniu szacunku, a nie – jak niesłusznie zarzuca skarżąca – dowodzi braku podstaw do jego zastosowania. Sąd aprobuje stanowisko organu odwoławczego, iż nie wystąpiły w niniejszej sprawie określone w art. 23 § 2 O.p. przesłanki do odstąpienia od oszacowania. Wynikający z tego przepisu nakaz odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania aktualizuje się wówczas, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Dla zastosowania tego przepisu konieczne jest istnienie pełnych i niebudzących wątpliwości dowodów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. Takich dowodów, w szczególności deklaracji, faktur sprzedaży i zakupu, rachunków, skarżąca nie przedstawiła, co przy braku ksiąg podatkowych, w tym ewidencji zakupów i sprzedaży, uniemożliwiało odstąpienie od oszacowania (por. wyrok NSA z dnia 17.09.2009 r. II FSK 549/08 i powołane tam orzecznictwo). Niewątpliwe jest przy tym, że wystąpiła w stanie faktycznym sprawy określona w art. 23 § 1 pkt 1 O.p. przesłanka do oszacowania podstawy opodatkowania, polegająca na nieprowadzeniu przez skarżącą ksiąg podatkowych i braku innych danych, w tym faktur, paragonów, ewidencji czy deklaracji, pozwalających na określenie tej podstawy. Zatem argumentacja skarżącej, iż przyjęta przez organy wysokość obrotu, ustalona na podstawie faktycznych wpływów ze sprzedaży, nie jest szacunkiem, lecz ściśle odpowiada rzeczywistemu obrotowi, nie znajduje dostatecznego uzasadnienia w świetle niekwestionowanych ustaleń o braku ksiąg podatkowych oraz wobec treści omówionych powyżej przepisów. Oszacowanie podstawy opodatkowania jest kategorią prawa podatkowego, ściśle zdefiniowaną tak co do nakazu jej zastosowania jak i taksatywnego wskazania jej przesłanek (punkty 1-3 § 1 art. 23 O.p.), wobec czego spełnienie choćby jednej z nich musi prowadzić do jej zastosowania. Organy nie mają tutaj dowolności działania. Jest bowiem oczywiste, iż przy braku ksiąg podatkowych i innych danych niezbędnych do ustalenia wysokości obrotu ustalenia organów podatkowych ze swej istoty mają charakter przybliżony do rzeczywistości, a nie z nią tożsamy. Niezasadne są również zarzuty skarżącej o zastosowaniu niewłaściwej metody szacowania, sprowadzające się do odrzucenia możliwości szacowania obrotu według przyjętej przez organy indywidualnej metody (art. 23 § 4 O.p.), która w tej sprawie polegała na ustaleniu obrotu na podstawie rzeczywistych wpływów ze sprzedaży, po uprzednim wykluczeniu możliwości zastosowania którejkolwiek z metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. W pełni należy podzielić argumentację organów o niemożności zastosowania wskazanych w tym przepisie metod. Wskazanie przyczyn, które legły u podstaw takiego stanowiska Dyrektora Izby, należy uznać za wyczerpujące i właściwie uzasadnione. Pomijając te metody, organ ten wyjaśnił przyczyny swego stanowiska, które Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje. Nie wymaga szerszego omówienia odrzucenie metod wskazanych w pkt 1), 3) i 4) § 3 art. 23 O.p. jako nieadekwatnych do ustalonego stanu faktycznego. Również zasadny jest pogląd organów o niemożności zastosowania metody porównawczej zewnętrznej – zgodzić się bowiem trzeba z ich stanowiskiem, że ze względu na specyfikę handlu za pośrednictwem Internetu i bardzo zróżnicowany asortyment towarów sprzedawanych przez skarżącą, a nadto niezarejestrowanie jej działalności i brak danych dotyczących zakupu towarów (wbrew odmiennemu stanowisku skarżącej poprzestanie na wskazaniu miejscowości, w których towar miał być nabywany, nie może być uznane za wystarczające), trudno byłoby znaleźć przedsiębiorstwo działające w podobnym zakresie i w podobnych warunkach. Zasadnie wykluczono metodę kosztową z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów dotyczących wysokości poniesionych przez skarżącą kosztów. Przy szacowaniu wysokości obrotu ta wielkość, wbrew postulatom skarżącej, musi jednoznacznie wynikać ze zgromadzonych dowodów, bowiem jest ona punktem wyjścia dla oszacowania następnej wielkości, a mianowicie istotnej dla wymiaru podatku wysokości obrotu. W przeciwnym razie szacowanie obrotu musiałoby odbyć się na podstawie danych również szacunkowo ustalonych, co zdaniem Sądu nie może mieć miejsca, albowiem osiągnięty w ten sposób wynik nie da gwarancji, że jest najbardziej zbliżony do rzeczywistości (art. 23 § 5 O.p.); jest przy tym bezsporne, że podatniczka żadnych dowodów o ponoszonych w 2006 r. kosztach nie przedstawiła. Ta ostatnia okoliczności nie pozwoliła zarazem na zastosowanie metody udziału dochodu w obrocie, skoro bezspornie strona nie ewidencjonowała ani przychodów (obrotu), ani kosztów. Aprobując argumentację organu odwoławczego uzasadniającą odstąpienie od metod wymienionych w art. 23 § 3 O.p. Sąd zauważa, iż skarżąca, zmierzając do podważenia słuszności tych wywodów, z jednej strony kwestionuje zasadność zastosowania szacunku, z drugiej zaś – domaga się od organu oszacowania lub wyodrębnienia kosztów poniesionych w związku ze sprzedażą na portalu Allegro dla ustalenia na tej podstawie wysokości obrotu. Z przyczyn wcześniej omówionych stanowiska o zbędności oszacowania obrotu nie można podzielić, a bezspornie brak jakichkolwiek dowodów poniesienia tych kosztów uniemożliwia zastosowanie metody opisanej w art. 23 § 3 pkt 5) lub 6) O.p. Wykluczywszy możliwość zastosowania poszczególnych metod szacunku (art. 23 § 3 O.p.) Dyrektor Izby w przekonujący sposób uzasadnił ustalenie wielkości obrotu na podstawie należności z tytułu sprzedaży, jakie wpływały na konta bankowe skarżącej, co odpowiada przesłankom wynikającym z art. 23 § 4 i § 5 zdanie drugie O.p. Wziął bowiem pod uwagę to, że skarżąca dokonywała sprzedaży nie tylko pod własnym nazwiskiem, ale "pod szyldem" innych osób, jednakże zawsze w tzw. powiadomieniach zamieszczonych na Allegro były podawane numery rachunków bankowych do niej należących. Zgodzić się należy z jego argumentacją, iż oparcie ustalenia obrotu na podstawie wydruku z historii kont internetowych nie zawsze prowadziłoby do miarodajnych rezultatów z uwagi na to, że niekiedy pomimo wygrania aukcji kupujący nie dokonują zakupu lub zwracają towar, że zapłacona faktycznie cena jest odmienna od wynegocjowanej a ponadto nowo zarejestrowani sprzedawcy dokonują fikcyjnych aukcji w celu "wypromowania się" w serwisie aukcyjnym, czego dowodem był m.in. fakt, iż między poszczególnymi użytkownikami, pod których loginami skarżąca prowadziła sprzedaż, dochodziło do sporadycznych transakcji (mimo że w istocie sprzedawca był tą samą osobą, co kupujący). Zatem metoda oparta na faktycznych wpływach należności na rachunki bankowe skarżącej niewątpliwie w sposób najbardziej prawdopodobny zbliża się do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Wbrew zarzutom skargi jest ona korzystna dla strony, albowiem opiera się na faktycznych wpływach należności z tytułu transakcji, podczas gdy zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawą opodatkowania jest obrót, przez który – w stanie prawnym obowiązującym w listopadzie i grudniu 2006 r. – należy rozumieć świadczenia należne od kupującego, przy czym pojęcie "należne" winno być definiowane jako kwota, która stała się wierzytelnością wymagalną, niekoniecznie zapłaconą (por. wyrok z dnia 20.09.2009 r. I SA/Lu 480/08, Lex nr 499949). W świetle powyższego przyjęta przez organy metoda szacowania jest, zdaniem Sądu, oparta na realnych założeniach, dokonano jej na podstawie bezspornych ustaleń faktycznych co do wysokości uzyskanych należności z tytułu dokonanej sprzedaży i dlatego bez wątpienia jest najbardziej zbliżona do realnie uzyskanego obrotu. Na tle zbliżonych stanów faktycznych (handel za pośrednictwem Internetu bez realizacji obowiązków w zakresie podatku VAT) jest ona akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok z dnia 10.12.2008 r. I SA/Bk 379/08 www. nsa. gov.pl). Natomiast samo oszacowanie obrotu nie pozostaje sprzeczności z regulacjami VI Dyrektywy VAT (por. wyrok NSA z dnia 16.07.2009 r. I FSK 1259/08). Przy ocenie materiału dowodowego w postaci wyjaśnień skarżącej, historii kont na portalu Allegro i rachunków bankowych organ uwzględnił reguły logicznego wnioskowania, wiedzy i doświadczenia życiowego i ocenie tej nie można postawić zarzutu dowolności, przez co spełnia ona wymagania z art. 191 O.p. Chybiony jest również zarzut skarżącej o bezpodstawnym wliczeniu do podstawy opodatkowania kosztów wysyłki towaru do kupującego. Jak stanowił powołany wyżej art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem m.in. art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...). Zgodnie z art. 2 pkt 22 u.p.t.u., ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (...). Wskazówką interpretacyjną przy wykładni polskich przepisów dotyczących ustalania podstawy opodatkowania są regulacje zawarte w art. 11 część A ust. 2 VI Dyrektywy, zgodnie z którym do podstawy opodatkowania wlicza się podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem podatku od wartości dodanej, oraz dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty pakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta. Pogląd, iż do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą dostawą, w tym m.in. koszty transportu, którymi dostawca obciąża nabywcę lub klienta, jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok z dnia 03.02.2009 r. I SA/Po 1387/08, z dnia 08.12.2008 r. I SA/Wr 881/08). W orzecznictwie wskazuje się przy tym, że pojęcia obrotu nie można porównywać do występujących na gruncie ustaw o podatku dochodowym pojęć dochodu czy przychodu (wyrok z dnia 19.05.1998 r. I SA/Łd 1012/98). W świetle powyższych regulacji organy postąpiły prawidłowo, wliczając do podstawy opodatkowania całość kwoty należnej ze sprzedaży, w tym z tytułu kosztów wysyłki, pomniejszając obrót o wartość należnego podatku VAT (metodą "w stu") zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Świadczenie dostawcy zobowiązującego się dostarczyć towar nabywcy obejmuje koszty transportu, niezależnie od podmiotu realizującego ten transport (przewóz), a całość świadczenia powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy towarów (por. wyrok z dnia 27.05.2002 r., I SA/Wr 120/01). W szczególności wbrew postulatom skarżącej koszty wysyłki nie mogły być uznane za kwoty zmniejszające obrót wobec braku ich wyszczególnienia w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Za prawidłowe uznać również należy stanowisko Dyrektora Izby odnośnie braku podstaw do objęcia sprzedawanych przez skarżącą towarów zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., do czego w szczególności odnosiła ona zarzut niewystarczających ustaleń faktycznych. Przede wszystkim na gruncie omawianej ustawy podatkowej pojęcie "towar używany" zostało jednoznacznie zdefiniowane w art. 43 ust. 2, zgodnie z którym – w stanie prawnym adekwatnym do rozpoznawanej sprawy - przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się: 1) budynki i budowle (...); 2) pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres użytkowania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku. Zatem dla uzyskania omawianego zwolnienia niezbędnym jest, by to podatnik dokonujący ich dostawy użytkował te towary przez okres co najmniej pół roku. W orzecznictwie przyjmuje się, że przepis ten nakłada wymóg faktycznego używania towaru, przez co nie jest wystarczające samo tylko posiadanie przez wskazany tym przepisem czas (por. wyrok z dnia 20.01.2010 r. I SA/Bd 520/09). Nie chodzi zatem o towar w ogóle używany, lecz używany przez jego dostawcę w okresie bezpośrednio poprzedzającym dostawę towaru (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, "VAT Komentarz", str. 523). Powyższe okoliczności nie zostały przez skarżącą wykazane lub choćby uwiarygodnione, gdyż poza żądaniami skierowanymi do organu o konieczności dokładnych ustaleń, czy przedmiotem sprzedaży na aukcjach internetowych były towary nowe, czy też używane, ona sama nie przedstawiła żadnych dowodów ani konkretnych twierdzeń, uwzględniających ustawowy wymóg uznania danego towaru za używany na gruncie podatku od towarów i usług, czyli fakt użytkowania przez nią tych towarów przez okres co najmniej pół roku. O tych okolicznościach wiedzę posiadać mogła tylko skarżąca, bowiem wobec braku ksiąg podatkowych, w tym ewidencji zakupu towarów oraz dowodów potwierdzających nabycie towarów organ ustalić ich nie mógł. Domaganie się ich poszukiwania przez organy tylko na podstawie wskazania sklepów fotograficznych w różnych miastach, nie może być uznane z realizowanie zasady współdziałania podatnika w gromadzeniu dowodów zwłaszcza w sytuacji, gdy ma być udowodniona okoliczność korzystna dla podatnika. Nie ulega przy tym wątpliwości, że organ na żądanie strony przesłał jej wydruk z kont internetowych, jednak mimo dysponowania tym dokumentem również nie wyjaśniła, które z towarów jej zdaniem odpowiadają wymogom uznania ich za towary używane w rozumieniu art. 43 ust. 2 u.p.t.u. Nie zostały też wykazane okoliczności dające podstawę do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania, o której mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u., co zostało objęte zarzutem skargi. Ponownie stwierdzić należy, iż skarżąca nie wykazała, ani nawet nie zasygnalizowała istnienia dowodów potwierdzających wystąpienie okoliczności wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. (punkty od 1 do 5), a tylko w przypadku ziszczenia się jednego z tam wymienionych warunków byłoby możliwe opodatkowanie w systemie marży. Z powyższego powodu zarzuty skarżącej o niepełnych ustaleniach faktycznych, odnoszone do kwestii opodatkowania podatkiem VAT towarów używanych, uznać trzeba za nietrafne, a stanowisko organów skarbowych w tym zakresie za prawidłowe. Zakres postępowania dowodowego, co wielokrotnie podkreśla się w orzecznictwie i w piśmiennictwie, determinowany jest treścią normy prawa materialnego, pod którą w procesie stosowania prawa należy dokonać subsumcji stanu faktycznego. Przedmiotem dowodzenia mają być zatem tylko fakty istotne dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy (art. 188 O.p.). Dlatego przy ocenie zupełności materiału dowodowego należy mieć na uwadze powołane wyżej normy prawa materialnego, z których wynika możliwość uzyskania zwolnienia lub preferencyjnego opodatkowania. Pojęcie "towary używane" nie może być rozumiane według języka potocznego, skoro zostało zdefiniowane na użytek omawianej ustawy podatkowej; wykraczanie poza tę definicję jest niedopuszczalne. Ponieważ w tym wątku sprawy kwestie sporne dotyczyły zwolnień i preferencyjnego opodatkowania, aktywność dowodowa strony była szczególnie istotna, gdyż to ona ze wskazanych ustaleń wywodziła korzystne dla siebie skutki prawne. Jednakże, czego dowodzi przebieg postępowania, wymaganiom tym skarżąca nie sprostała. Akta administracyjne potwierdzają, że organ doręczył na żądanie skarżącej wydruk z transakcji internetowych, który sam posiadał i dysponując tym materiałem skarżąca winna wskazać transakcje, których przedmiotem były towary używane. Wskazywane przez skarżącą okoliczności, takie jak wielość transakcji, zróżnicowany asortyment sprzedaży czy odległość czasowa od badanych zdarzeń nie mogą być interpretowane na korzyść skarżącej, gdyż – co wyżej omówiono – przy braku ksiąg podatkowych i jakichkolwiek innych bezspornych dowodów to podatnik ponosi ryzyko niekorzystnych dla siebie ustaleń. W sytuacji takiej jak w przedmiotowej sprawie nie można nakładać na organy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, tym bardziej, że najpełniejszą wiedzę co do poszczególnych zdarzeń istotnych dla określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku posiadała skarżąca. Zasłanianie się w chwili obecnej niepamięcią nie może skutkować korzystnym dlań rozstrzygnięciem. Kwotę uprawniającą do zwolnienia podmiotowego skarżąca, według prawidłowych wyliczeń organów, przekroczyła w dniu 6 grudnia 2006 r., gdyż w 2006 r. roczny limit obrotów uprawniający do zwolnienia podmiotowego wynosił 39.200 zł zł, a limit wynikający z czasu faktycznie prowadzonej działalności wynosił kwotę. 4.510,68 zł (w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży – art. 113 ust. 9 u.p.t.u.). Zatem jego przekroczenie spowodowało utratę zwolnienia z dniem 6 grudnia 2006 r. (art. 113 ust. 10), co obligowało skarżącą do prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., składania deklaracji podatkowych i uiszczania podatku. Ponieważ jednak nie prowadziła skarżąca ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 u.p.t.u., organ na podstawie art. 109 ust. 2 ustalił jej podatek należny za okres od rozpoczęcia sprzedaży do przekroczenia limitu obrotów uprawniającego do zwolnienia podmiotowego oraz określił ten podatek za okres od 6 grudnia do 31 grudnia 2006 r. na podstawie art. 99 ust. 12 tej ustawy. Z uwagi na brak jakichkolwiek faktur zakupu nie został on pomniejszony o podatek naliczony (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.). W świetle przedstawionych okoliczności i rozważań Sąd uznał , iż nie doszło w niniejszej sprawie do naruszeń prawa wymienionych w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a., i dlatego skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.