I SA/Wr 239/12

Dnia 27 kwietnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2011 r. Nr [...] w przedmiocie określenia straty podatkowej w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych za 2009 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...].12.2011 r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej we W., po rozpatrzeniu odwołania A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...].11.2010 r. (nr [...]) określającej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wysokość straty podatkowej za 2009 r. w kwocie 49.469,27 zł – decyzję organu pierwszej instancji uchylił w całości i określił stronie wysokość straty podatkowej w kwocie 119.097,86 zł. Podejmując w pierwszej instancji rozstrzygnięcie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. uznał, że określając wysokość straty za rok podatkowy spółka zawyżyła koszty odpisów amortyzacyjnych (kosztów przychodu) o kwotę 69.628,59 zł w zakresie, w jakim odpowiadały sfinansowaniu nabycia tych środków trwałych z kwot zwolnienia podatkowego (zwolnienia płatnika od wpłat do urzędu skarbowego pobranych zaliczek), określonego w art. 38 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.). Według organu, do zawyżenia kosztów doszło także na skutek ich obciążenia kwotami odpowiadającymi zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.). Wskazując na przepis art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2008 r., Nr 14, poz. 92 ze zm.) organ podniósł, że kwoty pochodzące także z przedmiotowego zwolnienia zasilają w 90% zakładowy fundusz osób niepełnosprawnych (ZFRON), jednakże wpłaty na fundusz mogłyby być kosztem podatkowym tylko w warunkach wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.). Tymczasem z ustawy o rehabilitacji (wymienionej) nie wynika, iż odpisy i wpłaty na ZFRON mogą obciążać koszty działalności. Zawyżenie z tego tytułu wyniosło 41.617 zł. W związku z powyższym spółka również zaniżyła koszty przychodu o kwotę 9.801,29 zł., nie uwzględniając odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych sfinansowanych środkami pochodzącymi z przedmiotowego zwolnienia, a odprowadzonymi uprzednio na ZFRON. Nadto strona zaniżyła koszty o kwotę 4.156 zł, nie zaliczając w ich poczet kwot odprowadzonych na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON), które pochodziły ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (wymienionej), do wysokości 10% tego zwolnienia. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we W. podjętą poprzednio decyzją z dnia [...].02.2011 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na skutek skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 27.07.2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 627/11) uchylił wskazaną decyzje organu drugiej instancji. Sąd uznał skargę za uzasadnioną w części, nie podzielając stanowiska organu odnośnie wykluczenia z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, których nabycie sfinansowane zostało z kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów pracowniczych, od których wpłat zwolniony został płatnik. Natomiast za prawidłowe uznał Sąd stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż kwoty pochodzące ze zwolnienia od podatku od nieruchomości, którymi zasilono ZFRON nie mogły stanowić kosztu podatkowego na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po uprawomocnieniu się wymienionego wyroku Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej we W., po ponownym rozpatrzeniu odwołania, powołaną na początku decyzją z dnia [...].12.2011 r. (nr [...]), decyzję organu pierwszej instancji (z dnia [...].11.2011 r.) uchylił w całości i określił stronie wysokość straty podatkowej za 2009 r. w kwocie 119.097,86 zł. W uzasadnieniu, nawiązując do wiążącej oceny prawnej wyrażonej w prawomocnym wyroku sądowym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że spółka prawidłowo uwzględniał w ramach kosztów uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, których nabycie bądź wytworzenie było sfinansowane ze środków pochodzących z tytułu zwolnienia płatnika od wpłat do urzędu skarbowego kwot pobranych od pracowników zaliczek na podatek dochodowy. Z kolei wypowiadając się w przedmiocie kosztów przychodów zasilonych przez spółkę kwotami odpowiadającymi zwolnieniu podatkowemu w podatku od nieruchomości organ stwierdził, że zastosowanie tu znajduje przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który nie pozwala, wobec braku szczególnej regulacji prawnej, odpisy i wpłaty na ZFRON ujmować w ciężar kosztów podatkowych. Organ zaakcentował, że wartość naliczonego podatku od nieruchomości nie stanowi faktycznego kosztu poniesionego przez spółkę, gdyż z uwagi na posiadanie przez nią statusu zakładu pracy chronionej, jest ona z tego podatku zwolniona. Według organu, miała spółka prawo ująć w ramach kosztów podatkowych kwotę 4.156 zł, odprowadzoną z tytułu zwolnienia od podatku od nieruchomości na PFRON, gdyż stanowiła koszt jej funkcjonowania (koszt pośredni). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A spółka z ograniczona odpowiedzialnością zarzuciła naruszenie: (1) art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d i art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającym na przyjęciu, że zaliczone przez skarżącą koszty w postaci kwot podatku od nieruchomości w wysokości 31.815,71 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów; (2) przepisów (ogólnie – przypis) przez zastosowanie ogólnej interpretacji Ministra Finansów z dnia 05.03.2010 r. nr DD6/8213/165/KWW/ 09/BMI9/11871 jako wyłącznego źródła stosowania i interpretacji prawa. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że organ bezzasadnie powołuje się na zapadły wcześniej w tej sprawie wyrok WSA we Wrocławiu (z dnia 27.07.2011 r.) w kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu przekazanej na ZFRON kwoty środków pochodzących ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, albowiem –zdaniem strony – Sąd w uzasadnieniu orzeczenia takiego poglądu nie sformułował. Poza tym spółka podniosła, że podatek od nieruchomości dla celów rachunkowych i podatkowych jest "podatkiem", a nie "zwolnieniem", a także odpowiada definicji kosztów uzyskania przychodu stosownie do art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatek od nieruchomości stanowi bowiem rodzaj kosztu (pośredniego), który związany jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródeł przychodów. Na poparcie stanowiska, że kwoty wpłacone przez stronę na PFRON i ZFRON, odpowiadające podatkowi od nieruchomości, z którego strona jako zakład pracy chronionej jest zwolniona – należy uważać za podatek, strona powołała odpowiednie wyjaśnienia administracji skarbowej. Skarżąca zaakcentowała, że zgadza się z organem odnośnie prawnych uwarunkowań obciążania kosztów przychodu odpisami i wpłatami na fundusze tworzone przez podatnika, jednakże nie to jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, gdyż kontrowersja dotyczy uznania po stronie kosztów kwot podatku od nieruchomości (od którego spółka jest zwolniona). Wniosła spółka o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. zarzuty zawarte w skardze organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, wskazując nadto, że zaskarżona decyzja została podjęta w wyniku uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu poprzedniej decyzji organu z dnia [...].02.2011 r. nr [...], wydanej w przedmiotowej sprawie, strona skarżąca nie zakwestionowała wyroku, tj. nie wniosła od orzeczenia Sądu skargi kasacyjnej, a organ przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy uwzględnił wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga nie była uzasadniona. Wstępnie należy poczynić uwagę związaną ze skutkami oceny prawnej wyrażonej w danej sprawie w prawomocnym wyroku sądowym. Z przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) wynika, iż ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, że przez ocenę prawną rozumieć trzeba wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie administracyjnej. Ocena powyższa, jak i wskazania co do dalszego postępowania powinny być sformułowane w uzasadnieniu orzeczenia, które w tym zakresie wykazuje moc wiążącą (wyrok NSA z dnia 4.06.2009 r., sygn. akt I OSK 426/08, publ. LEX nr 561267). W innym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związanie oceną prawną powinno być rozumiane jako wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w rozpatrywanej sprawie, co oznacza zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie danej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Przy tym przedmiotem takiej oceny mogą być zarówno przepisy prawa materialnego, jak i postępowania (postanowienie z dnia 12.12.2007 r., sygn. akt II FZ 630/07, niepubl.). Wynika z powyższego, że ocena prawna dotyczyć może w szczególności zarówno stanu faktycznego sprawy, jaki i wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego. Oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu administracyjnego związany jest zarówno organ prowadzący dalej postępowanie, jak i sąd administracyjny rozpatrujący ponownie sprawę (ze skargi na nowa decyzję wydaną w tej samej sprawie). Związanie sądu oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku oznacza, że sąd ten nie może formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z tą oceną (wyrażoną uprzednio w wyroku), lecz musi się jej bezwzględnie podporządkować. Związanie oceną prawną występuje bez względu na to, jaki pogląd na temat prawidłowości tej oceny mógłby być formułowany. Należy jeszcze zwrócić uwagę na słuszne stanowisko wypowiedziane przez Naczelny Sąd Administracyjny, iż dokonując oceny legalności aktu administracyjnego wydanego na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy w wyniku uchylenia poprzedniej decyzji, sąd pierwszej instancji nie może pominąć kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne co do dalszego postępowania, zawarte w poprzednim wyroku. Te kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu, i których strona nie kwestionowała poprzez zaskarżenie orzeczenia sądowego, ponownie oceniane być nie mogą (wyrok z dnia 16.11.2010 r., sygn. akt I GSK 468/09, publ. LEX nr 744798). Mając na uwadze zapadły poprzednio wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (z dnia 27.07.2011 r., sygn. akt I SA/Wr 627/11), to trzeba stwierdzić, że wydając obecnie zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej dostosował się do wyrażonej tam oceny prawnej. Skarżąca uważa odmiennie o tyle, że jej zdaniem, Sąd nie wypowiedział się w przedmiocie problematyki uwzględnienia po stronie kosztów przychodów, kwot odpowiadających kwotom zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Należy zatem zwrócić uwagę, że już na początku rozważań (uzasadnienie wyroku z dnia 27.07.2011 r.), określając kwestie sporne, które wymagały rozstrzygnięcia, Sąd stwierdził, iż chodzi o prawną kwalifikację w aspekcie kosztów uzyskania przychodów "dwóch kategorii kwot: kwoty stanowiącej równowartość podatku od nieruchomości z którego zwolniony jest zakład pracy chronionej oraz odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych z ZFRON, w części sfinansowanej z kwot zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń na rzecz pracowników". Ze względu na powyższe, twierdzenie skargi, że Sąd kwestii kwalifikacji zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości nie rozważał – nie mogło być zaakceptowane. Sąd kwestię tę rozważał i uznał, że prawidłowo organy podatkowe ujęły tę problematykę w ramach stosowania przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. WSA wyraził to słowami "rację mają organy podatkowe, że w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodu odpisów i wpłat na różnego rodzaju tworzone przez podatnika" i przytaczając dalszą treść tego unormowania. Stwierdzenie Sądu, że "w sprawie miał zastosowanie przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 p.d.o.p." oznacza, że prawidłowo w oparciu o to unormowanie określono w stosunku do skarżącej skutki prawne, w postaci określenia kwoty straty podatkowej. Nie chodziło więc o rozważania na uboczu sprawy, które nie rzutowały na wynik sprawy, lecz o kwestię, której rozstrzygnięcie kształtuje sytuację prawną podatnika. Należy zwrócić poza tym uwagę, że Sąd oceniał zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której kwoty odpowiadające zwolnieniu od podatku od nieruchomości organ wyłączył z kosztów uzyskania przychodu właśnie na podstawie wskazanego przed chwilą unormowania (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) p.d.o.p.). Stąd ocena sądowa potwierdzająca prawidłowość działania organu w tym zakresie – odnosiła się do wyłączenia z kosztów kwot odpowiadających przedmiotowemu zwolnieniu. Jeżeli skarżąca uważała, że to inny przepis powinien stanowić przedmiot oceny w kontekście kosztów przychodów odpowiadających kwotom omawianego zwolnienia podatkowego, winna wyrok WSA z dnia 27.07.2011 r. zaskarżyć. Skoro jednak tego nie uczyniła, to stanowiska tam zawartego (w wyroku) nie może podważać obecnie poprzez zarzuty skierowane przeciwko organowi podatkowemu, który przy wydaniu decyzji, zgodnie z przepisem art. 153 p.p.s.a, podporządkował się ocenie prawnej zawartej w prawomocnym wyroku. Dotąd powiedziane powodowało oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.