I SA/Wr 228/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 sierpnia 2015 r. przy udziale sprawy ze skargi A. B. i A. Ba. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek oddala skargę. Przedmiotem skargi A. B. i A. Ba. (zwanych dalej stronami, skarżącymi, podatnikami) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] 2014 r. (nr [...]) uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] 2014 r. (nr [...] oraz [...]) i określająca podatnikom zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 67 329 zł oraz odsetki od niezapłaconych w terminie płatności zaliczek w łącznej kwocie 4 789 zł. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.031,89 zł z tytułu rozmów telefonicznych. Z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy wynika, że wysokość ponoszonych opłat z tytułu rozmów telefonicznych jest niewspółmierna do ustalonego korzystania z telefonu. W efekcie, organ I instancji uznał, że związek z działalnością gospodarczą mają jedynie opłaty za usługi telekomunikacyjne w wysokości 27,50 zł miesięcznie, tj. w wysokości najniższego abonamentu. W konsekwencji za koszt uzyskania przychodu nie uznano również części odsetek za nieterminowe opłaty z tytułu rozmów telefonicznych. Ponadto organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 299 760 zł, wynikającą z wykazania zakupu towarów handlowych od podmiotów nieistniejących (łącznie 61 faktur VAT). Organ I instancji dokonał weryfikacji kontrahentów w dostępnych bazach danych (System rejestracji Centralnej –SeRCe; BPS – Bazie Podmiotów Szczególnych; Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej – CEIDG) na podstawie umieszczonych na fakturach danych identyfikujących kontrahenta, tj. imię i nazwisko lub nazwa firmy; adres firmy, NIP, REGON. W wyniku tych czynności ustalono, że 30 podmiotów (szczegółowo wymienionych na s. 7 i 8 decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i s. 9-12 decyzji organu odwoławczego) to podmioty nieistniejące, tj. które nie zostały zarejestrowane w urzędach skarbowych dla potrzeb rozliczeń VAT, ani też jako podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że faktury VAT wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż zostały dokonane przez podmioty nieistniejące. Okoliczności te stanowiły podstawę do zakwestionowania przez organ I instancji rzetelności prowadzenia przez podatnika księgi podatkowej za 2009 r. w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Organ przyjął bowiem, że w księdze zaewidencjonowano zakupy towaru na podstawie nierzetelnych dokumentów źródłowych i zaewidencjonowano zakup usług telekomunikacyjnych niemających w części związku z uzyskaniem przychodów. Organ jednak odstąpił od szacowania i określił podstawę opodatkowania po korekcie o stwierdzone nieprawidłowości. Organ uznał, że dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami (informacjami uzyskanymi od operatora sieci "A" i znajdującymi się na stronie internetowej operatora telefonii komórkowej) po wyeliminowaniu zapisów dotyczących nierzetelnych dowodów, pozwalały na taki sposób obliczenia podstawy opodatkowania. Na skutek wniesionego przez podatnika odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i określił podatnikowi na nowo zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. Organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia odsetek od zaliczek za poszczególne miesiące 2009r, ze względu na wszczęcia wobec A. B. postępowania o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 20009-2012. O okoliczności tej powiadomiono strony dnia 05.22.2012r Organ II instancji uznał także, że nieprawidłowo pozbawiono podatnika prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatku w kwocie 3 270,46 zł z tytułu rozmów telefonicznych. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie wynika bowiem brak związku między poniesionym wydatkiem a przychodem z działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł natomiast podstaw do zmiany rozstrzygnięcia w przedmiocie wydatków na zakup towarów handlowych w kwocie 299.760 zł, wynikających z faktur VAT wystawionych przez podmioty nieistniejące. Organ uznał, że w tym zakresie ustalenia organu pierwszej instancji były prawidłowe. Wskazał też, że fakt dokumentowania zakupów towarów handlowych przez podatnika fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące potwierdzają dodatkowo takie okoliczności jak: posługiwanie się tym samym numerem przez firmy o różnych nazwach; posługiwanie się tym samym numerem REGON i adresem przez różne firmy lub posługiwanie się przez firmy podobnymi adresami; posługiwanie się przez firmy podobnymi danymi; fakt niewykazywania przez większość firm Wa. jako miejsca prowadzenia działalności gospodarczej; stosowanie w fakturach ogólnego nazewnictwa sprzedanego towaru (spodnie, obuwie), co uniemożliwiało identyfikację towaru chociażby w celach złożenia reklamacji. Stwierdzono również, że z dowodów uzyskanych w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, że podmioty posługują się nieprawidłowymi nr NIP (niewygenerowanymi); nie dokonały zgłoszenia działalności gospodarczej do opodatkowania; nie dokonywały formalnej rejestracji działalności gospodarczej w urzędach skarbowych; pod wskazanymi na fakturach adresami nie była zgłoszona działalność gospodarcza, ani nie były zameldowane te podmioty. W toku postępowania podatkowego podatnik pismem z dnia 16 maja 2014 r. poinformował o braku nowych dowodów, poza udostępnionymi w trakcie kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego przed organem podatkowym pierwszej instancji. Podkreślono także, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że podatnik mógł nabyć towary, ale z pewnością nie od podmiotów figurujących jako sprzedawcy towarów, gdyż firmy te nie istniały w obrocie gospodarczo-podatkowym. Faktury wystawione przez podmioty nieistniejące nie mogą być uznane za prawidłowe dokumenty księgowe, rzetelnie dokumentujące poniesienie kosztów. Organ wskazał, że w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Warunkiem więc zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest przede wszystkim jego faktyczne poniesienie, a następnie potwierdzenie jego związku z przychodem z działalności gospodarczej. Dodatkowym warunkiem jest także właściwe udokumentowanie danego wydatku. Definicja kosztów uzyskania przychodów wynikająca z tego przepisu wskazuje na to, że koszt musi się wiązać z rzeczywiście dokonaną transakcją. Dowód księgowy w postaci faktury nie stanowi samoistnej podstawy zaliczenia wskazanego w nim kosztu do kosztów uzyskania przychodu. Faktura odzwierciedla jedynie stan faktyczny i stanowi podstawę do zaliczenia kosztów do kosztów uzyskania przychodu w takim zakresie, w jakim dokumentuje rzeczywiście dokonane czynności. Skoro bowiem w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o kosztach poniesionych, chodzi niewątpliwie o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. Dlatego szczególnego znaczenia nabiera prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów. Zachowanie tego warunku umożliwia bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki do zakwalifikowania danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Jeżeli więc podatnik dla potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów, dysponuje określonym dokumentem, z którego wynika, że towary zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie dostarczył w rzeczywistości tych towarów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim dokumencie jako koszt uzyskania przychodów. Organ wskazał, że stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje konieczność wykazania nie tylko zgodności podmiotowej, ale i także przedmiotowej transakcji. Aby wydatek ten mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej. Stosownie do cytowanego przepisu nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Nie można bowiem sankcjonować takiej sytuacji, że kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar. Przytaczając szczegółowe okoliczności dotyczące poszczególnych zakwestionowanych dostawców organ ocenił, że we wszystkich wypadkach były to podmioty nieistniejące. Były to więc podmioty niezarejestrowane w stosownych ewidencjach podatników i tym samym nie posiadały one stosownych oznaczeń indywidualizujących. Podmioty te w rzeczywistości nie uczestniczą w obrocie prawnym, chociaż stworzone są formalne pozory ich istnienia, lub też są to podmioty ujęte w stosownych ewidencjach, ale na podstawie nieprawdziwych danych co do tożsamości, miejsca prowadzenia działalności lub siedziby. Zdaniem organu odwoławczego fakt, iż nierzetelne faktury dotyczyły zakupu towarów handlowych, a strona skarżąca zaewidencjonowała je jako koszty uzyskania przychodów, nie dowodzi nabycia przez nią tych towarów. Oznacza to, że w postępowaniu strona skarżąca była obowiązana wskazać środki dowodowe na okoliczność, iż takie towary nabyła, od kogo je nabyła, w jakich dokładnie ilościach, za jaką cenę, a także wykazać, iż koszt ten został faktycznie poniesiony. Skoro strona skarżąca nie przedstawiła takich (wiarygodnych) dowodów, zasadnie kwota 299.760,00 zł, wynikająca z nierzetelnych faktur, została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy nie ma bowiem obowiązku poszukiwania środków dowodowych mających doprowadzić do ustalenia ewentualnego źródła pochodzenia towarów objętych fakturami wystawionymi przez podmioty nieistniejące i wysokości poniesionych przez stronę skarżącą na te towary wydatków. W tej sprawie podatnik nie dochował minimum staranności w przedmiotowej sprawie. Składane przez podatnika w toku postępowania zeznania i wyjaśniania wskazują, że nie dokonywał on weryfikacji swoich kontrahentów. Na żadnym etapie współpracy z dostawcami nie zachował żadnych czynności zwyczajowo przyjętej staranności kupieckiej zmierzających do uzyskaniem przekonania, że towar nie jest nabywany od oszusta, a tym samym mającej na celu uchronienie się od negatywnych skutków udziału w przestępstwie podatkowym. Organ w tej części powołał się na okoliczności transakcji wynikające z wyjaśnień podatnika z dnia 15 maja 2013 r. dotyczących okoliczności zakupu towarów handlowych w latach 2009-2012. Podatnik wskazał, że w badanych okresach zakupu towarów handlowych dokonywał tylko w Wa., w tzw. Centrum Handlowym. Zamówienie składał przeważnie u osoby z obsługi boksu, która dokonywała spisu – zamówienia. Kartka z zamówieniem trafiała do właściciela, który wyceniał towar i składał telefonicznie zamówienie do magazynów. Czas oczekiwania na towar wynosił od 5 min do 2 godzin. W momencie dokonywania zakupu towarów podatnik nie zwracał uwagi na to u kogo kupuje towar (ani pieczątki, ani nazwy firm umieszczane na fakturach), interesował się jedynie towarem i ceną. Na boksach nie było oznaczenia firm, a osoby sprzedające nie posiadały identyfikatorów. Strona otrzymywała faktury w momencie zapłaty za towar lub podczas odbioru towaru. Fakturę wystawiała ta sam osoba, która przyjmowała zapłatę. Zapłata dokonywana była zawsze gotówką. Podatnik nie znał właścicieli firm, w których dokonywał zakupów, nie znał numerów telefonów do tych firm. Zdaniem podatnika samo istnienie Centrum Handlowego w Wa. jest uprawdopodobnieniem zawartych transakcji, jak również fakt posiadania towaru w sklepach. Podatnik nigdy nie weryfikował danych zawartych na fakturach zakupu pod kątem danych kontrahentów, a jedynie pod kątem ilości towaru i jego ogólnej wartości. Nie występował nigdy z zapytaniami dotyczącymi kontrahentów do naczelnika urzędu skarbowego, nie prosił dostawców o okazanie zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, nadania nr NIP, nr REGON, ani też innych dokumentów świadczących o prowadzonej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej uznał w konsekwencji, że brak jest wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzić, że towary handlowe udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zostały rzeczywiście przez stronę zakupione za kwotę wynikającą z tych faktur. Dlatego też przyjął, że organ I instancji zasadnie zatem organ pierwszej instancji uznał, iż przedłożone przez podatnika faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, w związku z czym nie dokumentują faktycznie poniesionych wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodu. Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego. Skarżący zarzucił w skardze naruszenie zasady praworządności (art. 120 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 187 O.p. i art. 191 O.p.), w tym również nieprawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego i przekroczenie zakresu swobodnego uznania w związku z realizowanie z góry złożonego celu fiskalnego, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p. W uzasadnieniu skarżący wskazał, że dla celów podatkowych organy podatkowe nie mają prawa do oceny czy działanie konkretnego podatnika jest racjonalne z punktu widzenia ekonomii. Ocenie organów podatkowych podlegać może jedynie fakt poniesienia przez podatnika wydatku, sposób jego udokumentowania i związek wydatku ze wskazanym przychodem. Skarżący zarzucił, że w Centrum Handlowym w Wa. mogą prowadzić działalność handlową jedynie sprzedawcy, którzy zawarli umowy najmu powierzchni handlowych, prowadzą działalność zgodnie z wewnętrznymi regulaminami i przestrzegają ustalonego porządku prawnego. Z tych powodów skarżący był przeświadczony, że zakupy dokonuje u sprawdzonych i zweryfikowanych klientów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna Spór w tej sprawie dotyczył ustaleń faktycznych, które stały się podstawą pozbawienia stronę możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu roku 2009 wydatków poniesionych na zakup towarów handlowych, wynikających z faktur VAT na łączną kwotę 378.288,00 zł. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Mając na uwadze treść przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można jednak pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim bowiem przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych uregulowanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m.in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie w oparciu o te księgi dochodu (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci możliwości dokonywania oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej). W przypadku jaki wystąpił w rozpoznawanej sprawie, dokumentowanie wydatków na zakup towarów handlowych powinno nastąpić rzetelnymi dowodami. W ocenie Sądu skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Takie działanie podatnika uniemożliwiło określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jakim są te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości zasada, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot nie dokonujący w rzeczywistości zdarzeń dokumentowanych tymi fakturami. Ta sama zasada odnosi się również do sytuacji, gdy podatnik ewidencjonuje zakupy na podstawie faktur wystawionych przez podmiot w rzeczywistości nieistniejący lub działający poza legalnym obrotem. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. W niniejszej sprawie wystąpiła właśnie taka sytuacja. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela, bowiem pogląd organów podatkowych, że faktury zakwestionowane w toku postępowania mają właśnie taki charakter. W związku z tym nie mają znaczenia zarzuty skarżącego dotyczące ilości i wartości towarów określonych w tych fakturach. Dla rozstrzygnięcia tej sprawy miało znaczenie jedynie to, czy faktury te odzwierciedlają rzeczywisty obrót dokonany ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy wystawca faktur był faktycznym dostawcą towaru. Wbrew stanowisku skarżącego organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu nabycia towarów handlowych, podważyły jedynie fakt ich nabycia od podmiotu, które widniał jako wystawca na spornych fakturach. Sąd podziela również stanowisko organów, że w analizowanej sprawie nie istnieją w istocie prawidłowe dowody księgowe. Nie można bowiem uznać za dokumenty rzetelne faktur pochodzących od podmiotów nieistniejących, to jest niezarejestrowanych w legalnym obiegu gospodarczym. W tym kontekście należy podkreślić, że to na podatniku, a nie na organach podatkowych spoczywał obowiązek wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie faktu dotyczącego tego na rzecz jakich podmiotów podatnik ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych) ewidencjonował faktury pochodzące od podmiotów nieistniejących. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie istniał). Dla oceny nierzetelności ksiąg podatkowych nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy. Skoro sporne faktury były nierzetelne, to nie sposób przyjąć, że faktycznie mogły dokumentować sam fakt zakupu towarów i to w ilości w nich wskazanej. Należy podkreślić, że zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Organy muszą dysponować takimi środkami dowodowymi, które wykazują rzeczywiste poniesienie wydatków i to również w zakresie rzeczywistych źródeł pochodzenia towaru. Strona takich dowodów nie dostarczyła. Niewystarczające są bowiem zeznania skarżącego, czy też zeznania kierowców zatrudnianych przez skarżącego, przesłuchanych w charakterze świadków. Nie jest bowiem do zaakceptowania sytuacja, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań. Takie bowiem działanie organów musiałoby być uznane za niezgodne z prawem podatkowym.. Nierzetelność faktur oraz związana z tym nierzetelność księgi podatkowej nie oznacza automatycznego pozbawienia podatnika prawa do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów faktycznie poniesionych wydatków. Należy jednak zauważyć, że w razie zakwestionowania dokumentacji źródłowej na podatniku ciąży obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Podatnik posiada bowiem wiedzę w tym zakresie i w swoim interesie winien współpracować z organami podatkowymi. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 grudnia 2005 r. II FSK 100/05, LEX nr 187783 wskazał, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Wobec czego w myśl ogólnych reguł rozłożenia ciężaru dowodowego przyjąć trzeba, że to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu, mimo że pomniejszenie przychodu o wydatki jest jego prawem, a nie przywilejem. Podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie wykonania wydatku i cel, jakiemu służy. Z chwilą, bowiem zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku, jako niebędącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Należy również wskazać, że u podstaw wniesionej skargi leży pogląd podatnika, że działał w tzw. dobrej wierze. Z tego zarzutu skarżący wywodził wniosek, że przysługuje jemu prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie towarów już przez sam fakt dokonywania zakupów w Centrum Handlowym w Wa. Zdaniem skarżącego Centrum to jest miejscem zapewniającym wysoki poziom bezpieczeństwa podczas zakupów z uwagi na fakt, że w Centrum tym mogą prowadzić działalność jedynie tacy sprzedawcy, którzy zawarli umowy najmu powierzchni handlowych zgodnie z wewnętrznymi regulaminami i przestrzegają ustalonego porządku prawnego. Podnosząc takie zarzuty podatnik wskazywał na naruszeniach przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie sądu organy kwestia dobrej wiary podatnika nie ma w sprawie istotnego znaczenia. Zasadniczą kwestią jest okoliczność, że sporne faktury nie pochodzą od istniejących podmiotów a więc nie mogą być uznane za rzetelne. Ustaleń w tym zakresie Skarżący w istocie nie kwestionuje. Także gotówkowy sposób płatności sprawia, że w istocie niemożliwe jest ich zweryfikowanie. Niezależnie od tego trudno w niniejszej sprawie przyjąć, że nabywane towaru konkretnym, zorganizowanym obiekcie zwalnia Skarżącego od zachowania należytej staranności w prawidłowy dokumentowaniu transakcji. Jak zaś słusznie wskazały organy takie okoliczności jak powtarzający się identyczny numer NIP, REGON dla kilku różnych podmiotów lub 10 cyfrowy nieprawidłowy numer REGON (powinno być 9 cyfr), podobne lub takie same adresy firm, zbliżone ich nazwy, jak też okoliczności związane z dokonywaniem transakcji, np. anonimowość wystawców towaru (brak oznaczeń nazw firmy i posługiwanie się jedynie oznaczeniami boksów; możliwość zakupu i reklamacji towaru tylko w miejscu sprzedaży (brak kontaktu telefonicznego, mailowego z firmą), powinny skłonić skarżącego do podjęcia wszelkich możliwych działań mających na celu zweryfikowanie kontrahentów. Skarżący jednak nie podjął żadnych kroków, które doprowadziłyby do weryfikacji jego kontrahentów. Z akt sprawy wynika także wyraźnie, że podatnik nigdy nie weryfikował zapisów zawartych na fakturach zakupu pod kątem danych kontrahentów, a jedynie pod kątem ilości towaru i jego ogólnej wartości i jedynym kryterium zakupu była niska cena towaru. Trudno tym samym uznać, że w przedmiotowej sprawie skarżący dochował należytej staranności. Nie można zapominać, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Dlatego słusznie organy przyjęły, że w sprawie brak jest dowodów potwierdzających fakt dokonania zakupów. Takie natomiast ustalenie stanowi kolejne ogniwo w łańcuchu okoliczności składających się na ogólną ocenę stanu faktycznego wskazującego na nierzetelność transakcji zakwestionowanych przez organy podatkowe. W konsekwencji Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art. 120, art. 187 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej związany z zaniechaniem oszacowania kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub, 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ podatkowy postąpił bowiem stosownie do art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, w myśl którego organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W rozpatrywanej sprawie dane wynikające z ksiąg podatnika wraz z dowodami zgromadzonymi w toku postępowania pozwalały bowiem na ustalenie podstawy opodatkowania. Organy nie zakwestionowały bowiem całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji podatkowej, ale jedynie niektóre faktury, tzw. dowody źródłowe, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze rozchodów i przychodów. Były to przede wszystkim faktury dotyczące zakupu towarów, w których jako sprzedawcy figurują firmy nieistniejące. Organy podatkowe wyłączyły te faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów ustaliły podstawę opodatkowania. Takie zasady postępowania wskazują na to, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji. Brak więc było podstaw do jego szacowania. Sąd nie podziela także stanowiska skarżącego co do zasadności szacowania kosztów uzyskania przychodów, t.j. wydatków na zakup towarów handlowych, jeżeli wydatki te zostały udokumentowane fakturami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych czynności gospodarczych. Nie istnieje bowiem żadna podstawa prawna do nakładania na organy podatkowe obowiązku szacowania potencjalnych kosztów nabycia towarów, pochodzących z nieustalonego źródła. W orzecznictwie przyjmuje się, że ustalenie kosztów uzyskania przychodu w drodze oszacowania wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik udowodni ich poniesienie (por. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2183/08). Skoro zatem organy podatkowe skutecznie podważyły źródło pochodzenia towarów, a skarżący nie udowodnił rzeczywistych okoliczności jego nabycia, brak jest możliwości stwierdzenia, że poniósł wydatek podlegający zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1764/07 CBOSA, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2661/10 Lex 1219222). W tej sprawie szacowanie kosztów uzyskania przychodów w postaci wydatków na zakup towarów prowadziłoby do legalizowania obrotu towarów pochodzących z nieustalonego źródła. Nałożenie takiego obowiązku na organy podatkowe przeczyłoby sensowi prowadzenia postępowań kontrolnych i podatkowych w sprawach związanych z wystawianiem tzw. "pustych faktur" i wykluczania z kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych tego rodzaju fakturami. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11 Lex 1083138 oraz z dnia 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1125/10, w przypadkach gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy, np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego, po zaniżonych cenach, nabycie złomu od bliżej nieustalonych nabywców, także po zaniżonych nierynkowych cenach, oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogło doprowadzić do uznania przychodów pochodzących ze sprzedaży towarów, powstałych z materiałów niewiadomego pochodzenia, w sprawie niniejszej np. zalegalizowania zakupu towarów z nielegalnego źródła. Z tych też względów skargę skarżącego – na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalono.