I SA/Wr 295/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik – Ogińska, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant: Specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2016 r. przy udziale --- sprawy ze skargi R.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2016 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2011 r. oddala skargę w całości. | Decyzją z dnia [...].06.2015 r. (nr [...]) Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił R.W. w zakresie podatku od towarów i usług kwoty zobowiązań podatkowych: za styczeń 2011 r. – 2.791 zł, za luty 2011 r. – 2.573 zł, za marzec 2011 r., - 4.017 zł, za kwiecień 2011 r. – 5.884 zł oraz za maj 2011 r. – 3.664 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że R. W. zarejestrował działalność gospodarczą w zakresie hurtowej sprzedaży metali i rud metali w dniu 1.06.2010 r. W okresie za który wydano decyzję, podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. Jako miejsce prowadzenia działalności wskazał adres zamieszkania w W. oraz teren o powierzchni 1.414 m2 położony przy skrzyżowaniu wskazanych ulic w W. z przeznaczeniem na prowadzenie parkingu strzeżonego, a także plac o powierzchni 200m2 w C., dzierżawiony od firmy B s.c. T. H., A.K. W prowadzonych w okresie styczeń-maj 2011 r. rejestrach zakupu podatnik zaewidencjonował faktury VAT na zakup prętów żebrowanych w treści których, jako wystawcy, wskazane zostały podmioty: C M.N. w D., D spółka z o.o. w K., E spółka z o.o. w R., F sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna w S. Nabyte według faktur od wymienionych podmiotów pręty żebrowane w dniu zakupu miały być przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz słowackiej firmy G s.r.o., a w jednym przypadku zostały sprzedane do polskiej firmy H sp. z o.o. w S. Bazując na wynikach przeprowadzonej u podatnika kontroli, a także materiałach przejętych z innych postępowań (włączonych do sprawy na podstawie stosownych postanowień), Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że R.W. uczestniczył w tak zwanej "karuzeli podatkowej", funkcjonując w roli "brokera". W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że faktury wystawione przez wymienione podmioty, na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm., dalej "u.p.t.u."), nie stanowią u podatnika podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych i miały na celu jedynie uzyskanie korzyści finansowych w postaci zwrotu podatku od towarów i usług. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał także, że zafakturowane przez R. W. czynności – jakoby wewnątrzwspólnotowa dostawa dla słowackiego podmiotu G s.r.o., nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na powyższe organ uznał, że podatnik dokonał zawyżenia podatku naliczonego o kwoty podatku (301.058,14 zł) wynikające ze wskazanych wcześniej faktur wystawionych w poszczególnych miesiącach okresu styczeń-maj 2011 r., za wyjątkiem kwoty podatku 10.121,47 zł naliczonego przy zakupie prętów, które zostały sprzedane do polskiego podmiotu H. W złożonym odwołaniu R.W. zarzucił naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej "O.p."), albowiem materiał dowodowy był gromadzony w sposób selektywny i bezkrytyczny tak, ażeby podeprzeć z góry założoną tezę, iż wszystkie faktury zakupu prętów żebrowanych (oraz faktury sprzedaży), nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych czynności. W tym zakresie uwzględnił organ te aspekty sprawy, które były dla niego korzystne, a pominął okoliczności przemawiające na rzecz podatnika. Podniesiono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego skoncentrował się jedynie na transakcjach poprzedzających dostawę do strony, bez wykazania świadomego uczestnictwa podatnika w nielegalnym procederze. Zdaniem odwołaującego nie został zebrany pełny materiał dowodowy, a zwłaszcza organ nie ustalił, które z dokonanych transakcji z firmą słowacką skutkowały wywiezienie towarów z Polski. Konsekwencją naruszenia przepisów proceduralnych był zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że transakcje dotyczące towarów nie miały miejsca i że faktury nabycia prętów żebrowanych nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie podniesiono również zarzut naruszenia art. 167 i 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DZ.U.UE.L.2006.347.1, dalej - "dyrektywa 2006/112/WE") przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa odwołującego do odliczenia podatku naliczonego, Dodatkowo odwołujący zarzucił naruszenie art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną interpretację i niezastosowanie w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...].01.2016 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Powołując się na materiał dowodowy organ podniósł, że R. W. oraz jego kontrahenci funkcjonowali w mechanizmie oszustw podatkowych zidentyfikowanym jako "karuzela podatkowa". Omawiając dostawy towaru do podatnika przez C, organ między innymi podniósł, że podmiot ten miał posiadać pręty żebrowane na podstawie faktur wystawionych przez I ze S. oraz J spółki z o.o. w O. S.K. jedyne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zgłosił w lokalu mieszkalnym, w którym był zameldowany i w toku kontroli nie było możliwe nawiązanie z nim kontaktu. W deklaracjach VAT-7 za styczeń i luty 2011 roku wykazał kwotę do zapłaty - odpowiednio - 198 zł i 52 zł. Z kolei firma J towar miała przechowywać i dokonywać załadunku na placu w W. przy ul. [...], który dzierżawiła na podstawie umowy zawartej w dniu 16.08.2010 r. ze swoim prezesem P. M. Jak ustalono, na podstawie umowy z tego samego dnia, ale zawartej przez A. G., plac ten dzierżawił od niej M. N. A. G. zeznała, że na placu nie była prowadzona działalność gospodarcza. Ponadto organ zwrócił uwagę, że według wyjaśnienia P. M.(prezesa zarządu spółki J) załadunek prętów miał być dokonywany przy użyciu należącego do spółki dźwigu [...], podczas gdy M.N. utrzymywał, że dźwig [...], który służył do załadunku na placu był jego własnością. Powyższe rozbieżności pokazują, że A nie nabył, a w konsekwencji nie mógł go odsprzedać R. W. Ich zeznania oraz wyjaśnienia nie były spójne, a rozbieżności dotyczyły sposobu zainicjowania współpracy, sposobu załadunku i ważenia towaru, miejsca dostawy oraz środków transportowych. Gdy chodzi o faktury wystawione stronie przez D spółkę z o.o. w K., to nie pokrywały się relacje wystawcy i odbiorcy faktur odnośnie realizowania dostaw. R. W. twierdził, że załadunku nabytych od wymienionej spółki prętów dokonywał na placu przy ul. [...] w K., gdzie miał zapewniony wstęp na podstawie przepustki. Jednakże prezes zarządu D A.D. zeznał, że nie było żadnych przeładunków na placu przy ul. [...]. Jak oświadczył, D w okresie styczeń-maj 2011 r. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała magazynów, placów ani sprzętu do składowania, ważenia i przeładunku stali. Nie pamiętał, od kogo spółka nabyła towar sprzedany następnie R.W., lecz pamięta, że był on dostarczany na skład K w S. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że zeznania A. D. i wyjaśnienia strony były niezgodne ze sobą. Okoliczność ta, jak również unikanie przez D kontroli (fikcyjny adres) są dowodem na to, że faktury wystawione przez D rozliczone przez podatnika, nie dokumentują rzeczywistych dostaw. Gdy chodzi o faktury wystawione przez spółkę z o.o. E, to nie potwierdziły się relacje strony oraz T. R. - właściciela i prezesa tej spółki odnośnie sposobu realizacji dostaw. Przede wszystkim niewiarygodne były twierdzenia, że towar przeznaczony dla strony był omyłkowo dostarczany do firmy K w S. Obok wystawcy i odbiorcy faktur zeznawał tak kierownik magazynu K- P. M., który jak sie okazało był znajomym podatnika. Jednakże wersja ta nie została potwierdzona przez kierowców przewożących towar od E do K (pomiędzy którymi to firmami istniały relacje gospodarcze), albowiem nie uczestniczyli nigdy w działaniach związanych z przemianowaniem towaru na innego odbiorcę (na firmę A R.W.) oraz nie wystawiali dokumentów "WZ". Organ zauważył, że byłoby nielogiczne cykliczne przyjmowanie towaru przeznaczonego dla kogo innego, bez podjęcia od razu działań zapobiegających podobnym wypadkom. Ponadto nie udało się zweryfikować dostaw do E towaru, który miał pochodzić z firmy L sp. z o.o. Nie udało się ustalić, czy podmiot ten złożył deklaracje VAT-7 za marzec i kwiecień 2011 r., kiedy to wystawiono faktury na sprzedaż prętów żebrowanych, które miały trafić do strony. Spółka zmieniała adresy siedziby, a ostatecznie udziały w spółce kupił obywatel Białorusi, który miał przejąć dokumentacje spółki. Z uwagi na powyższe ustalenia, także w tym przypadku nie doszło do rzeczywistego obrotu towarem i R.W. nie nabył towaru widniejącego w treści faktur wystawionych przez E. W odniesieniu do faktur wystawionych podatnikowi przez F sp. z.o.o S.K.A. w S., organ stwierdził, że strona nie nabyła prętów stalowych od tego podmiotu. Świadczyły o tym adnotacje podatnika na dokumentach CMR "przyjęto w depozyt dla F oraz zeznania świadka A. S.(wystawcy faktur dla F) że przyjęcie towaru w depozyt pozwalało powoływać się na niewiedzę, że ten sam towar jest przedmiotem wielokrotnego obrotu z zagranicą. Ponadto ustalono, że A. S. fakturował pręty dla F poniżej ceny, za jaką miał kupować te same pręty od Ł spółki z o.o. w K., która nie zapłaciła kwoty zobowiązania podatkowego za drugi kwartał 2011 r. Jedyny udziałowiec spółki Ł zeznał w śledztwie, że spółkę tę kupił na polecenie A. S. jako tzw. "słup". Decyzją z dnia [...].07.2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał dla Ł decyzję, w której stwierdził, że spółka ta wystawiała puste faktury oraz określił kwotę podatku z tych faktur do zapłaty w trybie art.108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto organ powoł się na zeznania J. J. prezesa zarządu spółki z o.o. M, z których wynikało, że każdorazowo to A. S. (tym razem w roli prokurenta tej spółki) decydował dla kogo należy wystawić faktury i wymienił między innymi A R.W. Według świadka J., A. S. dawał także inne wytyczne, to jest w jakich ilościach i po jakich cenach miał się przemieszczać papierowo towar - stal pomiędzy firmami. Wartość i wielkość towaru w fakturach była dopasowywana do całego obrotu stalą, który odbywał się pomiędzy z góry zaplanowanymi firmami uczestniczącymi w fikcyjnym obrocie stalą. Przestępczy charakter procederu obrotu stalą w celu uzyskania korzyści z tytułu zwrotu VAT opisał także w zeznaniach A. S. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że skoro transakcje ujęte w podważonych fakturach nie miały miejsca, to nie zachodziła konieczność udowodnienia stronie dobrej bądź złej wiary. Fikcyjny charakter miały również wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz słowackiego podmiotu G s.r.o. Z ustaleń wynikało, że towar kupiony przez G w Polsce, następnego dnia wracał z powrotem do kraju na podstawie dokumentów sprzedaży do polskiego podmiotu J.G. N który z kolei wystawiał faktury na towar firmie O sp. z o.o. T. Organ odwoławczy podsumował, że z uwagi na brak atestów prętów stalowych, będących przedmiotem transakcji, z których wynikałoby źródło pochodzenia towaru jak i z uwagi na okoliczności funkcjonowania A R.W. i jego kontrahentów należało przyjąć, że w łańcuchu dostaw z jednej strony możliwe były wielokrotne przepływy tego samego towaru a transakcje miały powtarzalny charakter i z drugiej strony potwierdza to, że firma A w rzeczywistości nie zakupiła i nie dokonała dostawy towaru wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Udział strony w oszukańczym procederze był aktywny, celowy i w pełni świadomy. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, R.W. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W ramach zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. skarżący stwierdził, że ocena braku dostaw towaru ze strony M. N. (firma C) nie była prawidłowa. Mianowicie zbagatelizowano, że M.N. potwierdził rzetelność faktur i dowodów WZ wystawionych w związku z dostawami dla skarżącego. Ponadto odnośnie tego dostawcy zwrócono uwagę na wadliwą ocenę zeznań A. G., która mówiła o nieprowadzeniu swojej działalności gospodarczej, nie zaś M. N. Argumentem przemawiającym za podważeniem faktur M. N. nie mogły być problemy w przeprowadzeniu kontroli u jego dostawcy, to jest S.K. I, czy tez zabezpieczenie faktur spółki J przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego. Gdy chodzi o firmę D, to organ oparł się na domniemaniu, że brak kontaktu z tą spółką oraz brak możliwości kontroli, jest dowodem na fikcyjność transakcji. Tymczasem wniosek ten jest wątpliwy, gdyż przesłuchano prezesa zarządu A.D. (był kontakt). Na żadnym etapie postępowania nie przedstawiono dowodów, że nie było dostaw ze strony E. Przeciwnie, w dokumentacji firmy zastano faktury wystawione dla skarżącego, zaś podatek z nich wynikający został rozliczony przez tę spółkę w deklaracjach. Również prezes spółki T.R. podtrzymał wyjaśnienia potwierdzające transakcje. Dostawy towaru od E na plac firmy K potwierdził P.M. (pracownik K). Kwestionując nabycie tego towaru przez skarżącego, organ powinien ustalić uprzednio, czy prętów nie nabyła spółka K. W odwołaniu wyjaśniono, że skarżący nie miał prawa korzystania z placu K i rozładunek towaru od M.N. i D następował tylko za zgodą pracownika K P.M. Nieuprawnione korzystanie z placu nie oznacza, że nie było transakcji. Brak było konsekwencji po stronie organu w przypadku kwestionowania dostaw od spółki F sp. z o.o. SKA z powołaniem się przyjęcia prętów jedynie w depozyt wspólnie z D. O., gdyż w sprawie D. O. organ odwoławczy uchylił decyzję pierwszej instancji i nakazał dokładniej wyjaśnić kwestię nabycia prętów. Ponadto w sprawie F organ nie podał powodów, dla których uznał za wiarygodne jedynie zeznania świadka J. J., zaś odmówił wiarygodności zeznaniom M. K., T. H., A. K. i P. M. Ponadto zeznania tych osób przytaczane były fragmentarycznie i nie wynikało z nich że skarżący był uczestnikiem karuzeli podatkowej. Organ, dając wiarę zeznaniom J. J. (M sp. z o.o.) nie odniósł się i nie uwzględnił jego twierdzeń odnośnie tego, że w zakresie 0,5% obrót stalą był jednak rzeczywisty, a także że w grupie wymienionych osób nadzorowanych przez A. S. w ramach karuzeli podatkowej nie wymieniono R. W. (podczas przesłuchania w CBŚ w K.). Organ nie uwzględnił okoliczności, że z rachunku bankowego skarżącego, odmiennie niż w przypadku innych osób, nie odnotowano wypłat gotówkowych w znaczących kwotach. Gdyby skarżący uczestniczył w grupie zorganizowanej przez A.S., to musiałby wypłacać pieniądze jak inni. O tym , że organ oceniał dowody pod założoną z góry tezę świadczy ocena zeznań J.W., M.K., B.K., które to osoby wykonywały na zlecenie skarżącego usługi magazynowania i przeładowywania towarów. Organ co prawda uznaje dostawy i magazynowanie na placu w C., natomiast zarzucił, że osoby te nie wiedziały, skąd były przywożone pręty i jakie były wystawione dokumenty. Jednakże trudno wymagać, aby osoby zajmujące się przeładunkiem wiedziały, skąd przybył towar i aby znali dane personalne kierowców. Organ nie wiedział, jaki konkretnie zarzut postawić skarżącemu, albowiem z jednej strony utrzymywał, że strona co najmniej powinna podejrzewać, że transakcje stanowią nadużycie, a w innym miejscu, że dostawy prętów w rzeczywistości nie było. Niezależnie od tego organ odwoławczy nie ocenił "świadomości" skarżącego, to jest nie zbadał, czy skarżący rzeczywiście wiedział, że faktury, które przyjął do rozliczenia podatku, dokumentują nielegalne działanie. Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie pominął dowody potwierdzające dostawy do czeskiego podmiotu G s.r.o., jak dokumenty potwierdzające WDT oraz zeznania świadków M.M., K. K., M.E., G.K. i W.C., którzy potwierdzili wywozy towarów do firmy G. Zeznania tych osób zostały przytoczone wybiórczo i ocenione z niedopuszczalnym uproszczeniem oraz niespójnie. Między innymi, na podstawie zeznań M.M., K.K.(kierowców P), którzy potwierdzili transport do słowackiej firmy G i odbiór tam towaru oraz przyjazd R.W. na miejsce załadunku i dostarczenie dokumentów – wyprowadził wniosek, że nie było w ogóle dostaw do firmy G, a w innym miejscu, że były dostawy, lecz cały towar dostarczony powracał na terytorium Polski jako wewnątrzwspólnotowe nabycie przez określone podmioty. Skoro według organu towar był, to należało wykazać, że R. W. działał ze świadomością udziału w nielegalnym procederze. Jednakże tego rodzaju ustaleń zabrakło, a w to miejsce organ skoncentrował się opisie nieprawidłowości z poprzednich etapów obrotu. Praktycznie cała argumentacja organu bazuje na okolicznościach dotyczących wcześniejszych faz obrotu, nie zaś transakcji z udziałem skarżącego. W ramach zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podniesiono, że wbrew stanowisku organu, zgromadzone dowody poświadczały faktyczny charakter dostaw towaru do skarżącego. Ponownie zwrócono uwagę na potwierdzenie dostaw przez M. N. i prezesa zarządu spółki E T.R. Nie miały znaczenia niezgodności w dokumentach, których podatnik nawet nie musiał posiadać (dowody WZ). Z kolei zakwestionowanie faktur wystawionych przez F sp. z o.o. SKA na rzecz R.W. nastąpiło w oparciu o ustalenia dotyczące wcześniejszych etapów obrotu oraz firm, o których strona nie wiedziała. Również argumentem przeciwko możliwości odliczenia przez stronę podatku naliczonego nie mogło być stwierdzenie dotyczące braku zapłaty podatku należnego przez spółkę z o.o. Ł, skoro strona nie miała możliwości skontrolowania tego podatnika i wykrycia nieprawidłowości, co leży w gestii organów podatkowych. Podniesiono także, iż pomimo uznania, że dostawy F sp. z o.o. SKA są poprzedzone fikcyjnymi transakcjami zawartymi z Ł, organ przyjął, że towar zakupiony tą drogą został faktycznie sprzedany na rzecz polskiej firmy H. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 oraz art. 42 u.p.t.u. skarżący podniósł, że brak było podstaw dla oceny, iż strona pozorowała wewnątrzwspólnotową dostawę, gdyż ten sam towar, który dostarczony został do firmy G, z powrotem powracał do kraju. Według skarżącego taka ocena organu jest stronnicza i nie ma żadnego uzasadnienia, zaś strona dochowała należytej staranności przy transakcji z kontrahentem czeskim i posiadała dokumenty rejestracyjne podmiotu, poświadczenie z urzędowego systemu VIES o jego zarejestrowaniu na potrzeby VAT UE, potwierdzenia, że towar odebrał przewoźnik działający na zlecenie odbiorcy oraz potwierdzenie odbiorcy, że towar opuścił terytorium RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga nie była uzasadniona. W niniejszej sprawie organ podatkowy przyjął w zaskarżonej decyzji, że R.W. pełniąc rolę tzw. "brokera" uczestniczył wraz z innymi podmiotami w mechanizmie oszustw podatkowych zidentyfikowanym jako karuzela podatkowa. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził w ramach tego, że skarżący w rzeczywistości nie nabył prętów stalowych na podstawie faktur VAT wystawionych przez: C, D sp. z o.o., E sp. z o.o. oraz F sp. z o.o. SKA. W konsekwencji tego przyjęto w decyzji, że faktury wystawione skarżącej przez wymienione podmioty nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Przede wszystkim należy przypomnieć, że według ogólnej reguły wyrażonej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku naliczonego jest jednym z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej. Odliczenie (obniżenie podatku należnego) zapewnić ma neutralność podatku od towarów i usług dla podatników tego podatku, przy równoczesnym opodatkowaniu konsumpcji. Chodzi o to, aby podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych do działalności opodatkowanej, nie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego. Stąd też, jak częstokroć podkreśla sie w orzecznictwie, możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie jest przywilejem podatnika, lecz takim uprawnieniem, które wpisane jest w mechanizm funkcjonowania VAT. Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego przysługuje wówczas, gdy odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary bądź usługi, z racji nabycia których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Według wskazanego powyżej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Odwołując się natomiast do odpowiednich regulacji unijnych, wskazać należy na dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347, dalej: "dyrektywa 2006/112"). Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a) tej dyrektywy stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – między innymi – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Według zaś art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. W judykaturze przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., I FSK 799/16, i powołane tam orzecznictwo; dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, w skrócie "CBOSA"). Tak więc w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (tak między innymi w wyrokach NSA: z dnia 27.09.2011 r., sygn. akt I FSK 1223/10, z dnia 20.05.2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07 oraz z dnia 13.10.2009 r., sygn. akt I FSK 928/08 – dostępne w CBOSA). Z powyższego jednoznacznie wynika, że faktyczne nabycie towarów (usług) jest elementem koniecznym mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej m.in. wtedy, gdy opisane w tej fakturze zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Stąd też ustalenie, że wystawca faktury nie wykonał czynności w tej fakturze wskazanych na rzecz jej odbiorcy, wystarcza dla pozbawienia tegoż odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego. Pozbawieniu prawa do odliczenia nie przeszkadza to, że dany towar znalazł się w posiadaniu podatnika, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Przede wszystkim za prawidłowe należało uznać te ustalenia organu, w ramach których stwierdził, że wymienione wcześniej podmioty, a mianowicie C, D sp. z o.o., E sp. z o.o. oraz F sp. z o.o. SKA nie nabyły prętów stalowych od podmiotów, które na ich rzecz wystawiły faktury VAT mające dokumentować dostawy tego towaru. W odniesieniu do M.N., to jego dokumenty zabezpieczone przez Delegaturę ABW w K., obejmowały między innymi faktury nabycia prętów żebrowanych odpowiadające pod względem asortymentu, ilości towaru oraz dat transakcji fakturom, jakie M. N. wystawił na rzecz R. W. Chodzi o faktury wystawione przez firmę J sp. z o.o. w O. oraz I S.K. Z oświadczenia prezesa zarządu spółki J P.M. wynikało, że załadunek towaru dla M.N. miał się odbywać na placu w W. przy ul. [...], dzierżawionym przez spółkę od wspomnianego P. M., a także za pomocą należącego do J dźwigu marki [...]. Równocześnie żuraw marki [...] ujęty był w ewidencji środków trwałych M. N., który w tym samym czasie miał dzierżawić ten sam plac (w W. przy ul. [...]) na podstawie umowy z A. G. Wspomniana A. G. oraz inni świadkowie (mieszkańcy okolicznych posesji) zeznali podczas przesłuchania, że na przedmiotowym placu w roku 2011 nie była prowadzona działalność gospodarcza. Gdy idzie o faktury wystawione przez firmę I S.K., to osoba ta była nieosiągalna, a pod adresem rejestracyjnym działalności gospodarczej, w mieszkaniu prywatnym, nie stwierdzono obecności jakichkolwiek osób. Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wynikało, że w roku 2012 odcięto dopływ prądu do lokalu. Powyższe okoliczności w połączeniu ze stwierdzonymi sprzecznościami w relacjach M. N. oraz R. W., które wyeksponowano w zaskarżonej decyzji, na temat nawiązania współpracy oraz odbioru towarów, a w tym osób zaangażowanych do załadunku i ważenia towaru, miejsca dostawy, środków transportu – nakazywały za prawidłowe uznać stanowisko, że nie było rzeczywistych dostaw tak do M.N., jak i odsprzedaży na rzecz R. W. Nie można było podzielić zarzutu skargi, że organ nieprawidłowo ocenił zeznania A.G., albowiem wyraźnie mówiła o braku prowadzonej działalności gospodarczej na wydzierżawianym przez nią placu. Nie sposób przyjąć, że miała na myśli wydzierżawianie placu samej sobie. Jak wynika z zeznań tego świadka, chodziło o wydzierżawienie placu M. N., z którym w następstwie niedotrzymania jego zobowiązania do uporządkowania terenu i rozpoczęcia działalności (do tego czasu nie miała być pobierana opłata) – rozwiązała umowę z końcem 2011 roku. Słuszne było przekonanie organu, że także faktury wystawione przez spółkę D nie były rzetelne. Przede wszystkim nie potwierdziło się wyjaśnienie skarżącego, że towar od D odbierał na placu przy ul. [...] w K. Wprawdzie skarżący nie pamiętał numeru posesji, to z potwierdzenia spółki R, jakie przedłożył wraz zastrzeżeniami do protokołu kontroli wynikało, że chodzi o ten właśnie dokładny adres [...]. Ze zgromadzonych dowodów wynikało jednak, że firma D nie korzystała z przedmiotowego placu. Zeznawał tak prezes zarządu D A. D., który utrzymywał, że towar przeznaczony dla skarżącego był dostarczany na plac spółki K. Ponadto z oświadczenia prezesa zarządu spółki R R. S. (z dnia 14.02.2013 r.) wynikało, że były prowadzone z D rozmowy ma temat udostępnienia placu, jednakże do zawarcia umów nigdy nie doszło. W tych okolicznościach twierdzenia skarżącego, że towar odbierał (był zawsze obecny) na placu przy ul. [...], a nawet, że miał przepustkę upoważniającą do wjazdu na plac, nie znalazły jakiegokolwiek potwierdzenia. Ponadto z zeznań A. D. wynikało, że towar był odbierany przez pracownika firmy A, zaś skarżący pracowników nie zatrudniał. Skarżący utrzymywał, że osobiście widział się z A. D., który z kolei twierdził, że R. W. nigdy osobiście nie poznał. Dodać jeszcze trzeba, że A. D. nie potrafił podać, od kogo firma, którą kierował nabywała stal żebrowaną, sprzedawaną następnie R. W. W ocenie Sądu powyższe okoliczności wystarczająco pokazują, że D nie mogła realizować dostaw dla skarżącego, bo ten miałby wiedzę, gdzie towar odbierał, zaś dostawca orientowałby się, od kogo towar zakupił. Wbrew twierdzeniom skargi nie było sprzeczności pomiędzy stwierdzeniem organu, że nie można było przeprowadzić kontroli w firmie D, a okolicznością, że doszło do przesłuchania prezesa jej zarządu, gdyż jak to wynikało z akt sprawy, w momencie przesłuchania rzeczony świadek nie pełnił juz funkcji zarządcy. Trafnie przyjął organ podatkowy, że również spółka z o.o. E nie dokonywała realnych dostaw dla A. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że skarżący zmieniając zeznania odnośnie miejsca odbioru towaru od firmy E, próbował je dopasować do wyjaśnień prezesa zarządu tej firmy T. R. R. W. utrzymywał bowiem początkowo, że towar dostarczany był do D. na ul.[...] i tam był ładowany dla słowackiego odbiorcy na auta przy pomocy dźwigu (zeznanie z dnia 14.06.2011 r.). Z kolei z oświadczenia T. R. z dnia 22.11.2011 r. wynikało, że towar był dostarczany do miejsca wskazanego przez skarżącego, to jest do S. na ul. [...]. Po zapoznaniu się z tym oświadczeniem skarżący zmodyfikował stanowisko i utrzymywał (13.01.2013 r.), że wprawdzie umówione dostawy miały się dokonywać w D., to jednak towar dostarczany był do S. Jednakże wypływa z tego wniosek, że tak jak w poprzednio omówionych przypadkach, również w odniesieniu do faktur wystawionych przez E, skarżący w istocie nie wiedział, gdzie miała być zrealizowana dostawa. Można nawet powiedzieć, biorąc pod uwagę jego relacje opisujące wykorzystanie do załadunku dźwigu na placu w D., że strona mijała się z prawdą. Gdyby dostawy były realne, to R. W. wiedziałby, w jakim miejscu odbiera towar. Bez znaczenia dla tego wniosku pozostawały zeznania kolegi skarżącego D. O., który wspólną ze skarżącym wizytę na placu w D. tłumaczył chęcią pozyskania dostawcy o jak najniższych cenach, a także zeznania małżonki J. W., która relacjonowała restauracyjne spotkanie z T. R. Trafnie organ również zauważa, że przedstawione przez stronę wydruki e-mail, kierowane do E jedynie potwierdzają fikcyjność dostaw, skoro wiadomość z dnia 26.04.2011 r. (po zakończeniu dostaw zgodnie z treścią faktur wystawionych przez E) dotyczy nadesłania dokumentu potwierdzającego możliwość załadunku na placu w D., gdzie według późniejszego (zmienionego) stanowiska skarżącego – w ogóle nie odbywały się dostawy. Niewiarygodne były także wyjaśnienia, wskazujące na omyłkowe kierowanie towaru nabytego przez skarżącego od E do firmy K w S. i jego "dokumentacyjne przekierowanie" do firmy A. Zasadnie organ nie dał wiary w tym zakresie także twierdzeniom świadka P. M. (kierownika magazynu K i równocześnie kolegi skarżącego), który utrzymywał, że towar najpierw był rozładowywany na placu K na podstawie dowodu WZ dla K, a później się okazywało, że był to towar przeznaczony dla R. W. i zachodziła potrzeba wystawienia nowego dowodu WZ, z czym miał się zwracać do skarżącego. Już sama ta tylko okoliczność, relacjonowana przez świadka pokazuje w istocie nierzeczywisty przebieg dostawy, skoro miano dokonywać wymiany dowodów WZ, tak jakby dostawca nie wiedział komu sprzedany towar trzeba wydać, a ponadto że właściwym do tego (korekty dowodu WZ) podmiotem jest odbiorca towaru. W tym miejscu trzeba przypomnieć, że według T. R. (zarządcy E), faktury VAT oraz dowody WZ (dla skarżącego) miał wystawiać osobiście, a więc nie było przesłanek do mylnego wskazywania odbiorcy. Zwrócić trzeba uwagę, że kierowca świadczący usługi transportowe na rzecz E K.G. zeznał, że na miejscu, na placu K nie wręczał żadnych dokumentów WZ. Z kolei inny kierowca świadczący usługi dla E K.G. stwierdził ogólnie, że dokumenty WZ były zdawane wraz z fakturami. Natomiast kierowca zatrudniony w E M.P. pamiętał, że towar przewożony był do S. do firmy K i tam wydawany na podstawie dowodów WZ. Zeznania wymienionych kierowców nie potwierdzały relacji odnośnie nieprawidłowości dokumentów WZ. Zasadne więc było stwierdzenie, że także faktury E nie dotyczyły faktycznej sprzedaży na rzecz skarżącego. Pretensje skargi w powyższym zakresie nie były usprawiedliwione. Powyżej już za prawidłową uznano ocenę organu odmawiającą wiarygodności zeznaniom P. M. Nie można też podzielić stanowiska skargi, jakoby warunkiem zakwestionowania dostawy towaru przez E na rzecz skarżącego, było rozliczenie dostaw tej firmy realizowanych do spółki K. Już sugerowanie praktyki stosowanej przez kierownika magazynu K, polegającej na podmienianiu dowodów WZ, sprawdzenie takie czyniłoby daleko wątpliwym z punktu widzenia wiarygodności jego wyniku, a poza tym nie widać w takim sprawdzeniu prostej zależności pozwalającej przypisać skarżącemu nabycie określonej partii towaru rozładowanej na placu w S. Także zgromadzone dowody dotyczące faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez F sp. z o.o. SKA uzasadniały stanowisko organu, że nie było dostaw towaru dla firmy A, zaś R. W. mógł jedynie uczestniczyć w pośredniczeniu w obrocie prętami stalowymi. Z jego wyjaśnień wynikało bowiem, że na plac w C. przywożony był towar F przyjmowany w depozyt, a adnotacja tej treści znajdowała się również na dokumentach przewozowych CMR oraz dowodach WZ. W związku z tym skarżący do protokołu przesłuchania z dnia 13.01.2012 r. przedłożył upoważnienie (z dnia 16.05.2011 r.) wystawione przez spółkę F do potwierdzenia listów przewozowych CMR na towar dostarczany do magazynu w C. Wobec tego oświadczenia (zeznania) osób takich jak: J.W., M.K., B.K., T.H. oraz A.K., którzy potwierdzali rozładunek stali na placu w C. oraz udział w tych działaniach skarżącego, nie dowodzi jeszcze, że R. W. nabył prawo do rozporządzania towarami jak właściciel. Ponadto jak ustalił organ podatkowy, towar zafakturowany na spółkę F stanowił przedmiot obrotu fakturowego od czeskiej spółki S, poprzez spółkę Ł sp. z o.o. i w kolejności poprzez firmę T A. S. oraz był dalej fakturowany na rzecz rzekomego dostawcy strony (F). Z analizy organu wynikało, że w tym układzie cena jednostkowa sprzedaży jednej tony prętów żebrowanych stosowana przez T A.S. jest niższa niż cena zakupu, co – jak trafnie podkreślono w decyzji – nie jest normalnym zjawiskiem w obrocie handlowym. Podnieść dalej trzeba, że z zeznań K. W. prezesa zarządu oraz właściciela wskazanej powyżej spółki Ł (występującej w łańcuchu faktur do F) wynikało, że jako tak zwany "słup" zakupił na polecenie A.S. tę spółkę, ażeby wystawiać faktury. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wydał w stosunku do Ł sp. z o.o. decyzję, między innymi za II kwartał 2011 r., w której określił w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku do zapłaty z tytułu samego jego wykazania w treści faktur. Zauważyć jeszcze trzeba, że A.S. był również prokurentem spółki z o.o. M, na rzecz której faktury na dostawę stali wystawiała wspomniana obok spółka Ł. Prezesem zarządu spółki M był J. J., który zeznał (w dniu 5.03.2012 r.), że on także pod dyktando A.S. wystawiał faktury zakupu i sprzedaży i że A. S. decydował do kogo mogła być dokonywana sprzedaż, a między innymi do: Ł sp. z o.o., U D.O. oraz A R.W. Świadek J. zeznał także, że rzeczywista sprzedaż była tylko do W w N., a poza tym nie wie on "czy gdzieś stal faktycznie jechała". Według J. J., A.S. znał fikcyjne stany magazynowe oraz salda i wielkość obrotu pomiędzy wszystkimi firmami uczestniczącymi w tym fikcyjnym obrocie stalą i dopasowywał wielkość tego obrotu do fikcyjnych stanów. Znając stany magazynowe A.S. dawał dyspozycje zarówno firmom będącym w jego zarządzie, jak i pozostałym właścicielom lub zarządcom firm uczestniczących w tym fikcyjnym obrocie stalą. Świadek firmę A umiejscowił pośród podmiotów (firm), których wszelkie działania były kontrolowane i nadzorowane przez A. S., zarówno w zakresie fakturowania, jak i przelewów bankowych. Oszukańczy przebieg transakcji wynikał także z zeznań samego A.S., który między innymi podał, że ten sam towar wielokrotnie krążył z Polski za granicę, oraz że towar od niego do F miał podopisywać "ktoś z placu", że jest on (towar) w depozycie, ażeby uniknąć zarzutu świadomego działania w nielegalnym obrocie. Wszystkie powyższe okoliczności niezbicie dowodzą, że skarżący nie nabył towaru od F spółka z o.o. SKA. W ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy potwierdzał też stanowisko organów podatkowych odnośnie braku podstaw do uznania za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów transakcji ze słowackim podmiotem G. Transport prętów stalowych realizowała wyłącznie firma P. Należy zauważyć, że kierowcy G.K. oraz W.M. nie pamiętali nazw i adresów miejsc odbioru towaru, zaś w wyniku sprawdzenia fakturowego obrotu towarem okazało się, że towar zakupiony w Polsce przez G, następnego dnia wracał z powrotem do kraju sprzedany przez słowacką firmę na rzecz podmiotów krajowych, to jest firmy N J.G. w T. oraz X sp. z o.o. w T. J.G. w okresie od 1.02.2008 r. do 28.06.2010 r. był prezesem zarządu wymienionej obok firmy P, a od 2011 r. był zatrudniony w tej firmie w ramach umowy o pracę. Na podstawie orzeczenia Sądu Rejonowego w N. z dnia 14.03.2011 r., sygn. akt [...], J. G. otrzymał na 8 lat zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, zmarł w 2012 roku. Z kolei wobec spółki X zostały wydane decyzje, w których określono za miesiące styczeń-maj 2011 r. zobowiązanie podatkowe oraz podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wskazany przed chwilą fakturowy obrót towarem odpowiadał opisom przedstawianym przez A. S. oraz J. J., gdzie ten sam towar miał wielokrotnie opuszczać terytorium kraju i powracać. Bez znaczenia dla oceny działalności skarżącego pozostawało to, że A. S. nie wymienił firmy skarżącego w kontekście fikcyjnego obrotu stalą, gdyż o braku rzeczywistych dostaw należało wywnioskować na podstawie całokształtu zgromadzonych dowodów, także tych powyżej omówionych. Z tego samego powodu, nie było istotne także to, że świadek J.J. nie wskazał skarżącego jako uczestnika narad z udziałem przedstawicieli firm działających pod nadzorem A.S. Jak wcześniej zaznaczono, wymienił R. W. w gronie firm, które współpracowały z A. S. i były pod jego kontrolą, co nie tworzy zauważalnej różnicy. Także dla całościowej oceny dowodów nie była ważna podnoszona w skardze okoliczność, że R. W. nie wypłacał natychmiast z rachunku bankowego otrzymanych pieniędzy. Z kolei nie mogły być pomocne bilingi skarżącego, których zaniechanie analizy przez organ potraktowano w skardze jako uchybienie procesowe, gdyż nie mogłyby dowodzić realności dostaw, a z drugiej strony nie mogłyby wykluczyć udziału skarżącego w przyjmowaniu do rozliczenia fikcyjnych faktur. Ponadto zgodzić się należało ze stanowiskiem organu odwoławczego, że wobec braku wniosku strony, nie można było za naruszenie prawa uznać zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w sprawie karnej sygn. akt [...], okazanej A. S. (podczas przesłuchania w Prokuraturze Apelacyjnej w K.). Nieuzasadnione były zarzuty skargi, w ramach których R. W. wskazywał na pominięcie zeznań i wyjaśnień rzekomych dostawców oraz osób ze strony firmy G, które generalnie potwierdzały fakt dostaw towaru na rzecz, bądź ze strony skarżącego. Podnieść trzeba, że werbalne (i ogólne) potwierdzenie dostawy przez wystawcę faktury, która – co do zasady – w normalnym obrocie dostawę towaru powinna dokumentować, nie zawiera w sobie istotnej nowej wartości, pozwalającej w sposób zobiektywizowany ocenić wiarygodność wystawionej faktury z punktu widzenia jej rzetelności. To właśnie badanie okoliczności towarzyszących wystawieniu faktury oraz szczegółów dotyczących opisanej w dokumencie transakcji, pozwala organom podatkowym na ocenę, czy przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel miało miejsce, czy też nie. Podobnie należy odnieść się do zeznań i wyjaśnień osób ze strony firmy G, która przyjęła od skarżącego dokumenty mające potwierdzać nabycie (przez ten podmiot) prętów stalowych. Gdy chodzi o zarzut, że organ nie mógł jednoznacznie przesądzić, czy czynności dokonane przez R. W. są pozorne i zbędne jest dowodzenie świadomego udziału skarżącego w nielegalnym procederze, czy też, że R. W. był uczestnikiem "karuzeli podatkowej", w której towar istnieje i skarżący miał lub musiał mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie prawa – to jak trafnie zauważył w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W., w sprawie wystąpił tego rodzaju przypadek karuzeli podatkowej, w której przedmiotem "obrotu" nie jest towar wskazany na fakturach, lecz jego atrapa, mająca na celu wyłącznie stworzenie pozorów rzeczywistych nabyć, dostaw i przeładunków. Powyżej przedstawiono, że skarżący w istocie nie wiedział, gdzie dochodziło do załadunku towaru, nie uczestniczył w przeładunku, a jeżeli pojawił się na placu w C., jak twierdzili świadkowie, to nie mógł dysponować swobodnie towarem (pręty stalowe były w depozycie na rzecz firmy E). W realiach opisanych w zaskarżonej decyzji, wynikających z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, nie można było przyjąć, ze skarżący miał rzeczywistą wolę objęcia w posiadanie prętów stalowych, które były bądź mogły być transportowane tam i z powrotem w oderwaniu od faktycznych działań skarżącego. Dotąd powiedziane uzasadniało oddalenie skargi w całości na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.