I SA/Wr 2508/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi E. P. – S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oddala skargę w całości. 1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi E. P.-S. (dalej: strona/ skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji/ organ odwoławczy) z dnia [...] października 2014 r. nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 79.418 zł 1.2. W postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym wobec skarżącej stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 436.000,00 zł z tytułu zaliczenia do nich 4 faktur VAT wystawionych przez T. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A T. K. w łącznej wysokości 268.000 oraz 7 faktur VAT wystawionych przez R.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B R.W. w łącznej wysokości 168.000 zł, a mianowicie: a) wartości netto 4 faktur VAT wystawionych przez A T. K.: 1) nr [...]/08 z dnia [...] maja 2008 r. na kwotę netto 38.000 zł, za "usługi budowlane i przygotowanie terenu [...]", 2) nr [...]/08 z dnia [...] sierpnia 2008 r. na kwotę netto 25.000 zł, za "usługi transportowe", 3) nr [...]/08 z dnia [...] września 2008 r. na kwotę netto 105.000 zł, za "roboty ziemne", 4) nr [...]/08 z dnia [...] września 2008 r. na kwotę netto 100.000 zł, za "roboty ziemne i budowlane", b) wartości netto 7 faktur VAT wystawionych przez B R.W.: 1) nr [...]/2008 z dnia [...] grudnia 2008 r. na kwotę netto 21.000 zł, za "usługi transportowe, przywóz piasku", 2) nr [...]/2008 z dnia [...] grudnia 2008 r., na kwotę netto 26.800 zł, za "usługi transportowe, przywóz piasku", 3) nr [...]/2008 z dnia [...] grudnia 2008 r. na kwotę netto 23.200 zł, za "usługi transportowe, przywóz kamienia", 4) nr [...]/2008 z dnia [...] grudnia 2008 r. na kwotę netto 24.700 zł, za "usługi transportowe, przywóz piasku", 5) nr [...]/2008 z dnia [...] grudnia 2008 r. na kwotę netto 29.100 zł, za "usługi transportowe, przywóz kamienia", 6) nr [...]/2008 z dnia [...] grudnia 2008 r. na kwotę netto 30.200 zł, za "usługi transportowe, przywóz kamienia, 7) nr [...]/2008 z dnia [...] grudnia 2008 r. na kwotę netto 13.000 zł, za "usługi transportowe, przywóz piasku". W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji brak jest dowodów, że wystawcy faktur dysponowali samochodami ciężarowymi oraz sprzętem budowlanym, który umożliwiałby im wykonanie usług dokumentowanych spornymi fakturami. Brak jest też dowodów, że skarżąca nabywała kruszywo, które rzekomo było przez nich transportowane na teren budowy osiedla. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji skarżąca zaopatrywała się w materiał na wyrobisku obok placu budowy. Z tych powodów zakwestionowano zaliczenie ww. wydatków do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: updof). W konsekwencji, organ podatkowy pierwszej instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. (wydaną po uchyleniu uprzedniej decyzji tego organu z dnia [...] grudnia 2012 r. w trybie instancyjnym) określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1.3. Na skutek wniesionego odwołania, organ podatkowy drugiej instancji podjął wskazane na wstępie rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazał, że w postępowaniu podatkowym zakwestionowano wykonanie na rzecz skarżącej prac na budowie osiedla "[...]" w J. oraz robót ziemnych przy budowie gondoli w S.. Tym samym zakwestionowano możliwość zaliczenia przez skarżącą kosztów tych prac w poczet kosztów uzyskania przychodu. Z uzasadnienia decyzji wynika, że pierwszym generalnym wykonawcą osiedla mieszkaniowego [...] było przedsiębiorstwo C s.c. C i E. Z. w G., kolejnym generalnym wykonawcą było przedsiębiorstwo D B. K., skarżąca zaś była podwykonawcą każdego z nich. Zdaniem organu odwoławczego, brak jest dowodów, że skarżąca zleciła wykonanie części prac oraz transport zakupionego kruszywa swoim własnym podwykonawcom T.K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A T.K. oraz R.W. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą B R.W.. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 12 września 2011 r. w postępowaniu prowadzonym wobec firmy A T. K. zeznania złożył w charakterze strony T.K., który nie potrafił wskazać kto faktycznie wykonywał prace zlecone jego firmie przez firmę skarżącej. Podczas przesłuchania T.K. poinformował, że nie przedłożenie przez niego do kontroli, pomimo kilkukrotnych wezwań, dokumentacji źródłowej firmy za lata 2007 - 2008 spowodowane jest tym, że dokumentacja ta nie istnieje, gdyż uległa przez przypadek spaleniu przez jego rodziców. Zeznania wystawcy faktur były także sprzeczne z wyjaśnieniami skarżącej. Wystawca faktur wskazał bowiem, że niwelował teren za pomocą spychacza. Część robót polegała również na ułożeniu krawężników. Jedna z faktur dotyczyć zaś miała przewozu piasku z budowy w innej miejscowości. Skarżąca wskazywała natomiast na inne źródło kruszywa. Organ odwoławczy wskazał także, że wersji skarżącej nie potwierdzają generalni wykonawcy osiedla. Przesłuchani w charakterze świadków zeznali, że firma skarżącej, jako podwykonawca na budowie osiedla wykonywała prace budowlane, które nie wymagały angażowania środków transportowych, gdyż transport zapewniały firmy generalnych wykonawców. To oni ponosili koszt materiałów i ich transportu. Przedsiębiorstwo skarżącej nie prowadziło również prac ziemnych na budowie osiedla, gdyż według zeznań generalnych wykonawców, to ich przedsiębiorstwa lub ich podwykonawcy wykonali roboty ziemne do stanu "0" na tym osiedlu. Zgodnie z zeznaniami generalnych wykonawców, jedynym wyjątkiem jest wykonanie wjazdów wraz z miejscami postojowymi pomiędzy budynkami od [...] do [...] oraz wykonanie drogi dojazdowej do tych budynków, które zostały wykonane z materiałów wykonawcy (kostka i obrzeża stanowią własność inwestora). Organ podatkowy drugiej instancji zauważył także, że strona skarżąca nie przedstawiła żadnego dokumentu potwierdzającego zakup kruszywa przeznaczonego na ww. budowę. Z dokumentów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że skarżąca zakupiła pewną ilość kruszywa od wskazywanej przez siebie firmy E M.K. już po zakończeniu budowy osiedla. Z zeznań natomiast pracownika skarżącej K.B. wynika, że strona zaopatrywała się w zwietrzelinę (dostępny materiał znajdujący się w pobliżu), bez potrzeby angażowania środków transportowych. Odnośnie 7 faktur wystawionych przez B R.W. wg opisu na fakturach z tytułu usług transportowych przywóz piasku, przywóz kamienia na łączną kwotę 168.000 zł organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że pismem z dnia 24 lutego 2012 r. oraz podczas przesłuchania w charakterze strony w dniu 11 września 2012 r., skarżąca wyjaśniła, iż usługi świadczone przez B R.W. zostały nabyte jako usługi pomocnicze (transport materiałów) związane z budowa dróg osiedlowych i wjazdów do domów budowanych na osiedlu [...] w J. przez firmę skarżącej. Z tytułu wykonanych robót skarżąca wystawiła na rzecz generalnego wykonawcy osiedla fakturę VAT nr [...]/2008 z dnia [...] października 2008 r. na kwotę brutto 124.475,98 zł oraz fakturę nr [...]/2008 z dnia [...] listopada 2008 r. na kwotę brutto 204.448,46 zł. Powyższe wyjaśnienia zostały natomiast w części zmienione w piśmie z dnia 25 września 2012 r., w którym skarżąca stwierdziła, że B R.W. wykonywało również prace na budowie kolei gondolowej w S.. Organ podatkowy drugiej instancji uznał wersję skarżącej za niewiarygodną wskazując, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził, iż ww. wystawca faktur wykonał na rzecz skarżącej jakiekolwiek usługi. W badanym okresie wystawca faktur nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał żadnych środków transportu, nie dysponował żadnym parkiem maszynowym pozwalającym na wykonanie prac wyszczególnionych na ww. fakturach. Siedziba firmy mieściła się w jego miejscu zamieszkania, to jest w bloku wielorodzinnym. Brak jest również jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że wystawca faktur zatrudniał własnych podwykonawców. W jego dokumentacji księgowej znajdują się faktury dokumentujące zakup usług, w tym usług transportowych wystawione wyłącznie przez osobę (S.W.), która zaprzeczyła, iż wykonywała na rzecz wystawcy faktur jakiekolwiek usługi, a nawet że osoba ta jest mu znana. Wystawca faktur nie wskazał innych osób, które miałyby być jego podwykonawcami. Jego zeznania były także sprzeczne z wyjaśnieniami skarżącej Mając na uwadze, iż strona domagała się przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych przez nią osób w charakterze świadków w celu udowodnienia, że usługi transportowe były realizowane przez R.W. samochodami należącymi do ww. osób, organ podatkowy drugiej instancji uznał za zasadne przeprowadzenie przesłuchań ww. świadków na tę okoliczność i zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dowodów z zeznań ww. świadków na podstawie art. 229 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). Wskazane przez skarżącą osoby (J. R.W., M.K., J.K.) zaprzeczyli, że wykonywali jakiekolwiek usługi dla skarżącej lub wystawcy faktur. Organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie art. 188 O.p. odmówił natomiast przesłuchania w charakterze świadka męża skarżącej na okoliczność autentyczności jego podpisu na dokumencie potwierdzającym odbiór piasku na budowę osiedla, albowiem w sprawie autentyczność tego podpisu nie jest kwestionowana. Organ podatkowy drugiej instancji odmówił także przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność z jakich oraz z jakiej ilości materiałów została zbudowana podbudowa drogi osiedlowej i wjazdy do budynków na osiedlu – argumentując, że dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawało istotne czy wskazani przez stronę podwykonawcy istotnie wykonali roboty budowlane, a nie okoliczność, z jakich materiałów. W konsekwencji organ odwoławczy wyjaśnił, że pominięcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fikcyjnymi fakturami nie zobowiązuje organów podatkowych do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania, jeśli w pozostałym zakresie księga podatkowa obrazuje rzeczywiste operacje gospodarcze. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na ww. decyzję organu podatkowego drugiej instancji strona, wnosząc o uchylenie decyzji organu podatkowego drugiej instancji i zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie: 1) art.122 O.p., 187 § 1 O.p. poprzez zaniedbanie przez organy podatkowe obu instancji podstawowych zasad prawdy obiektywnej i zupełności postępowania, co doprowadziło do niepełnego, a wiec wadliwego ustalenia stanu faktycznego w sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji, a powielone bez samoistnej analizy przez organ podatkowy drugiej instancji - i uznanie że skarżąca w ogóle nie poniosła wydatków na zakup i transport kruszywa udokumentowanego, zakwestionowanymi przez organ dowodami źródłowymi (zlecenie, w-zki, faktury, zeznania świadków, oświadczenia); 2) art. 121 § 1 O.p. mając na uwadze zasadę zaufania do organów podatkowych; 3) art. 123 §1 O.p. nie zapewniając stronie czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności powołanie się na zeznania świadków z innych postępowań, w których podatnik nie mógł wziąć udziału, ponadto powołując się na zeznania osób m.in. S.W. (rzekomego podwykonawcy B R.W., który zaprzeczył jakiejkolwiek współpracy z tym przedsiębiorstwem), którego podatniczka nigdy nie spotkała i nie współpracowała z nim; nadto organ powołuje się na brak znajomości firmy S. W. pracowników podatniczki - skoro skarżąca nigdy nie współpracowała z tą firmą; 4) art. 180 O.p., art. 188 O.p. i art. 197 O.p. nie powołując biegłego z zakresu budownictwa, celem wyjaśnienia okoliczności istotnych dla sprawy, a sprawa wymagała posiadania wiadomości specjalistycznych. Organ podatkowy drugiej instancji zdaniem skarżącej winien uzupełnić postępowanie dowodowe z opinii biegłego i winien to uczynić także, chociażby z ogólnych zasad prawdy obiektywnej i zupełności postępowania zawartych w O.p.; Ponadto uznając dowody z oświadczenia inwestora "[...]" Sp. z.o.o., zeznań inspektora nadzoru G.Z. i zeznań R.W. z dnia 11 lipca 2012 r. za niemogące wpłynąć na zamianę przedmiotowego rozstrzygnięcia, jednocześnie powołując się na art. 180 § 1 O.p. - ale tylko jeśli chodzi o dowody tzw. "korzystne dla organu"; 5) art. 191 O.p. jak również naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, dokonując opodatkowania w sposób dowolny i przypadkowy, przekraczając granice swobodnej oceny dowodów, w szczególności w sytuacji, gdy kwestia płatności za została podniesiona dopiero przez organ podatkowy drugiej instancji. Ponadto podatniczka informowała, że sama dostawała od kontrahentów zapłaty gotówkowe , na dowód czego przedstawiła pozew do Sądu, w którym wymienione były poszczególne dowody zapłat gotówkowych, a których w oryginale nie posiada z uwagi na konieczność przedłożenia ich w Sądzie; 6) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu nakazującym jej uchylenie, chociażby z tej przyczyny, że nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia faktycznego; 7) art 120 O.p., art. 122 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo braku dostatecznego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy dotyczących kosztów uzyskania przychodów i przez to naruszenie art. 22 ust. 1 updof poprzez, bezzasadną odmowę uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu, jak to ujęto, za pomocą faktur obejmujących usługi transportowe świadczone na rzecz podatniczki, zwłaszcza w sytuacji, gdy organy obu instancji nie wykazały, iż roboty czy usługi objęte spornymi fakturami nie były w istocie wykonane; w sytuacji, gdy o ich wykonaniu świadczą przede wszystkim przyjęte i odebrane prace (faktury, protokoły odbioru i zapłaty ) przez inwestorów podatniczki; uznanie, że skarżąca nie nabyła usług i towarów oraz że brak jest innych dowodów potwierdzających przebieg operacji gospodarczych - w sytuacji gdy organ nie kwestionuje osiągnięcia przez podatniczkę przychodów ze sprzedaży wbudowania tego kruszywa i usług transportu; uznanie, że skarżąca nie poniosła w ogóle wydatków na nabycie kruszywa i usług transportowych udokumentowanego zakwestionowanymi przez organ dokumentami źródłowymi i dowodami; 8) art. 23 § 1 pkt 2 O.p. zw. z art. 24b ust. 1 updof poprzez zaniechanie dokonania oszacowania wydatków poniesionych przez skarżącą na zakup usług i towarów (kruszywa) do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w sytuacji gdy uznano jej księgi podatkowe za nierzetelne w powyższym zakresie, a ich uzupełnienie innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania, przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu, że nabyła ona kruszywo z innych źródeł i niewykazaniu, że cześć przychodu została osiągnięta bez ponoszenia kosztów; uznanie, że dopuszczalne jest odstąpienie od dokonania oszacowania wydatków poniesionych przesz skarżącą na zakup kruszywa i usług transportowych, mimo że obiektywne przesłanki i dowody przedłożone przez skarżącą wskazuję, iż taki materiał musiała zakupić wraz z usługą transportową gdyż sama nie miała samochodów ciężarowych do przewożenia materiałów sypkich; 9) niewłaściwe zastosowanie art 26 ust 1 updof w zw. z art. 9 ust 2 updof, art 24 ust 2 updof i art 24a ust 1 updof przez przyjęcie, że część przychodów skarżącej została osiągnięta bez ponoszenia kosztów, a w konsekwencji dopuszczenia do tego, że podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym u skarżącej częściowo stał się sam przychód, bez uwzględniania kosztów uzyskania części przychodu. Ponadto skarżąca na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa) wniosła o przeprowadzenie dowodu z: kopii dokumentów DW wstawionych przez firmę D B. K. na rzecz skarżącej, na okoliczność tego, że skarżąca rozliczała się ze swoimi podwykonawcami gotówką, gdyż sama otrzymywała zapłatę w gotówce; kopii protokołów z dnia 13 lipca 2010 r. oraz z dnia 8 września 2011 na okoliczności uznania faktur sprzedaży wobec kontrahentów podczas kontroli skarbowej, a na której wątpliwą rzetelność powołuje się organ; powołanie biegłego z zakresu budownictwa celem wyliczenia potrzebnej ilości kruszywa do wykonania podbudowy na zadaniu, które w 2008 r. skarżąca wykonywała (tj. budowy drogi osiedlowej wraz z podjazdami do budynków). 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko wraz z jego argumentacją. 2.3. Sąd pierwszej instancji na rozprawie uwzględnił wniosek dowodowy strony. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: 3.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest zakwestionowanie przez organy podatkowe usług podmiotów: A T. K. i B R.W. z tytułu usług budowlanych i usług transportowych na łączną wartość netto 436.000 zł jako kosztu uzyskania przychodów w firmie skarżącej pod nazwą J E. P. – S., zgodnie z art. 22 ust. 1 updof. 3.3. Stosownie do treści art. 22 ust. 1 zdanie pierwsze updof w brzmieniu obowiązującym w 2008r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Dodatkowo z treści art. 22 ust. 1 updof wyprowadzić należy wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Podkreślenia wymaga, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który w rozpoznawanej sprawie nie wykazał rzetelnych dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi od konkretnego dostawcy, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (por. też wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2013r. sygn. akt II FSK 425/12, opubl. CBOSA). 3.4. Należy także zauważyć, że powyższe stanowisko wspierane jest przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 958/04; z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06; z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06; z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07; z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11; z dnia 23 października 2012 r., sygn. akt II FSK 946/11 oraz z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1391/11, opubl. CBOSA). 3.5. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, zdaniem Sądu, organy podatkowe nie naruszyły w niniejszej sprawie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., czy też nakazu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego ( art. 187 § 1 O.p.), a tym bardziej zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), skoro ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że firmy: T.K. i R.W. nie wykonywały usług robót budowlanych i usług transportowych na rzecz firmy skarżącej, w związku z czym sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe ustalenia zawarto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która zawiera wyczerpujące, zdaniem Sądu, uzasadnienie faktyczne, jak i uzasadnienie prawne. Zatem zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § O.p. jest zarzutem bezpodstawnym. Powyższa ocena, zdaniem Sądu, wynika z następujących okoliczności. 3.6. W pierwszej kolejności warto jest podkreślić, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na zakup kruszywa w 2008r. przy budowie osiedla [...]. Utrzymywała, że rzeczone kruszywo zakupiła od firmy E M.K.. W dokumentacji strony, jak i ww. podmiotu nie znajdują się faktury dokumentujące taki zakup. Faktu tego nie potwierdziła ani M. K. ani zastępujący ją jej mąż – R. K.. Błędnym jest twierdzenie skarżącej, że wystawione w 2009r. dokumenty (faktury, dowody WZ) czyli po zakończeniu robót są wystarczającymi dowodami w sprawie na okoliczność zakupów poczynionych w 2008r. Wspomniani wyżej świadkowie wprost stwierdzili, że wspomniane dokumenty dotyczą 2009r. (zob. s. 31 i nast. zaskarżonej decyzji). Jednocześnie świadek B. K. (firma D) na rzecz, którego skarżąca świadczyła usługi na budowie osiedla [...] zeznał, że faktury przez niego wystawione na rzecz skarżącej w 2008r. dotyczyły jedynie czystej robocizny. Według świadka pokrywał on koszt materiałów, jak i jego transportu na budowę. Dodatkowo przedłożone mu do wglądu dokumenty WZ, jego zdaniem, dokumentują wydanie towaru należącego do jego firmy na budowę osiedla [...]. Materiały te były przewożone jego samochodami z miejsca kruszenia skał i kruszywa należącego do jego mamy – M. K.. Samochody o nr rej [...], [...], [...] i [...] wymienione w dokumentach WZ przedstawionych przez stronę należały do B. K., samochód o nr rej [...] należał do J. R.W., który świadczył usługi na rzecz B. K., samochód o nr rej. [...] należący do firmy F sp. z o.o. w G. nie był w 2008r. użytkowany przez T.K.. W dokumentacji firmy D B. K. nie stwierdzono faktur wystawionych w 2008r. na rzecz firmy skarżącej za świadczone usługi transportu kruszywa. Z zeznań B. O. (generalny wykonawca) wynika, że na budowie osiedla [...] to jego firma lub jego podwykonawcy wykonywali roboty ziemne do stanu "0" na tym osiedlu. Jedynym wyjątkiem jest wykonywanie wjazdów wraz z miejscami postojowymi pomiędzy budynkami od [...] do [...] oraz wykonywanie drogi dojazdowej do tych budynków, które zostały wykonane z materiałów wykonawcy (inwestora). Także pracownik skarżącej K. B. wskazał, że strona zaopatrywała się w zwietrzelinę, bez potrzeby angażowania środków transportowych. Podnoszone przez skarżącą w skardze argumenty przeciwne co do konieczności używania materiału własnego (kruszywa) przy wykonaniu zlecenia nie zmieniają faktu, że skarżąca nie posiada dowodów na zakup rzeczonego kruszywa i niewiadomym jest gdzie skarżąca takie kruszywo nabyła. Takim dokumentem nie jest dokument w postaci pozwu o zapłatę oraz wyrok Sądu Okręgowego w L. z dnia [...] czerwca 2012. Sygn. akt VI Ga [...]/12 albowiem nie kwestionowane były roboty wykonywane przez skarżącą na rzecz B. K., tylko w istocie wykonanie robót przez podwykonawców na rzecz skarżącej. 3.7. Co się tyczy transakcji zawartych z T. K., organ podatkowy szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko co do fikcyjności transakcji na s. 14- 42 zaskarżonej decyzji. Niewątpliwie całokształt zebranego materiału dowodowego wskazuje, zdaniem Sądu, że świadczone przez ww. podmiot usługi na rzecz skarżącej nie mogły być wykonane. Co tym samym przeczy twierdzeniom skarżącej, że rzeczone usługi związane były z budową osiedla [...] i kolei gondolowej w S.. Kluczowym dla sprawy jest decyzja z dnia [...] września 2012r. nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., którą określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. T.K.. Należy przypomnieć, że stosownie do treści art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Niewątpliwym jest także, że stosownie do treści art. 194 § 3 O.p. przepis art. 194 § 1 nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tym przepisie, jednakże taka sytuacja nie zaistniała w przedmiotowej sprawie. Ze wskazanej decyzji (która ma walor ostateczny) wynika m.in., że T.K. nie przedłożył do kontroli dokumentacji źródłowej, nie potrafił wskazać szczegółów transakcji, osób, które faktycznie w nich uczestniczyły i wykonały dane usługi, nie posiadał zaplecza technicznego i ludzkiego do wykonania usług transportowych, budowlanych ponieważ jedynie przez kilka miesięcy 2008r. miał w dyspozycji dwa ciągniki siodłowe marki Scania i dysponował w 2008r. samochodem ciężarowym wynajmowanym od T.K., który to pojazd jak wynika z wyjaśnień jego właściciela był przystosowany jedynie do przewozu narzędzi budowlanych; T.K. powoływał się na firmy podwykonawców,– J. P. w 2008r., która to firma nie prowadziła działalności gospodarczej, z kolei firma G – 1 faktycznie prowadziła działalność gospodarczą przez pięć miesięcy 2008r. oraz inne formy podwykonawcze, których nie wskazał. W ww. decyzji zauważono także rozbieżności między zeznaniami T.K. i skarżącej albowiem E.P.-S. nie potrafiła wskazać jaki sprzęt i którzy ludzie w okresie współpracy z ww. podmiotem faktycznie prace te wykonywali, wskazywała na prace na terenie budowy kolei gondolowej w S., podczas gdy T.K. tego nie potwierdził, podkreślała, że prace były wykonywane samochodami ciężarowymi, zaś T.K. wskazywał na koparkę, T.K. nie potwierdził również faktu częściowego pokrywania paliwa przez skarżącą. Zauważono także, że twierdzenia skarżącego co do świadczenia usług transportowych przez dwóch kierowców, tj. R. C., jak i C.M. nie zostały przez nich potwierdzone. Ponadto zauważono, że T.K. w swych zeznaniach podawał, że w czasie wykonywania spornych usług tankował samochody na stacji paliw H w S., co nie zostało potwierdzone przez właściciela stacji. Podobnie, okoliczność wskazywana przez skarżącą w zeznaniach, że M.M. nadzorował pracę samochodów ciężarowych z firmy T.K. nie została potwierdzona przez ww. świadka. Również mąż skarżącej – O.S. w swoich zeznaniach przedstawiał okoliczności, które nie uznano za wiarygodne albowiem twierdził, ze osobiście nadzorował pracę samochodów, jednakże wskazywał na marki, które nigdy nie był w dyspozycji T.K., jak też jego zeznania pozostawały w sprzeczności z zeznaniami skarżącej co się tyczy okoliczności regulowania zobowiązań względem T.K.. O.S. podał, że również i on w imieniu żony płacił T.K. gotówką, podczas gdy skarżąca wskazywał tylko swoją osobę, zaś T.K. twierdził, że zapłaty dokonywał tylko O.S. oraz część środków pieniężnych wpłacana byłą na jego rachunek bankowy zaś analiza rachunku bankowego nie potwierdziła tej okoliczności. Ponadto słusznie w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że z zapisów widniejących na fakturach zakupu usług w firmie A wynika, że dokumentują one wykonanie "usług budowlanych i przygotowania terenu [...]", "usług transportowych", "robót ziemnych", "robót ziemnych i budowlanych". Takie opisy nie wykluczają, iż w ramach tych prac wykonywane były usługi transportowe, ale nazwa wykonanych usług, wskazuje jednoznacznie, iż w ramach tych usług były wykonywane inne usługi budowlane, do wykonania, których niezbędny jest sprzęt budowlany i pracownicy. Tymczasem toku postępowania podatkowego (kontrolnego) nie stwierdzono aby takim potencjałem ten podwykonawca dysponował. T.K. nie składał deklaracji PIT-4R, nie uiszczał składek za pracowników na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, nie pobierał też jako płatnik i nie wpłacał na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń. Z dokonanych ustaleń wynika, że prac tych nie mogły wykonać firmy podwykonawcze. Trudno jest uznać za wiarygodne zeznania T.K., iż ciężki sprzęt budowlany wynajmował od firmy ze S. i firma ta zapewniała paliwo dla ww. sprzętu czyli T.K. kupował paliwo do wykonania tych usług w R. i S. aby następnie przywozić je do J. i S. Słusznie organ odwoławczy wywiódł, że gdyby w rzeczywistości prowadzona była współpraca pomiędzy skarżącą a firmą A T. K., w takich rozmiarach i skali, jak wskazuje treść zakwestionowanych faktur VAT, to zarówno skarżąca jak i jej kontrahent nie powinni mieć trudności ze wskazaniem świadków, którymi się posługiwali, jak również nie powinni mieć problemów ze wskazaniem istotnych okoliczności tej współpracy, co nie potwierdzają ich zeznania. Należy także zauważyć, że również zeznania przesłuchiwanych w charakterze świadków pracowników skarżącej nie potwierdziły znajomości osoby T.K.. Warto jest też zauważyć, że firma skarżącej nie była jedyną firmą na rzecz której, według zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym wobec T.K., miała świadczyć firma A T. K.. Firma ta wystawiła w 2008r. faktury sprzedaży na rzecz 31 podmiotów gospodarczych, z których faktury wystawione na rzecz 14 podmiotów zostały uznane za nierzetelne. 3.8. Co się tyczy transakcji zawartych przez skarżącą z R. W. – firma B R.W., organ podatkowy uzasadnił szczegółowo swoje stanowisko w zaskarżonej decyzji na s. 42 – 56. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zakwestionowane faktury wystawione przez wskazany podmiot nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe przeczy tym samym twierdzeniom skarżącej, że ww. usługi zostały nabyte jako usługi pomocnicze (transport materiałów) związany z budową dróg osiedlowych i wjazdów do domów budowanych na Osiedlu [...] w J. oraz budowy kolei gondolowej w S.. Należy zauważyć, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy skarżącej, tj. J. H., A. K., S. P., K. B. i M.M. zeznali, że nie znali R.W. ani firmy B. Tak jak w przypadku transakcji z T. K. wszystkie kwoty netto miały okrągłe kwoty i płacone były gotówką. R.W. pytany podczas przesłuchań o szczegóły współpracy gospodarczej z firmą skarżącej poza ogólnikowymi stwierdzeniami nie potrafił wskazać świadków i okoliczności przeprowadzanych transakcji zasłaniając się niepamięcią. Nie wskazał też, że wykonywał roboty na budowie kolei gondolowej w S.. Pomimo zobowiązań w trakcie przesłuchań, że przedstawi dodatkowe dowody potwierdzające jego zeznania, nie uczynił tego. Ustalono także, że R.W. nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał własnych środków transportowych, nie używał ich również na podstawie najmu bądź leasingu, nie dokonywał żadnych pozostałych wydatków świadczących o prowadzeniu działalności gospodarczej typu zakup paliwa, usług telekomunikacyjnych, wynajem pomieszczeń itp. Jedynie w dokumentacji księgowej ww. firmy znajdowały się faktury dokumentujące zakup usług, w tym usług transportowych wystawione wyłącznie przez podmiot: I. Świadek nie potrafił podać szczegółów dotyczących ww. usług transportowych. Zaś przesłuchany w charakterze świadka S.W. zanegował wystawienie faktur na rzecz firmy B R.W.. Wskazał bowiem, że w 2008r. miał zarejestrowaną działalność gospodarczą, jednakże z uwagi na zły stan zdrowia działalności tej nie wykonywał, nigdy nie świadczył usług i nie sprzedał towarów na rzecz R.W. (s. 47 zaskarżonej decyzji). R.W. wskazywał także na firmy podwykonawcze, nie pamiętał jednakże nazw firm i ich adresów. Co więcej S.W. był jednym z głównych kontrahentów T.K. i w swoich zeznaniach ww. świadek również zaprzeczył okoliczności wystawiania faktur, znajomości z T. K., jak też znajomości ze skarżącą. 3.9. Nie znajduje uzasadnienia podnoszone przez skarżącą naruszenie art. 123 § 1 O.p. co do pozbawienia czynnego udziału w postępowaniu co się tyczy osoby S.W.. Otóż, stosownie do art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z obowiązujących przepisów nie wynika zakaz dołączania do akt sprawy materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań prowadzonych w stosunku do innych podatników. Tym bardziej, że w sytuacji, gdy R.W. twierdził, że działalność własną opierał na podwykonawcach i nie potrafił wskazać nazw podwykonawców, a jedyną firmą, która widniała w jego dokumentacji była firma S.W. to słusznie organ podatkowy próbował ustalić okoliczności towarzyszące transakcjom pomiędzy ww. podmiotami udokumentowanymi fakturami VAT. Podobna sytuacja zaistniała w firmie T.K.. 3.10. Nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia art. 180 O.p., art. 188 O.p. i art. 197 O.p. łączone z brakiem powołania biegłego w zakresie budownictwa. Niewątpliwie stosownie do treści art. 197. § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W przedmiotowej sprawie nie zaistniała potrzeba powoływania biegłego z zakresu budownictwa albowiem rozstrzygnięcie w zakresie czy wskazane wyżej podmioty wykonywały usługi widniejące na spornych fakturach nie wymaga wiedzy w zakresie budownictwa. Zadaniem biegłego nie jest ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego (por. wyrok SN z dnia 11 lipca 1969 r., I CR 140/69, OSNC 1970, nr 5, poz. 85). Również powoływanie się przez skarżącą na korzystne fakty nie może wpłynąć na dokonaną w oparciu o całokształt zebranego materiału dowodowego ocenę, że ww. transakcje nie mogły być wykonane. 3.11. Skarżąca zapomina, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany jest do należytej staranności. Należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec skarżącego, co do jego umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejniczak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Tymczasem sama skarżąca przy braku rzetelnych dowodów nie potrafi wskazać w sposób spójny istotnych informacji, że sporne transakcje miały miejsce. Widoczne jest niedbalstwo strony co do dokumentowania określonych faktów i rozliczania spornych usług. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów. Takich zaś w sprawie zabrakło. Przy czym należy podkreślić, że w sprawie zakwestionowane zostały usługi pomiędzy skarżącą a T. K. i R. W. Fakt, że skarżąca wykonała roboty jako podwykonawca na rzecz inwestorów nie stanowią o wykonywaniu usług przez wskazanych podwykonawców. Nawet gdyby uznać zaś, że skarżąca dokonywała zakupu kruszywa (co nie zostało w istocie udowodnione), to również ten fakt nie dowodzi, że wskazani wyżej kontrahenci wykonywali na rzecz skarżącej usługi, skoro z materiału dowodowego wynika bezspornie, że takich usług nie mogli wykonać. Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że zasadnie zakwestionowano sporne wydatki jako koszty uzyskania przychodów stosownie do treści art. 22 ust. 1 updof. 3.12. Ponadto mając na uwadze treść art. 22 ust. 1 updof nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 updof), to jest na postawie prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów. Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych, uregulowanych w art. 24a ust. 7 updof i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych, wprowadzających m. in. reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi (§ 11 ust. 1 i 3, § 12 ust. 3 oraz § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, Dz.U. z 2003r. Nr 152 poz. 1475 ze zm.). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p.). W ocenie Sądu skarżąca nie zastosowała się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwiło to określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na postawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot dokonujący w rzeczywistości nieprawdziwie dokumentowanej sprzedaży. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. 3.13. Nie można podzielić zarzutu skarżącej naruszenia art. 23 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 24b ust. 1 updof. Stosownie do treści art. 23 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Powołany zaś art. 24b ust. 1 updof wskazuje, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób przewidziany w art. 24 i 24a nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Oszacowanie podstawy opodatkowania polega na wykazaniu, w razie zaistnienia prawem przewidzianych okoliczności, wielkości tej podstawy metodami innymi niż stosowane normalnie, zgodnie z wymogami przepisów regulujących poszczególne podatki. W praktyce oszacowanie dotyczy przede wszystkim podatkowo istotnych wielkości będących efektem prowadzenia działalności gospodarczej: obrotu i dochodu (por. A. Huchla, Komentarz do art. 23 ustawy - Ordynacja podatkowa [w:] H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz. 2003, opubl. LEX). W konstrukcji oszacowania nie chodzi bynajmniej o oszacowanie pieniężne wartości opodatkowanych, czyli ustalenie wartości, ale - ogólnie rzecz ujmując - o "wyważenie" ilości faktów miarodajnych dla ustalenia podstawy opodatkowania (por. P. Pietrasz. J. Siemieniako, Glosa do wyroku NSA z dnia 16 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 1259/08, ZNSA 2010, nr 4, s. 195). Skoro w postępowaniu podatkowym udowodniono, że sporne usługi nie zostały wykonane. Zatem nie ma podstaw do dokonania szacunkowego ustalenia podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie. W związku z tym bezzasadnym jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 26 ust. 1 w zw. z art. 9 ust. 2, art. 24 ust. 2 i art. 24 a ust. 1 updof. Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z dnia 21 czerwca 2013r. sygn. akt II FSK 1997/11, opubl. CBOSA, że to podatnik posiada wiedzę o sposobie i koszcie nabycia towarów i usług i tylko on korzystając z zagwarantowanego ustawowo prawa czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1, art. 200 § 1 O.p.) może wskazać środki dowodowe, przy pomocy których organ mógłby wyjaśnić okoliczności dotyczące rzeczywistych i zgodnych z prowadzonym profilem działalności gospodarczej kosztów uzyskania przychodu. W braku wobec tego dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia określonych usług i towaru brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów. Byłoby to także sprzeczne z zasadami sprawiedliwości społecznej i równego traktowania podatników. Prowadziłoby też w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Skoro organy podatkowe uzasadniły, że dane wynikające z ksiąg podatkowych pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (dochodu), mimo ich częściowej nierzetelności w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to uznać należy, że stanowisko to jest zgodne z art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 O.p.. Ten ostatni przepis wskazuje bowiem, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. 3.14. Z tych też względów uznając, że zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw należało skargę oddalić w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).